Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет и аудит внешнеэкономической деятельности. Особенности учета по договору комиссии

Содержание

• 1. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности
• 2. Организация учета внешнеэкономической деятельности
• 2.1 Экспортные операции, их виды
• 2.2 Учет импортных операций
• 3. Бухгалтерский учет посреднических операций
• 3.1 Учет экспортных операций с участием посреднической организации
• 3.2 Учет импортных операций с участием посреднической организации
• Заключение
• Список использованной литературы

Введение

Развитие рыночной экономики в России создает широкие возможности для осуществления внешнеэкономической деятельности и валютно-хозяйственной самостоятельности предприятий, банков, обществ и граждан. С каждым годом расширяется сфера функционирования валютного рынка: идет создание зон свободного предпринимательства, растет количество предприятий с участием иностранного капитала, привлекаются иностранные инвестиции в различные производственно-социальные инфраструктуры. Происходит постепенное вовлечение российской экономики в международное разделение труда. В этих условиях первостепенное значение приобретают вопросы организации, регулирования и технологии валютно-финансовой деятельности.

Внешнеэкономическая деятельность как сектор экономики играет важную роль в формировании бюджетных поступлений. Подтверждением тому является то, что только поступления таможенных сборов формируют около 40% федерального бюджета. В 2003 году ГТК РФ перечислил в бюджет 25 млрд. долларов, а в 2004 году ежедневные перечисления таможни превышают 120 млн. долларов.

Дальнейший процесс интеграции российской экономики и мировой экономической системы прежде всего требует более совершенной системы бухгалтерского учета и контроля во внешнеэкономической деятельности.

На начальном этапе реформирования нашей экономики либерализация внешней торговли, а также предоставление необоснованных льгот определенным экономическим субъектам отрицательно отразились на торговом балансе нашей страны: участились случаи "бегства капитала" за границу, сокрытия валютной выручки и т. п.

Изменить такую тенденцию стало возможным только при более жестком со стороны государства контроле за участниками внешнеэкономической деятельности. Принятые в последние годы в этой области нормативные документы почти полностью отменили предоставленные в прошлом льготы для отдельных участников внешнеэкономической деятельности и определили более четкие "правила игры" для российских и зарубежных партнеров на внешнеторговом рынке.

Все это предопределило необходимость более активного вмешательства государства в регулирование развития экономики, в том числе и во внешней торговле.

Все это предопределило актуальность темы исследования. Целью данной работы является изложение теоретических основ и практических бухгалтерского учета посреднических операций во внешнеэкономической деятельности.

Методологическую базу исследования составили труды следующих отечественных ученых: Астахова В.П., Вещуновой Н.Л., Дегтяревой О.И., Куликова Г.В., Ростовского Ю.М., Шалиты Е.С., И.В. Юшковой С.Д. и других.

1. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности

Углубление рыночных реформ в нашей стране объективно вызывает необходимость определения приоритетов во внешнеэкономической деятельности. Перспективной в этом плане представляется экономическая политика, идущая по пути все большего сосредоточения вывоза сырья в руках государственных структур и одновременного создания благоприятных условий для участников внешнеэкономической деятельности (ВЭД) по расширению экспорта продукции высокой степени обработки.

Реализация таких подходов лежит через дальнейшее совершенствование нормативно-правовой базы регулирования ВЭД, сокращение административных и расширение экономических методов таможенно-тарифного регулирования ВЭД, усиление экспортного и валютного контроля. [10, С. 56]

Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности среди других направлений финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций представляется наиболее противоречивым и объемным. По оценке отдельных специалистов, по самым приблизительным подсчетам перечень действующих нормативных актов, именуемый таможенным законодательством, представлен следующими документами:

- четыре основополагающих закона - Таможенный кодекс, "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон о таможенном тарифе и Закон о службе в таможенных органах. Помимо них, таможенные вопросы излагаются еще в примерно 20 законах;

- около 50 указов Президента РФ;

- почти 300 постановлений и распоряжений Правительства РФ;

- свыше 3500 документов ГТК РФ, не принимая во внимание индивидуальные я внутриведомственные акты;

- правовые акты региональных таможенных управлений и таможен.

Базовым документом, определяющим валютное регулирование в стране, является ФЗ РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10.12.03 г. № 173-ФЗ.

Содержание данного Закона определяет основные принципы валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в части владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, а также их ответственность за соблюдение валютного законодательства.

Ст. 5 п.1 Закона устанавливает, что органами валютного регулирования в РФ являются ЦБ РФ и Правительство РФ.

ЦБ РФ определяет и устанавливает единые формы учета и отчетности по валютным операциям. В его компетенцию входит также установление порядка и сроков их представления. Наконец, в его функции входит подготовка и публикация статистической информации по валютным операциям.

