Цель, задачи и принципы судебно-бухгалтерской экспертизы

В практике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы существуют две крайности:

некоторые следователи изымают и приобщают к уголовному делу все документы, которые удалось обнаружить в организации, за период работы подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступления, то есть лицо, назначившее экспертизу, направляет эксперту все изъятые документы без должной и необходимой систематизации;

другие ограничиваются исследованием и приобщением к делу лишь тех документов, в которых есть следы подлога.

В первом случае объем уголовного дела неоправданно увеличивается за счет не имеющих никакого значения для доказывания документов, затрудняя исследование собранных доказательств прокурором и судом.

Во втором - создаются условия для выдвижения участниками процесса в суде различных версий, которые невозможно проверить без исследования взаимосвязанных документов, отсутствующих в материалах дела. Суд оказывается перед необходимостью истребовать дополнительные документы, которые к этому времени могут быть уничтожены либо фальсифицированы.

Решить эту проблему поможет привлечение специалиста-бухгалтера при производстве обыска и выемки тех письменных источников информации, которые отражают теневую сферу проверяемого предприятия и изъятии самых нужных, информативных документов из огромного объема всей документации предприятия.

В практике нередко случается, что следователи предоставляют экспертам большое количество материалов, не проверяя их на относимость, допустимость, достоверность, считая это прерогативой экспертов как более компетентных в вопросах экономики. В действительности нормами закона (ст. 87, 88 УПК Российской Федерации) закреплена прямая обязанность следователя проверки материалов дела. Неисполнение этой обязанности может привести:

а) либо к некачественному исследованию эксперта, поскольку он должен исследовать все представленные ему материалы, полагаясь на их относимость, допустимость и достоверность;

б) либо к невозможности дать заключение экспертом из-за противоречивости данных, указанных в различных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Б) Опись документов, представляемых на исследование

Поскольку материалы, представляемые на судебно - бухгалтерскую экспертизу, как правило, многообъектные, то, во избежание разногласий, основным требованием является обязательная опись документов, представляемых на исследование. После вскрытия упаковки эксперт проводит сверку объектов по описи с их перечнем в постановлении о назначении экспертизы. После чего выясняет, достаточен ли для дачи заключения объем имеющихся в его распоряжении материалов. В случае неполноты поступивших материалов эксперт сообщает следователю о необходимости представления дополнительных материалов путем направления в письменной форме соответствующего ходатайства либо отказывается от дачи заключения.

При получении отрицательного ответа на ходатайство эксперт проводит экспертизу по имеющимся материалам или возвращает их с указанием причин о невозможности дачи заключения. Необходимо отметить, что сообщение (акт) о невозможности дачи заключения оформляется в случаях, если не представляется возможным ответить ни на один из вопросов, поставленных на разрешение эксперта. Недостаточность материалов ставит под сомнение категоричность полученных экспертом выводов, их правильность и обоснованность.

В) Определении достоверности информации

При определении достоверности информации, содержащейся в объектах исследования, распространено, заблуждение экспертов о том, что если в том или ином документе, представленном как объект исследования, отсутствует один или несколько реквизитов, например - подпись должностного лица в товаросопроводительном или кассовом документе, то использовать данный документ при проведении исследования нельзя. Это является нарушением проведения судеб - но-бухгалтерской экспертизы.

В данном случае экспертом-бухгалтером не принимается во внимание, что оценка относимости, допустимости и достоверности доказательства (как сказано выше), исключительная компетенция следователя. Нельзя утверждать, что если приходный кассовый ордер оформлен неправильно (с нарушениями требований законодательства) или вовсе не составлен, то оплаты не было. Данный документ обязательно должен быть рассмотрен в экспертном исследовании при условии его приобщения к материалам дела следователем. Однако в экспертном заключении необходимо оговорить нарушения оформления данного документа.

