Аудит внешнеэкономической деятельности

Приступая к проверке внешнеэкономической деятельности, аудитору прежде всего необходимо установить, выполняет ли организация требование Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и других нормативных документов об обособленном ведении бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности. Для этого в приказе по учетной политике на основе общепринятого плана счетов должны быть отражены счета и субсчета, используемые для внешнеэкономических операций.

Существующие в настоящее время методики проведения аудита бухгалтерской отчетности, как отечественные, так и зарубежные, являются универсальными, не учитывающими отраслевые особенности проверяемых организаций. При этом необходимость разработки методики аудита бухгалтерской отчетности экспортеров, отражающей особенности выполняемых ими хозяйственных операций, вызвана существованием различий в подцелях аудита, видах и характере хозяйственных операций, в степени влияния отдельных статей бухгалтерской отчетности на ее достоверность. При аудите бухгалтерской отчетности экспортеров необходимо определить специальные подцели аудита. К ним относятся:

1. Проверка достоверности финансового результата деятельности по экспорту продукции.

2. Подтверждение достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности покупателей экспортируемой продукции.

3. Проверка достоверности формирования себестоимости экспортируемой продукции.

4. Проверка достоверности отражения в учете операций с иностранной валютой.

5. Проверка достоверности величины налоговых обязательств.

Кроме этого, аудитор должен руководствоваться общими критериями правильности статей бухгалтерской отчетности: существованием, возникновение, права и обязательства, полнота, оценка, точность, представление и раскрытие. Аудит отчетности начинается с процесса группировки ее показателей, который называется процессом дезагрегации (от отчетности к хозяйственной операции). Процесс дезагрегации отражает дедуктивный подход и включает следующие этапы:

1. Разделение бухгалтерской отчетности на статьи.

2. Определение структуры каждой статьи и установление взаимосвязи между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

3. Разделение информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета, на хозяйственные операции.

На первом этапе дезагрегации определяется степень важности различных критериев для статей бухгалтерской отчетности. При этом устанавливается степень важности различных критериев правильности бухгалтерской отчетности: права и обязательства, полнота, точность, существование и возникновение, представление и раскрытие, оценка. На втором этапе для статей бухгалтерского баланса определяются счета, сальдо которых включены в конкретные статьи. Для показателей отчета о прибылях и убытках устанавливается взаимосвязь со счетами, обороты по которым участвовали в формировании соответствующих показателей. На данном этапе аудитор уже может получить доказательства соответствия бухгалтерской отчетности критериям полноты, установив полноту перенесения сальдо и оборотов по счетам в отчетность. На третьем этапе дезагрегации аудитор устанавливает степень достоверности бухгалтерской отчетности на основе информации о хозяйственных операциях, отраженной на счетах бухгалтерского учета. Существует также другой метод аудита достоверности бухгалтерской отчетности, суть которого состоит в проверке «от хозяйственной операции к показателям отчетности» (индуктивный метод). Данный метод состоит из следующих этапов:

1. Проверка конкретных хозяйственных операций.

2. Проверка правильности формирования регистров бухгалтерского учета.

3. Проверка формирования показателей отчетности на основе соответствующих регистров бухгалтерского учета.

В основе данного метода лежит проверка хозяйственных операций в пределах каждого счета, по которому в проверяемом периоде были обороты. При этом проверяется правильность перенесения и группировки хозяйственных операций в регистры бухгалтерского учета. Затем проверяется правильность формирования показателей бухгалтерской отчетности на основе перенесенных в отчетность данных из соответствующих регистров или оборотов по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Используя метод дезагрегации, аудитор применяет так называемый дедуктивный подход, позволяющий сконцентрировать внимание на конкретном результирующем показателе отчетности. Однако, такая проверка допускает исключение из числа всех хозяйственных операций организации тех операций, которые по тем или иным причинам не были учтены при формировании показателей отчетности. При индуктивном методе аудитор может проследить логическую цепочку формирования показателей отчетности, однако не обеспечивается оптимальный выбор сегментов аудита, на которые необходимо обратить особое внимание, и который возможен при предварительном анализе. Методика аудита бухгалтерской отчетности экспортеров должна учесть и индуктивный и дедуктивный подходы, совокупность которых позволит получить наиболее полное представление о составляющих отчетности, повысить эффективность проверки и учесть специфику деятельности экспортеров. Этапы аудита экспортеров:

1. Общий обзор бухгалтерской отчетности.

2. Комплексный обзор отчетности и оборотно-сальдовой ведомости по счетам бухгалтерского учета.