Если до принятия нового Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" (от 10.12.2003 г.) были определены конкретные нормы осуществления валютных операций, находящиеся в компетенции ЦБ РФ, то с принятием указанного Закона ЦБ РФ, а также Правительство РФ и специально уполномоченные на то Правительством РФ федеральные органы исполнительной власти получили право осуществлять все виды валютных операций без ограничений (выделено нами. - В.А.). ФЗ РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" определены принципы осуществления валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного регулирования и валютного контроля, а также права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц в сфере валютных операций.

Ст. 3 Закона определяет принципы валютного регулирования и валютного контроля внешнеэкономических связей. К их числу относятся:

- единство внешней и внутренней политики РФ;

- единство системы валютного регулирования и валютного контроля;

- приоритет экономических мер в реализации государственной политики в области валютного регулирования;

- равенство участников внешнеторговой деятельности и недопустимость их дискриминации;

- обеспечение государством защиты прав и экономических интересов участников внешнеторговой деятельности при осуществлении валютных операций;

- исключение неоправданного вмешательства государства и его органов в валютные операции резидентов и нерезидентов.

Последний принцип представляется наиболее важным: государство впервые допускает преобладание во внешнеэкономической сфере экономического содержания хозяйственной операции над ее формой.

Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности распространяется на ее участников, состав которых представлен по законодательству РФ как резидентами, так и нерезидентами.

5. Филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов как указанные в п. 2, так и относящиеся к организациям, не являющимися юридическими лицами, созданные согласно законодательству иностранных государств с их местонахождением за пределами территории РФ.

В законе впервые более четко определены компетенции Правительства РФ и ЦБ России в области валютного регулирования. Сняты требования о получении участниками внешнеэкономической деятельности индивидуальных разрешений. Отныне все они вправе осуществлять валютные операции без ограничений, кроме тех из них, которые:

- могут способствовать существенному сокращению золотовалютных резервов;

- препятствуют поддержанию устойчивости платежного баланса страны;

- способствуют резким колебаниям курса валюты Российской Федерации.

Некоторые экономисты усматривают в установлении этих ограничений как отказ от либерализации внешнеэкономической деятельности, которая провозглашена новым валютным законодательством. Представляется, что такой вывод является необоснованным, поскольку государственные органы, и в первую очередь Банк России, должны защищать экономические интересы страны, осуществляя контрольные функция государства в рамках правового доля. Поэтому вполне логичным является в новом ФЗ РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" наличие статей, разграничивающим полномочия Правительства РФ и Центрального банка РФ в части осуществления валютных операций движения капитала. Указаны статьи, определяющие содержание валютных операций между резидентами (ст. 9) и нерезидентами (ст. 10).

В 1995 г. был в основном завершен первый этап создания Таможенного союза Республик Беларуси, Казахстана и России, унифицировано большинство законодательных и нормативных актов, регулирующих таможенное дело. Подписаны соглашения о единстве управления таможенными службами. В целях практического выполнения положений Экономического союза одобрен проект соглашения о единых принципах осуществления валютного контроля. Введена в действие единая инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации. Предстоит также разработать единую пассажирскую таможенную декларацию. [18, С. 27]

Дальнейшее углубление экономического сотрудничества России с бывшими союзными республиками привело к необходимости пересмотра содержания и порядка заполнения грузовой таможенной декларации (ГТД), а равно и таможенной декларации. Поэтому Советом руководителей таможенных служб государств-участников СНГ были утверждены единая форма и порядок применения таможенной декларации.

В декабре 1993 г. подписано Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий н отраслей государств-участников СНГ. Оно представляет собой договоренность его сторон на предмет поставок товаров, предоставления услуг в рамках совместной производственной кооперации и специализации производства и целых отраслей.

В соответствии со ст. 5 данного Соглашения стороны приняли на себя обязательства не применять ввозные и вывозные таможенные пошлины, налоги, акции и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации.

Развитию взаимовыгодного внешнеэкономического сотрудничества между государствами-членами СНГ способствуют принятые ими Правила определения страны происхождения товаров. Эти Правила распространяются на товары, которые были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке в этих государствах. Удостоверением, подтверждающим страну происхождения товара, служит сертификат о происхождении товара (ф. №СТ-1). Он выдается уполномоченным органом страны происхождения товара и предоставляется таможенному органу страны ввоза вместе с ГТД и другими документами, необходимыми для таможенного оформления.

При поставке небольших партий товаров (стоимостью до 5000 долларов США) экспортер может декларировать страну происхождения товара непосредственно в одном из любых сопроводительных документов, например в счете-фактуре.

Подтверждением подлинности сертификата о происхождении товара из данного государства являются:

- письменная декларация экспортера о том, что товар удовлетворяет соответствующему критерию происхождения;

- письменное удостоверение компетентного органа, выдавшего сертификат, подтверждающее подлинность представленных экспортером сведений.

Отсутствие надлежаще оформленного сертификата или сведений о происхождении не является основанием для непропуска товара. Таким основанием могут служить только вытекающие из международного соглашения условия, распространенные на данное государство-импортер и (или) причины, связанные с его национальным законодательством.

