Облік фінансових результатів за операціями, що мають бюджетне фінансування (на прикладі підприємств та організацій державного комітету України по водному господарству)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Облік фінансових результатів за операціями, що мають бюджетне фінансування (на прикладі підприємств та організацій державного комітету України по водному господарству)

Федів Р.Є., пошукач кафедри обліку і аудиту, директор Державного підприємства „Об'єднана дирекція будівництва водогосподарських об'єктів Закарпатської області" (м. Ужгород)

Розглядаються сутність, джерела формування та використання фінансових результатів діяльності юридичних осіб-одержувачів бюджетних коштів. Досліджуються особливості обліку зазначених показників для підприємницької та непідприємницької діяльності.

The essence, sources of formation and using of final financial results of activity of legal persons as addressees of budgetary funds are examined.

Features of the accounting of the above-mentioned parameters for business and unenterprising activity are investigated.

Бюджетна реформа в Україні, здійснення якої є одним з пріоритетних напрямків економічного та соціально-політичного розвитку держави, передбачає вирішення ряду питань організаційно-економічного характеру, пов'язаних з ефективністю використання бюджетних коштів.

В основі результативності окреслених напрямків державного управління - створення дієвої системи обліку та контролю діяльності одержувачів бюджетних коштів [10]. Можна виділити перелік ключових особливостей, що відрізняють організацію бухгалтерського обліку в бюджетних організаціях від обліку на підприємствах: організація обліку здійснюється в розрізі статей бюджетної класифікації; обов'язкова відповідність обліку і звітності вимогам нормативних документів; суворий контроль за виконанням кошторису видатків; роздільний облік касових і фактичних видатків та ін.

Серед показників, що підлягають першочерговому вивченню, - кінцеві фінансові результати господарювання на рахунках 44 „Нерозподілені прибутки\непокриті збитки” (для одержувачів бюджетних коштів-державних підприємств), 43 „Результати виконання кошторисів” та 42 „Результати виконання бюджетів” (для бюджетних установ і організацій). Зазначені показники - індикатор платоспроможності юридичної особи, її автономності, розширеного виробництва, вирішення соціальних проблем, відтак - ефективності управлінських рішень.

Дискусійним залишається на даний час питання визнання показників прибутку для органів державного сектора (ОДС), до яких відносяться [14]:

· міністерства, інші центральні та місцеві органи виконавчої влади, органи місцевого самоврядування, інші розпорядники бюджетних коштів;

· державні і комунальні підприємства, установи та організації; акціонерні, холдингові компанії, інші суб'єкти господарювання, у статутному фонді яких більш як 50 відсотків акцій (часток, паїв) належать державі або суб'єктам комунальної власності;

· державні цільові фонди;

· інші підприємства, установи і організації, які отримують бюджетні кошти, кредити, залучені державою або під державні гарантії чи міжнародну технічну допомогу, використовують кошти, що залишаються у їх розпорядженні у разі надання їм податкових пільг, державне чи комунальне майно (далі - державні ресурси) лише під час провадження ними діяльності з використання державних ресурсів.

ОДС займають вагому частку в економіко-структурній ланці Державного комітету України по водному господарству.

Розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку бюджетного сектору сприяли роботи українських і зарубіжних учених, зокрема: С.М.Альошина, А.М. Бєлова, С.О.Булгакової, Н.С.Вітвіцької, Є.П. Вороніна, А.О.Грищенко, В.І. Горєлого, О.М. Галагана, В.Голощапова, В.Граса, Л.О.Гуцайлюк, О.С.Даневича, Е.П. Дедкова, Р.Т. Джоги, О.В. Дишкант, Т.І. Єфименко, М.І.Іванова, Л.М.Кіндрацької, А.М. Кузьмінського, О.О.Чечуліної, І.Я.Чугунова, І.Д.Фаріона та ін. Подальших досліджень потребує організація обліку виконання як бюджетних програм, так і операцій, що фінансуються бюджетними коштами. Зазначені напрямки, в свою чергу, є факторами достовірності та прозорості інформації, що надають результативні показники виконання бюджетних програм [10].

Метою даної роботи є дослідження:

- дискусійних питань організації обліку фінансових результатів діяльності одержувачів бюджетних коштів - державних підприємств та бюджетних установ системи Держводгоспу;

- напрямків реформування обліку діяльності органів державного сектора з урахуванням відповідної міжнародної практики.

Прибуток підприємства - частина загального доходу після відрахування економічних витрат виробника [2, с.52].

Відповідно до головних напрямів використання прибуток підприємств (в тому числі державних) можна розділити на дві частини:

1) розподілений прибуток - прибуток, що спрямовується за межі підприємства у вигляді виплат власникам корпоративних прав, персоналу підприємства за результатами роботи (як заохочувальний захід), на соціальну підтримку та інші потреби (внески у благодійні фонди, допомога різним організаціям, особам тощо);

2) прибуток, що залишається на підприємстві і є фінансовим джерелом його розвитку.