Однако взаимодействие следователя и эксперта становится особенно актуальным, когда в деле имеются материалы чернового учета (черная бухгалтерия), либо черновые записи, сведения из которых без обязательного их процессуального закрепления с точки зрения относимости и допустимости экспертом-бухгалтером самостоятельно не могут быть приняты во внимание в качестве объектов исследования.

2. Разграничение компетенции между следователем и экспертом

Вторая важная проблема проведения судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в следующем.

Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства экономического анализа исходных данных, содержащихся в доказательствах, приобщенных к делу. Следователь, прокурор, судья, рассматривая дела о хищениях, налоговых правонарушениях, споры экономического характера между хозяйствующими субъектами и гражданами, исследуют финансовые, учетные документы, поэтому им необходимо знание методов исследования экономических, финансовых данных и данных бухгалтерского учета. Без этого невозможно самостоятельно проводить работу по расследованию хищений, налоговых преступлений и т.д., контролировать полноту и всесторонность исследования материалов уголовного дела, осуществляемого экспертом. На практике зачастую следователи, расследующие экономические преступления, не обладают минимальными экономическими знаниями.

Это приводит к тому, что в постановлении о назначении экспертизы перед экспертом ставятся вопросы справочного характера, не требующие проведения исследований с использованием экспертных методов. Однако на эти вопросы следователь может ответить и самостоятельно обратившись к Налоговому кодексу Российской Федерации или справочным материалам, например:

определить сроки уплаты налогов, сборов и платежей в бюджеты по предприятию А;

как производится расчет налога на прибыль (либо НДС, либо другого налога)?

в каком размере должны уплачиваться налоги и сборы предприятием Б? (В данном случае необходимо четко сформулировать вопрос: какова сумма начисленных налогов либо какова сумма уплаченных налогов, либо какова задолженность предприятия по налогам и сборам);

требуется ли лицензия для занятия какой-либо деятельностью?

Ряд вопросов, поставленных следователем на разрешение эксперта, не относится к предмету экономической экспертизы. Задаются правовые вопросы, относящиеся к исключительной компетенции следствия и суда, в том числе связанные с правовой оценкой действий лиц. Но, как мы выяснили выше, эксперт-бухгалтер обязан установить факты, имеющие значение для дела, посредством применения специальных экономических познаний к практической ситуации, научного исследования информации, содержащейся в материалах уголовного дела. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, а юридическая квалификация фактов нарушения налогового законодательства относится к компетенции следствия.

Эксперт-бухгалтер не должен проводить оценок из области права по конкретному делу. Он не должен вторгаться в сферу юридической квалификации деяний конкретных лиц.

Примеры подобных вопросов, которые задаются на практике следственными органами экспертам бухгалтерам:

причинен ли ущерб работникам предприятия, его кредиторам, учредителям, действиями (бездействиями) генерального директора?

включались ли в бухгалтерскую отчетность предприятия по устному или письменному указанию директора, заведомо ложные сведения о доходах или расходах в указанный период?

Очевидно, что при разрешении этих вопросов следователь самостоятельно должен давать ответ на основании результатов расследования. Фактически в данном случае эксперт-бухгалтер выполняет роль ассистента у следователя, прокурора или судьи при решении вопросов, относящихся к компетенции последних.

Таким образом, от понимания следственными органами, а также другими лицами, назначающими проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, задач и методов проведения указанной экспертизы зависит качество расследования преступлений в сфере экономики.

Решение указанной проблемы видится в использовании доэкспертной (до вынесения постановления о назначении экспертизы) оценки материалов уголовного дела экспертом. Эксперт-бухгалтер может оценить материалы и предложить следователю корректную (экономически правильную) форму вопроса. Участие эксперта-бухгалтера в качестве специалиста (что допускается законом) на следственном осмотре документов, использованных для совершения преступления, поможет следователю выявить неправильное заполнение отдельных реквизитов либо в целом документа. Специалист, присутствуя при допросах свидетелей, подозреваемых, обвиняемых, при производстве очных ставок поможет выявить и зафиксировать в протоколах полноту обстоятельств совершения преступления, связанного с учетным процессом.