Товары, происхождение которых достоверно не установлено, пропускаются в страну ввоза с уплатой таможенных пошлин по максимальным ставкам страны ввоза. Другими словами, такие товары приравниваются к товарам из стран, не пользующихся в государстве-участнике СНГ преференциональным режимом или режимом наиболее благоприятствуемой нации.

Указанные режимы восстанавливаются для таких товаров, если в течение года с момента поставки (выпуска) таможенным органом импортера будет получено надлежаще оформленное удостоверение (сертификат), подтверждающее страну происхождения товара. Таким образом импортер получает возможность избежать дополнительных расходов, связанных с оформлением таможенных платежей. Представляется разумным распространение системы сертификации на более широкий круг импортируемых товаров, в том числе вывозимых не только из государств СНГ. [18, С. 32] бухгалтерский учет внешнеэкономический

Серьезную обеспокоенность вызывает то обстоятельство, что значительная часть валютной выручки, полученная коммерческими организациями, не возвращается в нашу страну, а остается на счетах в зарубежных банках. В мировой финансовой системе такое явление рассматривается как "бегство капитала". Этот термин означает массовую легальную распродажу финансовых обязательств какой-либо страны (акций, облигаций и пр.) иностранными инвесторами местным инвесторам или изъятие вкладов клиентами с их счетов в местных банках для перевода вырученных (изъятых) средств в более стабильную валюту с целью последующего использования в хозяйственном обороте за рубежом. Такие действия предпринимаются инвесторами, чтобы избежать высокого налогообложения в период нестабильной экономической ситуации.

Для России отток капиталов наблюдается в форме утечки доходов - термина, сходного по содержанию с "бегством капитала", но по целям и задачам соответствующего не столько коммерческой целесообразности, сколько его сохранности и безопасности. Поэтому для такого капитала в большей степени характерна тенденция репатриации в страну при оздоровлении в ней хозяйственной деятельности.

Разрабатывается перечень операций, содержание которых позволяет однозначно отнести их к сомнительным операциям. Установление признаков сомнительности совершаемых операций дает основание принимать необходимые меры по их приостановлению соответствующими органами и в первую очередь Банком России. Подобные меры не исключают проведения параллельных мероприятий по формированию пространства для дальнейшей либерализации валютного рынка.

Основополагающими законодательными актами, регулирующими ВЭД, являются Закон РФ "О таможенном тарифе" (ТТ) и Таможенный кодекс РФ (ТК РФ).

Закон РФ "О таможенном тарифе" признает приоритет международного права над национальным в области внешней торговли.

Таможенный кодекс РФ впервые четко регламентировал правовую основу внешнеэкономических отношений в стране, установил механизм и порядок таможенного контроля.

Таможенный кодекс РФ содержит 6 разделов, 42 главы, объединяющих 439 статей. Названия разделов и статей раскрывают основные сферы ВЭД ее участников и сопоставимый объем регулирования их правоотношений.

Действующий Таможенный кодекс РФ по сравнению с прежним в большей степени унифицирован с Киотской конвенцией и отвечает в значительной степени требованиям Всемирной торговой организации.

На базе вышеназванных законов органами исполнительной власти различного уровня - от Правительства РФ до Федеральной таможенной службы РФ, Минфина РФ, Министерства по налогам и сборам РФ, а также других органов - формируются подзаконные акты, раскрывающие механизм таможенно-тарифного регулирования, процедуры его применения и связанные с этим действия субъектов ВЭД.

Особо следует отметить, что принятием постановления Правительства РФ от 27.08.2004 г. Министерство экономического развития и торговли РФ получило статус уполномоченного федерального органа исполнительной власти в области внешнеэкономической деятельности.

Следовательно, функции Федеральной таможенной службы РФ в данном направлении по существу упразднены.

Теперь на Министерство экономического развития и торговли возложены функции по осуществлению:

- государственного регулирования внешнеэкономической деятельности;

- проведения конкурсов и аукционов по продаже экспортных и импортных квот при введении Правительством РФ количественных ограничений на экспорт и импорт товаров;

- функций, касающихся выработки государственной политики и нормативно-правового регулирования ВЭД и таможенного дела;

- координации и контроля деятельности находящейся в его ведении Федеральной таможенной службы. [18, С. 36]

Учет участников внешнеторговой деятельности в системе таможенного регулирования ведется в целях идентификации юридических лиц и ПБОЮЛ, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, связанную с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ, а также создания базы данных "Участник ВЭД" для оперативного получения объективной информации и дальнейшего ее обобщения в таможенных органах.

2. Организация учета внешнеэкономической деятельности

2.1 Экспортные операции, их виды

Развитие рынка объективно требует расширения сфер предпринимательской деятельности ее участниками при активном содействии государства. Это содействие особенно важно при выходе предприятий и организаций на внешний рынок, в связи с чем исключительное значение приобретает одобренная постановлением Правительства РФ "Федеральная программа развития экспорта" № 123 от 08.02.96 г.

Стратегической целью данной Программы является совершенствование структуры российского экспорта, совершенствование товарной и географической структуры экспорта, использование прогрессивных форм международного торгово-экономического сотрудничества.