3. Дезагрегация показателей отчетности на счетах бухгалтерского учета.

4. Определение циклов хозяйственных операций, подлежащих проверке.

5. Проверка правильности отражения в учете хозяйственных операций.

6. Проверка правильности группировки данных бухгалтерского учета в учетных регистрах.

7. Проверка правильности формирования показателей отчетности на основании данных регистров учета.

На первом этапе аудитор составляет формальное впечатление о проверяемой организации и проверяет отчетность на предмет явно выраженных нарушений. Кроме того, здесь же аудитор анализирует динамику изменения показателей отчетности с целью выявления необычных отклонений или резких изменений. Такой анализ позволяет наметить сегменты аудита, которым необходимо уделить в ходе проверки особое внимание. На втором этапе аудитор анализирует как бухгалтерскую отчетность, так и оборотно-сальдовую ведомость по всем используемым в отчетном периоде счетам с целью выявления участков учета, на формирование которых в большей степени оказывает специфика деятельности клиента. Проведение анализа оборотно-сальдовой ведомости по всем используемым счетам необходимо из-за того, что в отчетности, в основном, отражаются итоговые данные по ним по состоянию на конец отчетного периода, не учитывая и не отражая обороты по счетам. Анализируя же бухгалтерскую отчетность, аудитор не может получить полное представление о характере, объеме и степени значимости осуществляемых клиентом в отчетном периоде операций. Результаты проведения второго этапа позволяют выявить сегменты аудита на формирование которых в большей степени оказывает влияние специфика экспортной деятельности.

На третьем этапе необходимо провести дезагрегацию выявленных сегментов на счетах бухгалтерского учета. В ходе осуществления четвертого этапа определяются циклы хозяйственных операций клиента, в пределах которых будет осуществляться проверка. В настоящее время выделяют циклический и пообъектный подходы к проведению проверки. Осуществляя аудит экспортеров, наиболее целесообразно применять именно циклический подход, выделяя следующие циклы:

1. Цикл формирования себестоимости экспортной продукции.

Составной частью цикла являются операции по приобретению товаров, стоимость которых включается в себестоимость экспортной продукции, операции по списанию на себестоимость продукции ТМЦ, операции по калькулированию себестоимости, включение в себестоимость общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также операции, связанные с формированием дебета сч. 19.

2. Цикл продаж продукции на экспорт.

Составной частью данного цикла являются операции по реализации продукции, формированию финансового результата от реализации экспортируемой продукции, операции по отражению в учете выручки от продаж, дебиторской задолженности, авансов, полученных от иностранных контрагентов.

3. Цикл расчетов с бюджетом по НДС.

Определение сумм НДС, подлежащих предъявлению к вычету по экспортным операциям осуществляется косвенным путем, и прямо не связано с фактическими затратами на производство экспортируемой продукции. Поэтому данный цикл не совмещен с циклом 1, а выделен как отдельный сегмент аудита, в рамках которого подлежат проверке операции по предъявлению к вычету сумм налога, уплаченного по товарам, работам, услугам, используемым при производстве экспортируемой продукции, операциям по начислению НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок продукции на экспорт, операций по начислению НДС в случае просрочки представления в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки.

4. Цикл операций по валютным счетам. Несмотря на то, что данный цикл тесно связан с циклом реализации и его необходимо выделить в отдельный цикл из-за особенностей бухгалтерского учета и нормативного регулирования операций, проводимых по валютным счетам организации. В рамках данного цикла проверяются операции по получению, реализации и использованию валютной выручки, расчету курсовых разниц.

На пятом этапе проверяют правильность отражения в учете хозяйственных операций, обоснованность, полноту, точность, своевременность отражения хозяйственных операций, соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций. На данном этапе анализируется первичная документация, являющаяся основанием для отражения операции на счетах бухгалтерского учета, записи на счетах бухгалтерского учета.

В ходе осуществления шестого этапа аудитор осуществляет проверку правильности группировки данных бухгалтерского учета в регистрах учета. Аудитору необходимо проверить правильность, обоснованность, своевременность, полноту и точность отражения в регистрах данных соответствующих первичных документов.

На седьмом этапе осуществляется проверка правильности формирования показателей бухгалтерской отчетности на основании проверенных регистров учета. На этом этапе аудитором формируется окончательное мнение о совокупном искажении отчетности и об искажении каждого его показателя. После осуществления семи этапов аудитор формирует мнение, о достоверности бухгалтерской отчетности экспортера составляя аудиторское заключение по результатам проверки.

3.4 Оценка и оформление результата аудита внешнеэкономической деятельности