В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД России в п. 30 Приказа МВД России от 29.06.2005 г. №511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации».

Необходимо упразднить практику назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, фактически подменяющих функции следователя, прокурора и судьи, придя вследствие этого к объективной необходимости неуклонного исполнения последними законодательно утвержденной обязанности всестороннего и объективного изучения и оценки доказательств, в том числе самостоятельной оценки актов налоговых проверок.

2.1 Качество судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза по налоговым преступлениям обычно назначается в целях подтверждения выводов акта налоговой проверки, проводимых органами налоговой или контрольно-ревизионной службы, и в довольно большом количестве случаев их полностью либо частично опровергает. Таким образом, дважды повторяется одно и то же действие, а именно анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта (предприятия, предпринимателя, физического лица) налоговым инспектором, затем экспертом-бухгалтером. Анализируя сложившуюся практику как проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, так и арбитражных судов, можно сделать вывод о том, что квалификация проверяющих налоговых инспекторов иногда бывает низка. Существует определенное количество совершения ими ошибок при выполнении своих профессиональных обязанностей.

На практике инспектор ФНС имеет право на занятие должности обычно при минимальных требованиях к своей квалификации (достаточно высшего (не всегда профильного) образования). Он полностью зависим в служебном отношении от своего руководства и не несет серьезной ответственности за результаты и качество проводимой проверки.

Эксперт-бухгалтер в системе Экспертно-криминалистической службы при МВД России проходит жесткую процедуру аттестации, законодательно защищен от попыток какого бы то ни было давления как со стороны руководства, так и с любой другой стороны на результаты производства экспертизы, и несет уголовную ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей. К тому же у заинтересованного лица (например, обвиняемого) всегда есть альтернатива - задекларированное законом право ходатайствовать о назначении независимой экспертизы.

Решение данной проблемы видится в повышении квалификационных требований к налоговым инспекторам и, что наиболее важно, в законодательном утверждении (о чем давно ведется речь на страницах печатных изданий) серьезного уровня ответственности налогового инспектора за некачественное осуществление проверки. Например, установить ответственность инспектора ФНС при наличии решения Высшего арбитражного суда, признающего полностью или частично незаконным решение по акту налоговой проверки. Но необходимо при этом также законодательно обеспечить профессиональную независимость налогового инспектора.

Предложенные действия позволят добиться сразу нескольких полезных результатов:

резко снизится количество некачественных проверок в целом, а следовательно, безосновательных уголовных дел;

отпадет необходимость в фактическом дублировании анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов, а значит, снизятся общественно необходимые затраты на эту деятельность;

существенно сократятся сроки процессуальных действий и повысится качество принимаемых следователем, прокурором и судом решений.

Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится, например экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.

Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Заключение эксперта всегда дается в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчет и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводы) излагаются ответы на вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные).

Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.

Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).

Экспертиза - это исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с представлением мотивированного заключения. Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью выявления правонарушения правоохранительными органами. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Основа судебно-бухгалтерской экспертизы - исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы) и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

Чаще всего судебно-бухгалтерская экспертиза назначается при расследовании уголовных дел, в ходе которых следователь (лицо, ведущее дознание) обязан раскрыть преступление и на основании собранных по делу доказательств установить лиц, виновных в его совершении, определить сумму причиненного ими ущерба предприятию, отдельным гражданам, предпринимателю.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины судебно-бухгалтерская экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации занимает особое место. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений.

От своевременного и правильного проведения экспертизы зависит завершение расследования дел в установленные сроки. Соблюдение норм криминально-процессуального законодательства при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, правильное использование следователем данных экспертизы содействуют раскрытию преступления, установлению действительных размеров причиненного ущерба и их взысканию с виновных, принятию необходимых профилактических мероприятий по сохранности собственности.

Законодатель в ст. 9 Закона «О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации» №73-ФЗ от 31.05.2001 г. определил судебную экспертизу как процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Размещено на Allbest.ru