Экспорт - вывоз товаров, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения доходов в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан иностранному юридическому или физическому лицу. [25, С. 14]

На формирование учета ВЭД предприятий и организаций важное влияние оказывают особые условия оформления экспортно-импортных операций, порядок расчетов между участниками контрактов и т. п.

Тем не менее, независимо от специфики осуществления отдельных операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств, участник ВЭД в обязательном порядке должен оформить соответствующую процедуру по постановке на учет в ближайшем таможенном органе, предоставив в него учредительные документы, свидетельство о регистрации, справку о постановке на учет в налоговой инспекции с указанием ИНН, справки из уполномоченного банка об открытии валютных счетов с указанием ИНН, ОКНО, БИК, корреспондентского счета и юридического адреса, а также другие сведения, необходимые в целях установления "прозрачности" его деятельности (контракт, учетную карточку участника ВЭД и т. п.). [10, С. 216]

В реализации указанной цели важное значение имеет формирование учетной политики организации-экспортера, относящейся к определению даты реализации (передачи) товаров (услуг), т. е. установление момента признания доходов по этим операциям. Позиция экспортера в данной ситуации определяется его учетной политикой, которая не должна выходить за рамки требований ПБУ 9/99 "Доходы организации". Состав последних определяют 5 условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При этом экспортер должен в первую очередь исходить из требований налогообложения. Согласно ему резиденты представлены как физическими, так и юридическими лицами. Состав резидентов в виде физических лиц представлен гражданами РФ, кроме тех из них, которые постоянно проживают за рубежом в соответствии с законодательством конкретного иностранного государства. К ним относятся также граждане, постоянно проживающие на территории РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Перечень резидентов - юридических лиц более широкий и включает:

1. Юридические лица, созданные на территории РФ в соответствии с ее законодательством.

2. Находящиеся за ее пределами филиалы, представительства и иные подразделения, указанные в п. 1.

3. Дипломатические представительства, консульские учреждения РФ и другие ее официальные представительства, находящиеся за пределами территории РФ, включая представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях.

4. Органы федерального уровня, субъектов и муниципальных образований РФ, которые выступают в отношениях, регулируемых валютным и иным законодательством РФ.

Нерезидентами являются:

1. Физические лица, не являющиеся резидентами.

2. Юридические лица, находящиеся за пределами территории РФ и созданные в соответствии с законодательством конкретного иностранного государства.

3. Иностранные дипломатические представительства, консульские учреждения и постоянные представительства иностранных государств, аккредитованные в РФ, а также постоянные представительства их при межгосударственных или межправительственных организациях.

4. Межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ. [25, С. 14]

Для организации, принявшей в учетной политике дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, признается как день оплаты товаров (услуг), если в учетной политике организации дата возникновения такого обязательства установлена по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов,, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполненная работа или оказанная услуга);

- день их оплаты;

- день предъявления покупателю счета-фактуры.

Оплата товара (работ, услуг) считается произведенной, если имеет место прекращение встречного обязательства по ним со стороны плательщика (кроме случаев выдачи покупателем векселя, когда требование исполнения встречного обязательства покупателем нарушено, но срок исковой давности (3 года) не наступил, датой оплаты товаров (работ, услуг) по налоговому законодательству признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

В процессе реализации товаров (работ, услуг), ставка НДС по которым установлена в размере 0% в режиме экспорта при условии фактического их вывоза (оказания) или 10% внутри страны по определенному перечню продовольственных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ), а также 18%, дата реализации устанавливается как наиболее ранняя из следующих дат:

- последний день месяца, в котором подготовлен необходимый пакет документов, перечень которых определен ст. 165 НК РФ (часть вторая).

При вывозе товаров с таможенной территории РФ в режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). Данный порядок освобождения от НДС распространяется и на некоторые специфические таможенные режимы (таможенный склад и др.) при условии последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Освобождение экспортируемых товаров от обложения НДС вызывает необходимость его восстановления. Это касается ранее зачтенного (входного) НДС, относящегося к приобретенным материалам. При этом следует учитывать одну особенность. Первоначально приобретенные материально-производственные запасы в ходе их использования могут быть направлены как на выполнение экспортного заказа, так и на выпуск продукции на внутреннем рынке. Поэтому в учете следует разграничить восстановление НДС по ставке 0% по материалам для изготовления продукции, реализуемой на экспорт, и ставками 10% или 18% по материалам, израсходованным на выпуск продукции, которая будет обращаться на внутреннем' рынке.

Процедура разграничения НДС осуществляется пропорционально удельному весу продукции, поставляемой на экспорт к общему ее выпуску в налоговом периоде.

На исчисленную сумму восстановления НДС по готовой продукции, поставляемой на экспорт, ранее зачтенного по приобретенным материалам, в учете следует сделать запись методом красное сторно:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при продаже товаров на внутреннем рынке".