Національні Положення бухгалтерського обліку регламентують використання отриманого підприємством прибутку в операціях досить обмеженого переліку:

- в залежності від розмірів його накопичення - на поповнення статутного фонду, нарахування дивідендів, формування резервного фонду;

- незалежно від результатів господарської діяльності - на виправлення помилок минулих років, здійснення коригувань внаслідок зміни облікової політики.

У плані рахунків для обліку сум нерозподіленого прибутку поточного та минулих років, а також використання в поточному році прибутку передбачено рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”, який має такі субрахунки:

441 “Прибуток нерозподілений” - відображається наявність та рух нерозподіленого прибутку;

442 “Непокриті збитки” - відображаються непокриті збитки, списання яких здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо;

443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” - відображаються розподіл прибутку. Сальдо на цьому субрахунку у кінці року закривається у кореспонденції із субрахунками 441 та/або 442 з виведенням сальдо на одному з цих субрахунків [4].

Для визначення фінансового результату діяльності підприємства за звітний період дотримуються принципів визнання доходів і витрат, регламентованих П(С)БО 15, 16, зокрема, нарахування, відповідності, періодичності та ін. Разом з тим, в основу визнання валових доходів та видатків покладено принципи першочерговості операції (оплати чи безпосередньо їх здійснення).

Облік реформування показників нерозподіленого прибутку\(непокритого збитку) державних підприємств наведено в табл. 1.

Потребують подальшої уваги методологічні особливості обліку доходів та витрат, регламентовані П(С)БО 15,16. Порівняльний аналіз зазначених стандартів вказує на ряд їх суттєвих відмінностей від міжнародних, а саме:

1. П(С)БО 15 "Дохід" [11], на відміну від МСБО 18 "Дохід" [6], не визнає доходом суми попередньої оплати, авансів у рахунок оплати продукції, суми завдатку під заставу або в погашення позики (якщо це передбачено відповідним договором), надходження від первинного розміщення цінних паперів.

бюджетний підприємницький фінансовий реформа

Таблиця 1. Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку одержувачів бюджетних коштів - державних підприємств

2. В національних стандартах оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики та винагороди від володіння певним активом, вимагає детального вивчення обставин операцій для впевненості в передачі ризику.

3. Національні стандарти не задовольняють критерії визнання доходу після доставки клієнту товарів.

4. П(С)БО 15 "Дохід" не регламентує ситуацію отримання готівки від реалізації до того, як здійснюється доставка товару або виконання послуг.

5. Проблема невідповідності П(С)БО 15 "Дохід" до МСБО 18 "Дохід" проявляється у ситуації, коли товари продано з гарантією та ін.

Основними причинами невідповідності методологічних засад регламентування аспекту визнання доходу національними П(С)БО по відношенню до вимог МСБО є, на наш погляд, надмірне державне регламентування даного процесу, невідповідність рівня розвитку економічних зв'язків між суб'єктами господарювання (в тому числі між одержувачами бюджетних коштів), відсутність механізму здійснення гарантій по виконанню зобов'язань сторін взаємодії тощо.

Послідовним є запитання щодо відмінностей у формуванні доходів і витрат вітчизняних державних підприємств та бюджетних установ, співставлення їх з відповідною міжнародною практикою. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку державного сектора (МСБОДС) фактично повторює дефініції доходів і витрат підприємств і органів державного сектора, розширивши для останніх ці визначення поняттям «потенціал корисності».

Аналіз вітчизняної та міжнародної облікової практики неоднозначно трактує як узагальнюючі показники фінансових результатів суб'єктів господарювання (прибутку\збитку), так і їх складові (доходи\витрати) (табл.3).

Активи, що використовуються для надання товарів і послуг відповідно до визначених суб'єктом господарювання цілей, але які безпосередньо не генерують надходжень грошових коштів, часто визначають як такі, що мають "потенціал корисності". Ті активи, які використовуються для генерування надходжень грошових коштів, часто характеризують як активи, що втілюють "майбутні економічні вигоди" (МСБОДС 1) [8].

Для одержувачів бюджетних коштів-бюджетних установ та організацій (далі - БУ) характерним є надання державних послуг соціального спрямування на безоплатній основі. Фінансовий результат діяльності підприємств та БУ є, з одного боку, показниками ефективності господарювання, з іншого - у підприємств такі показники мають грошове забезпечення, а для БУ - першочергово свідчать про виконання державних зобов'язань. Річне закриття рахунків БУ на прикладі організацій системи Держводгоспу наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Операції по річному закриттю рахунків бюджетних установ

Як висновок, показники прибутку не можуть визначати фінансові результати БУ. Міжнародна практика застосовує в цьому випадку поняття надлишок / дефіцит у результаті звичайної діяльності - різницю, яка залишається після вирахування витрат, що виникають від звичайної діяльності, з доходів, отриманих у результаті звичайної діяльності (МСБОДС 3) [7].