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

С 01.01.2002 г. - даты ввода главы 25 НК РФ - существенно изменилась методика налогообложения прибыли. Сумма налога на прибыль стала исчисляться не поданным бухгалтерского учета на основании информации, представленной в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" с корректировкой размера валовой прибыли для целей налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 налоговой декларации. За основу расчета суммы налога на прибыль взяты первичные документы и учетные регистры самостоятельного на-. логового учета.

С указанной даты для экспортеров возникли определенные сложности с исчислением финансового результата. Эти сложности обусловлены в основном двумя причинами:

- переходом исчисления для целей налогового учета с постатейного подсчета текущих издержек на поэлементный подход, методика которого четко не отработана как в общем нормативном регулировании, так и в отраслевом аспектах;

- противоречивостью отдельных положений, содержащихся в главе 25 части второй НК РФ, ранее введенным нормам налогового законодательства. [10, С. 236]

В частности, имеет место несоответствие в определении даты реализации продукции (работ, услуг), что окажет негативное влияние на правильное исчисление прибыли, а следовательно и налога на прибыль. Так, п. 1 от. 39 части первой НК РФ однозначно трактует в части времени признания реализации товаров, работ и услуг организацией или индивидуальным предпринимателем момент передачи на возмездной основе (в том числе и их обмен) права собственности на отчуждаемые соответствующие виды активов. В то же время п. 3 ст. 271 части второй НК РФ устанавливает, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств или иных видов активов в их оплату.

Между тем, как уже отмечалось, разрыв во времени между датой отгрузки и переходом права собственности во многих случаях бывает значительным.

Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции - от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, - то во втором - предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Однако при любом варианте реализации товаров на экспорт они должны учитываться в целях налогообложения по рыночным ценам. Во внешнеэкономической деятельности рыночными ценами при реализации товаров на экспорт считаются цены на аналогичную продукцию на соответствующих международных рынках с учетом условий поставки. Условия поставки проставляются в гр, 20 ГТД. Как уже отмечалось, в международной торговле наибольшее применение находит поставка товаров на условиях франко-вагон границы страны экспортера. Учитывая тот факт, что экспортер не всегда имеет возможность располагать исчерпывающей информацией о таких ценах, публикуемые данные о которых бывают нередко завышенными, он может воспользоваться информацией о ценах на аналогичные экспортируемые товары, содержащейся в сведениях таможенной статистики. Эти данные есть в ГТД, один экземпляр которой экспортер заполняет для органов статистики.

Для целей налогообложения цена товаров, работ и услуг должна определяться исходя из требований ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ. Для этих целей признается цена, указанная сторонами сделки. Считается, что пока не будет доказано обратное, эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 части первой НК РФ) на аналогичные товары на момент реализации, но не ниже их фактической себестоимости. В том случае, когда такие цены оказались ниже фактической себестоимости, то для целей налогообложения учитывается фактическая цена реализации, но не ниже рыночной.

При определении и признании рыночной цены товара, работы, услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках.

Во внешнеэкономической деятельности нередко возникают обстоятельства, когда в момент заключения договора его участники не могут знать таможенную стоимость вывозимых товаров за пределы таможенной территории РФ.

В данной ситуации следует руководствоваться "Правилами применения Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации", утвержденными приказом ГТК РФ от 27.08.97 г. № 522. Ими определено, что в случае таможенного оформления и корректировки таможенной стоимости вывозимых с таможенной территории РФ товаров, цены на которые, согласно условий внешнеторговых контрактов, формируются на основе биржевых котировок цен, но на дату оформления документов на вывоз товаров их таможенная стоимость не известна, так как внешнеторговым контрактом не установлены фиксированные цены товаров, то возможно указание в ГТД временной (условной) оценки этих товаров. Она указывается в графе 45, а в графе "С" производится запись "ТС уточняется. Дата представления декларантом документов "__"____".

В дальнейшем декларант в пределах срока действия определения указанной оценки, установленного таможенным органом, должен представить последнему все необходимые документы, подтверждающие или уточняющие цену на вывозимые товары за границу. В перечень таких документов включаются:

- с чета-фактуры;

- расчеты цен на экспортируемые товары, заверенные в установленном порядке руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера с приложением исходной информации, являвшейся основанием для такого расчета;

- акты приема-передачи вывозимых товаров, коносаменты и другие документы, подтверждающие обоснованность расчета окончательной стоимости этих товаров. [10, С. 242]

Соблюдение декларантом срока действия временной (условной) оценки вывозимых товаров в пределах срока исполнения текущих валютных операций или срока, зафиксированного в соответствующем разрешении таможенного органа, на отсрочку платежа позволяет этому органу принять решение об окончательной величине таможенной стоимости таких товаров без проведения проверки поступления валютной выручки от их экспорта и без представления документов, подтверждающих поступление всей валютной выручки. Эта функция возложена на отдел контроля таможенной стоимости (ОКТС) территориального таможенного органа, осуществлявшего оформление данных товаров. Причем в указанном случае непоступления валютной выручки на момент корректировки таможенной стоимости товаров не рассматриваются как нарушение таможенных правил.

2.2 Учет импортных операций

Импорт - ввоз из-за границы товаров, технологий и капиталов для реализации на внутреннем рынке страны-импортера, или возмездное получение от иностранных партнеров услуг производственного или потребительского назначения. [32, С. 36]

При смешанных перевозках дальнейшее продвижение товара до таможенного органа назначения допускается, если в местах перевалки был произведен идентификационный досмотр этих товаров, наложение новых средств идентификации и внесение дополнительных сведений о них в товаросопроводительные документы.

Организация учета импортных операций зависит от характера и содержания расчетов с иностранными поставщиками: например, с непосредственными участниками сделки или через посредническую фирму.

Содержание импортных операций включает:

- приобретение товаров от иностранных поставщиков на условиях коммерческого кредита;

- ввоз товаров или получение услуг в порядке бартерных сделок;

- получение товаров путем реэкспорта операции, т. е. на условиях импортируемых товаров;

- завоз товаров в счет централизованных импортных закупок;

- приобретение товаров или услуг путем расчетов наличными;

- получение товаров или услуг в порядке безвозмездной помощи и пр.

Цена приобретения товара по импортным операциям складывается из контрактной цены, расходов по доставке, перевалке, страхованию, хранению на складах на таможенной территории участников сделки, расходов по таможенному оформлению, таможенных пошлин и т. д. Указанные расходы оплачиваются как в иностранной валюте, так и в рублях.

На состав и величину этих расходов наиболее существенное влияние оказывают определение момента перехода права собственности на импортные товары от продавца к покупателю,

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 3/2000) "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина РФ от 10.01.2000г. №2 н, приобретаемые по импорту товары отражаются в учете у импортера именно на дату перехода права собственности,

Продавец (экспортер) и покупатель (импортер) могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент передачи права собственности, например, отгрузку товаров перевозчику, оплату импортных товаров, пересечение товарами границы Российской Федерации и т. п. В мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.

Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров. [10, С. 361]

Распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров.

К таким затратам относят расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению, прочие расходы.

Состав затрат по доставке товаров до места назначения у продавца и покупателя также определяется условиями поставок Инкотермс, в которых подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы. Если в пути возникают непредвиденные расходы,, то их оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели товаров.

Включение у покупателя в состав импортной стоимости расходов по доставке, которые согласно условиям Инкотермс обязан оплатить продавец, приведет к завышению импортной стоимости товаров, следовательно, к уменьшению финансовых результатов при их реализации и к занижению облагаемой прибыли.

В соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому при заключении договора купли-продажи следует избегать таких условий, когда риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу. В этом случае покупатель, не будучи собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке (такая ситуация рассмотрена далее в примере). Поэтому целесообразнее зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров.

В любом случае на формирование импортной стоимости товара оказывают влияние различные условия поставки.

Вся учетная информация формируется на основе данных контракта и ГТД. Она состоит из основного листа (ТД-1) и добавочного листа (ТД-2).

В основном листе ТД могут быть заявлены данные о товарах, содержащихся в одной товарной партии, помещенных под соответствующий таможенный режим.

В таможенном режиме "выпуск для внутреннего потребления" одной товарной партией признаются товары, ввозимые на таможенную территорию на одном транспортном средстве в счет исполнения обязательств по контракту, либо без совершения какой-либо сделки, а также временное хранение которых осуществляется в одном и том же месте, т. е. на одном складе временного хранения (СВХ) или таможенном складе (ТС).

Соблюдение указанных условий признается в том случае, когда ввозимые товары, а также их временное хранение находится в одной и той же зоне таможенного контроля.

Основной лист ГТД содержит информацию о товаре одного наименования, содержащегося в одной товарной партии, отнесенного к одному классификационному коду по ТН ВЭД. При этом важно, чтобы по данному товару была информация о стране его происхождения или е какой территории экономического союза или сообщества он прибыл. Тем не менее, правилом таможенно-тарифного регулирования предусматривается использование основного листа ГТД и в ситуации, когда неизвестна страна происхождения ввозимого товара. [10, С. 364]

Добавочный лист используется в случаях, когда в одной ГТД заявляется два и более товаров. В таком случае данный лист используется как дополнение к основному листу ГТД. Каждый из них предназначен для раскрытия сведений в пределах трех наименований товаров.

Помимо перечисленных первичных документов, применяемых для раскрытия сведений об импортируемых товарах, декларант составляет отдельный список товаров. Обязанность декларанта составить его имеет место в том случае, когда в одной ГТД декларируются товары различных наименований, содержащихся в одной товарной партии, с указанием одного классификационного кода по тнвэд.

Декларант имеет право указать в списке дополнительные сведения о ввозимом товаре, в частности о классификационном коде каждого товара по ТН ВЭД. Если в отношении этих товаров имеют место какие-либо ограничения, предусмотренные законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, то в списке товаров должны быть указаны сведения о документах, подтверждающих соблюдение указанных ограничений.