Неоднаковими як у вітчизняній, так і в міжнародній практиці є джерела доходів та витрат суб'єктів господарювання державного та приватного секторів.

Неузгодженими в нормативній базі бюджетного обліку залишається застосування термінів «видатки», «витрати», «затрати» та методологія їх обліку.

Міжнародна практика обліку та звітності державного сектору оперує терміном «витрати», вітчизняне правове поле бюджетного обліку застосовує для обліку витрат БУ поняття «видатки» в операціях, що фінансуються за рахунок загального та спеціального фондів, та «витрати» - для операцій підприємницького характеру.

Видатки - це визначальна сторона фінансової діяльності держави, економічні стосунки якої виникають у зв'язку з розподілом фонду грошових коштів держави та його використанням. Видатки БУ є централізованими видатками, оскільки здійснюються за рахунок коштів відповідного бюджету (державного або місцевого).

Витрати - виражені у грошовій формі витрати різних видів економічних ресурсів (праці, сировини, матеріалів, основних засобів, фінансових ресурсів) у процесі виробництва, обігу й розподілу продукції, товарів [2, с.203].

Принципи формування видатків БУ не відповідають принципам визнання витрат підприємств (в т.ч. державних): плановість; безоплатність і безповоротність; цільове спрямування коштів та ефективність їх використання; фінансування в міру виконання плану; оптимальне поєднання власних, бюджетних та кредитних джерел; здійснення контролю за використанням коштів.

Досить непростим поєднанням на сьогодні є одночасне ведення бюджетним установами касових та фактичних видатків. Поєднання протилежних методів пояснюється жорстким обмеженням у витрачанні коштів бюджетними структурами, а, отже, суцільним контролем на основі зіставлення касових і фактичних видатків.

Таблиця 3. Основні дефініції фінансових результатів

Щодо міжнародних стандартів, то пріоритетним є принцип нарахування витрат, який базується на відображенні доходів і видатків в міру їх виникнення, а не в міру фактичного отримання або виплати грошових коштів. Використання цього принципу передбачає:

· відображення операції у звітності того періоду, в якому вона була проведена;

· визнання операції на момент її здійснення;

· формування інформації про зобов'язання до оплати і зобов'язання до отримання, а не тільки про фактично проведені платежі та отримані доходи.

Застосування даного принципу дозволяє відображати доходи і видатки в міру виникнення споживання та економічних вигод. Він дає повну інформацію про державні активи і зобов'язання, відкриває великі можливості складання прогнозу впливу господарських операцій на фінансову стійкість. Однак, у системі обліку методом нарахування є один принциповий недолік, що стримує його застосування більшістю країн, - складність і трудоємкість.

Процес модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі знаходиться на початковій стадії. Позитивні зрушення, що очікуються після прийняття змін до Бюджетного кодексу України, Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та інших нормативно-правових актів, закріплять досягнуті позитивні результати, сформують правову основу для виконання наступних заходів Стратегії модернізації.

Застосування принципу нарахування буде сприяти уніфікованості визнання витрат, що є основою розрахунку показників результативності виконання бюджетних програм для одержувачів бюджетних коштів - державних підприємств та бюджетних установ.

Економічна сутність, джерела формування та використання фінансових результатів суб'єктів підприємницької діяльності (державних підприємств) та непідприємницької діяльності (бюджетних і небюджетних неприбуткових організацій) не дають підстав для тотожного відображення фінансових результатів зазначених юридичних осіб.

На наш погляд, доцільним є відображення на рахунку:

- «Нерозподілені прибутки\непокриті збитки» із введенням окремого субрахунка «підлягає використанню відповідно до статуту (положення) підприємства»- прибуток\збиток, що використовується на вирішення виробничих та соціальних питань підприємства;

- «Нерозподілені прибутки\непокриті збитки» із введенням окремого субрахунка «підлягає використанню на розширення та модернізацію виробничої діяльності» - узагальненого показника фінансового результату державних підприємств в частині господарської діяльності, що фінансується бюджетними коштами, який може бути направлено на розширення та модернізацію основної статутної діяльності підприємства; господарської діяльності в цілому небюджетних неприбуткових організацій (його розмір буде враховано в кошторисі наступного звітного періоду на виконання програм\операцій, що мають бюджетне фінансування);

- «Нерозподілені прибутки\непокриті збитки» із введенням окремого субрахунка «враховується в кошторисі на наступний рік» - фінансовий результат державних підприємств в частині господарської діяльності, що фінансується бюджетними коштами на виконання бюджетних програм та може бути використано виключно на їх виконання;

«Надлишок / дефіцит у результаті звичайної діяльності» - результати використання бюджетного фінансування для бюджетних установ і організацій.

Література

1. Бюджетний кодекс України \\ Відомості Верховної Ради (ВВР).- 2001.- N 37-38, ст. 189.

2. Економічна енциклопедія: у трьох томах Т.3/Ред.кол.:...С.В. Мочерний та ін. -К.: Видавничий центр «Академія», 2002.-952с.

Размещено на Allbest.ru