Порядок заполнения граф добавочных листов идентичен порядку заполнения соответствующих граф основного листа ГТД. Если такое несоответствие имеет место для отдельных граф, то в подобном случае действует иной специально оговоренный порядок.

ГТК РФ установил правила заполнения ГТД при декларировании иностранных товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ и (или) выпускаемых для свободного обращения. Они применяются при заполнении ГТД на иностранные товары, помещаемые не только под таможенный "режим выпуска для внутреннего потребления", но и к следующим таможенным режимам:

- переработки на таможенной территории;

- временного ввоза;

- таможенного склада;

- реимпорта;

- уничтожения;

- отказа в пользу государства;

- беспошлинной торговли.

Правила заполнения ГТД на иностранные товары распространяются и на продукты переработки, ввозимые на таможенную территорию РФ при завершении действия таможенного режима переработки вне таможенной территории и пр.

Помимо указанных документов при импорте товаров на таможне декларантом предъявляются также:

- документы в соответствий с законодательством РФ, подтверждающие правоспособность лиц, сведения о которых указаны в таможенной декларации, по осуществлению деятельности в РФ. К ним относятся учредительные документы, свидетельство об аккредитации филиала или представительства иностранного юридического лица, свидетельство о государственной регистрации юридического лица или физического лица с правом заниматься индивидуальной предпринимательской деятельностью. Последний, кроме того, должен предъявить паспорт;

- документы, подтверждающие постановку на учет в налоговых органах;

- документы, однозначно подтверждающие обоснованность таможенной стоимости ввозимого товара в соответствии с выбранным декларантом таможенным режимом.

Перечень таких документов:

- коммерческие документы;

- договор или выписку из него, позволяющую однозначно вынести мнение о достаточности сведений для таможенного оформления;

- паспорт импортной сделки (ПСи) или паспорт сделки, или паспорт бартерной сделки, если в соответствии с законодательством РФ требуется представление соответствующего паспорта сделки;

- документы на получение тарифных преференций или льготного налогообложения. Последние не представляются, если в ГТД сделаны соответствующие ссылки на нормативные акты (в том числе международные договоры), однозначно трактующие предоставление льгот по уплате таможенных платежей;

- предварительное решение о классификации товаров согласно ТН ВЭД либо о происхождении их из конкретной страны (если оно есть);

- перечень соответствующих документов (разрешения, сертификаты и пр.), однозначно позволяющих поместить товар под конкретно выбранный таможенный режим;

- платежные документы об уплате таможенных платежей или подтверждающие внесение обеспечения их уплаты;

- транспортные документы о перевозке товаров;

- разрешение таможенного органа на помещение товара под выбранный декларантом таможенный режим;

- первоначальная ГТД (или другой документ, используемый в качестве ее) в ситуации, когда изменяется или завершается ранее выбранный таможенный режим;

- другие документы, которые может запросить таможенный орган в целях осуществления таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством при помещении товаров и (или) транспортных средств под конкретный таможенный режим, заявленный декларантом (таможенным брокером);

- опись документов, прилагаемых к таможенной декларации.

По окончания таможенного оформления товаров, ввезенных в "режиме внутреннего потребления", Федеральная таможенная служба РФ по данным грузовой таможенной декларации составляет учетную карточку импортируемых товаров (УКи). Назначение данного документа - предоставление заинтересованным пользователям необходимой информации о перемещении ввезенных товаров и условиях расчетов.

Если к грузовой таможенной декларации выписываются добавочные листы, то количество учетных карточек должно соответствовать количеству наименований товаров.

Учетные карточки, внесенные в реестр, в дальнейшем используются в целях контроля за полнотой и идентификацией таможенных платежей. Эта функция возложена на уполномоченный банк импортера, куда в срок не позднее 10 календарных дней таможня направляет реестры УКи. После осуществления такой проверки они возвращаются в ГТЕ РФ. [10, С. 365]

Бумажная копия УКи в течение 5 рабочих дней после даты поступления карточки из ГТК РФ или после даты ее формирования уполномоченным банком импортера (в зависимости от принятого варианта) направляется импортеру. Цель: произвести последним идентификацию платежей за ввезенные товары на таможенную территорию РФ.

Грузовая таможенная декларация грузоотправителем может не составляться, и сбор за таможенное оформление не взимается, если поставка произведена в таможенном "режиме выпуска для внутреннего потребления" небольшой партией по стоимости, эквивалентной 100 евро. Такие товары в подобном случае, согласно действующему законодательству РФ, не должны являться объектом налогообложения. Причем импорт их в количественном отношении не ограничивается. При соблюдении у казанных условий декларант представляет в таможенный орган письменное заявление. В нем должны быть указаны сведения о лице, перемещающем товары, декларанте, о товарах, включая их код по ТН ВЭД, наименование, описание, количество в стоимость, а также об их таможенных режимах. При этом вместо ГТД могут использоваться товаросопроводительные, коммерческие и иные документы. Исключение составляют товары, в отношении которых взимаются таможенные пошлины и налоги, или товары, на которые распространены меры экономической политики государства (квотирование, лицензирование и т.п.), независимо от размера таможенной стоимости, По таким товарам импортер обязан представать таможенному органу ГТД.

ГТД - основной первичный учетный документ, в котором содержится информация о товаре, его таможенном оформлении и т. п. Общепринятым в мировой торговле является порядок, при котором ГТД заполняется на таможне специальным работником-декларантом. Он оказывает посреднические услуги по декларированию и выполняет, по существу, функции таможенного брокера. Подобный порядок помогает продавцу или получателю груза избежать ошибок при заполнении массы классификаторов, ГТД (в ней 54 графы, 39 из которых заполняются особыми кодами), избавляет от необходимости содержать специальный штат, а следовательно, и нести значительные накладные расходы.

3. Бухгалтерский учет посреднических операций

3.1 Учет экспортных операций с участием посреднической организации

Некоторые особенности имеет учет экспортных операций, осуществляемых предприятием-экспортером через посредника - внешнеэкономическую организацию.

В качестве посредников выступают таможенные брокеры и консигнаторы.

Таможенные брокеры совершают сделки за счет и по поручению участников внешнеэкономической деятельности.

Их правомочия регулируются только Таможенным Кодексом РФ. Им может быть российское юридическое лицо, при условии, что оно внесено УТК России в Реестр таможенных брокеров (представителей) согласно их заявлению и приложенным к нему следующих документов:

- учредительных документов;

Во внутренней торговле соответствует понятию "комиссионер".

- документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

- свидетельства, подтверждающего его государственную регистрацию;

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- квалификационного аттестата специалистов по таможенному оформлению, являющихся сотрудниками заявителя;

- документов, подтверждающих размер полностью сформированного уставного (складочного) капитала, уставного фонда или паевых взносов заявителя;

- документов, подтверждающих обеспечение уплаты таможенных платежей в размере не менее 50 млн. рублей и наличие договора страхового риска гражданской ответственности таможенного брокера на сумму не менее 20 млн. руб.;

- подтверждения из банков об открытых в них счетах;

- страхового полиса. [10, С. 272]

При положительном решении ГТК России выдает заявителю Свидетельство и его копию в виде электронной микропроцессорной карты.

Основанием для такого решения в виде включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) данного юридического лица является наличие одновременно четырех условий:

- в штате данной организации должно быть не менее двух специалистов по таможенному оформлению, имеющих квалификационный аттестат;

- полностью оплаченный первоначальный уставный (складочный) капитал, уставный фонд либо паевые взносы заявителя;

- наличие договора страхования риска гражданской ответственности (на сумму не менее 20 млн. руб.), позволяющего устранить последствия в виде причинения вреда представляемых лиц или нарушения договоров с ними;

- обеспечение уплаты таможенных платежей на сумму не менее 50 млн. руб. Причем форма их обеспечения остается такая же, как и для других участников внешнеэкономической деятельности.

Все отношения таможенного брокера, как и консигнатора, с клиентом-декларантом осуществляются на договорной основе. Однако таможенный брокер (представитель) не вправе отказаться от заключения договора, если у него есть возможность оказать декларанту соответствующую услугу или выполнить конкретную работу.

Различия имеют место и в отношении сроков хранения товаров. На складе консигнатора товар поручителя (консигнанта) может храниться от одного до полутора лет, а на складе комиссионера такой срок хранения товаров не определен.

Постановка учета у таможенного брокера предусматривает ведение двух учетных регистров (книг):

- по осуществлению операций с товарами и транспортными средствами, оформленных таможенным брокером и на которые распространяется таможенный контроль;

- по заключенным договорам с лицами, перемещающими эти товары и транспортные средства.

Данные книги являются учетными регистрами строгой отчетности.

Назначение первой книги - накапливание информации таможенным брокером для таможенных органов по каждому клиенту перемещаемых товаров и транспортных средств. Поэтому аналитический учет в данной книге организуется таким образом, что было возможным правильно исчислить таможенную стоимость по каждой грузовой таможенной декларации с целью уплаты соответствующих таможенных платежей. Последние таможенный брокер вправе осуществлять, если он представляет интересы иностранного лица, а также в случаях, предусмотренных договором с консигнантом (комитентом).

Информация, формируемая в книге реестра заключенных договоров с указанными выше лицами, используется таможенным брокером для составления форм промежуточной и годовой отчетности по расчетам с таможенными органами, В течение же года по окончании каждого квартала таможенный брокер обязан представлять в таможенный орган отчет о своей хозяйственной деятельности и выписку из данной книги, подтверждающей проведенные им операции за соответствующий отчетный период.

Отчет по исполнению каждого договора таможенный брокер представляет и комитенту. В нем отражаются стоимость декларированных товаров, расходы, произведенные им в процессе исполнения договора, а также размер комиссионного вознаграждения. [10, С. 276]

На сумму текущих расходов, произведенных посреднической организацией - таможенным брокером в отчетном периоде в учете его должна быть сделана запись: Дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труба", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

...