Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Державна служба статистики України

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

Обліково-статистичний факультет

Кафедра аудиту

КУРСОВА РОБОТА

з навчальної дисципліни “Аудит”

на тему:“Аудит біологічних активів”

галузь знать 0305 “Економіка і підприємництво”,

напрям підготовки 6.030509 “Облік і аудит”,

освітньо-кваліфікаційний рівень “Бакалавр”

Курсову роботу виконала:

студентка 4 курсу групи ОАд-15.01

спеціальності “Облік і оподаткування”

Гайдук Оксана Євгеніївна

КУРСОВУ РОБОТУ ПЕРЕВіРИЛА:

Доцент кафедри, к.е.н., доцент

Шульга Світлана Володимирівна



ЗМІСТ

Вступ

1.Організація проведення аудиту біологічних активів

2.Огляд нормативно-правової бази та спеціальної літератури з питань обліку та аудиту біологічних активів

3.Методика аудиту біологічних активів

4.Узагальнення результатів аудиторської перевірки

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

методика обліку аудит біологічні активи



Вступ

Актуальність теми дослідження. Сільське господарство є особливою сферою виробничої діяльності, оскільки в процесі виготовлення готової продукції поряд з фінансовими, матеріально-технічними та трудовими ресурсами використовуються ще й природні ресурси: земля та живі організми. Порядок обліку і контролю наявності та руху таких ресурсів досить складний, адже вони постійно змінюються: рослини проходять певні фази розвитку, тварини набирають вагу, набувають вікової зрілості. Відповідно важливе значення в сучасних умовах господарювання має і забезпечення збереженості поголів'я, запобігання його розкраданню й незаконному списанню, падежу і вимушеному забою.

Інтеграція економіки України у світовий економічний простір обумовлює необхідність подальшого вдосконалення організації та методики бухгалтерського обліку сільського господарства з метою створення належної інформаційної системи, адекватної потребам відкритої ринкової економіки.

Виокремлення біологічних активів в окрему обліково-аналітичну групу й упровадження принципово нового порядку організації їх бухгалтерського обліку обумовили актуальність цього дослідження, оскільки виникає необхідність внесення суттєвих змін в організацію всіх етапів облікового процесу на підприємствах агропромислового напряму.

Це стосується вдосконалення первинного, аналітичного і синтетичного обліку з урахуванням тенденцій розвитку національної системи бухгалтерського обліку та вимог управління до якості облікової інформації в сучасних умовах функціонування сільського господарства

Об'єктом дослідження: аудитбіологічних активів на ТОВ “Обрій”;

Предметом дослідження є методика проведення аудиту біологічних активів;

Мета і завдання курсової роботи. Мета дослідження - розкриття та обгрунтування методичних та організаційних аспектів аудиту біологічних активів на підприємстві;грунтове дослідження організації і методики аудиту біологічних активів, а також розробки напрямків вдосконалення.

Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити наступне коло задач дослідження:

- вивчити законодавчо-нормативні та теоретичні аспекти біологічних активів;

- вивчити організацію проведення аудиту біологічних активів;

- розглянути методику проведення аудиту біологічних активів;

- визначити особливості методики біологічних активів;

- визначити шляхи вдосконалення аудиту біологічних активів;

- надати пропозиції щодо подальшого обліку біологічних активів.

Методами дослідження обрано такі: аналіз, синтез, узагальнення, індукція, дедукція, системний підхід та табличне представлення.

Інформаційно-правова база. Теоретичною та методологічною основою дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних учених з питань бухгалтерського обліку і аудиту, інша спеціальна література, матеріали конференцій з проблем бухгалтерського обліку та аудиту, оприлюднені статистичні дані, МСА, нормативно-правові акти України.



1. Організація проведення аудиту біологічних активів

В основі світових систем організації та регулювання аудиторської діяльності лежать ключові законодавчі акти, що визначають основні принципи і правила поведінки економічних суб'єктів, які діють на ринку аудиторських послуг.

В Україні таким законодавчим актом є Закон України “Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність”, який доповнюють положення Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики.

Аудит -- перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарюваннязадля висловлення незалежної думки аудитора про її вірогідність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.^[1]

В проблемних ситуаціях аудитори користуються науковими коментарями до міжнародних стандартів, розробляють внутрішньофірмові документи, що носять доповнюючий характер. Чітка ієрархічна залежність між вказаними нормативними документами забезпечує правову узгодженість між нормативно-правовими актами як загальнодержавного, так і галузевого характеру, якими користуються у своїй діяльності аудитори.

Аудит може проводитися з ініціативи суб'єктів господарювання, а також у випадках, передбачених законом (обов'язковий аудит).

Аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати інші аудиторські послуги, пов'язані з їх професійною діяльністю, зокрема, по веденню та відновленню бухгалтерського обліку, у формі консультацій з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, експертизи і оцінки стану фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення господарської діяльності суб'єктів господарювання.

Аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа - підприємець або у складі аудиторської фірми з дотриманням вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа - підприємець лише після включення його до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Аудиторська фірма - юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність. Право на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності на зайняття аудиторською діяльністю) аудиторів здійснюється Аудиторською палатою України. Порядок сертифікації аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків.

Право на отримання сертифіката мають фізичні особи, які мають вищу економічну або юридичну освіту, документ про здобуття якої визнається в Україні, необхідні знання з питань аудиту, фінансів, економіки та господарського права, досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора. Наявність необхідного обсягу знань для отримання сертифіката визначається шляхом проведення письмового кваліфікаційного іспиту за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України. Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'яти років.

Аудитори і аудиторські фірми зобов'язані:

1) в аудиторській діяльності дотримуватися вимог цього Закону, та інших нормативно-правових актів, стандартів аудиту, принципів незалежності аудитора;

2) належним чином проводити аудит та надавати інші аудиторські послуги;

3) повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

4) зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

5) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до договору та закону;

6) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг, у формі консультацій, перевірок або експертиз;

7) своєчасно подавати звіт про свою аудиторську діяльність;

8) подавати в установленому порядку та у випадках, передбачених Законом України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення", інформацію центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, та центральному органу виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної політики у сфері запобігання і протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму.

МСА 210 «Узгодження умов з аудиту» розглядає відповідальність аудитора під час узгодження умов завдання з аудиту;

Це охоплює обґрунтування наявності певні передумов для проведення аудиту, відповідальність яку несе управлінський персонал і за потреби ті, кого наділено найвищим повноваженнями.

І. Передумови проведення аудиту:

1) Аудитор визначає прийнятність концептуальної основи фінансової звітності;

2) Аудитор отримує згоду управлінського персоналу щодо його відповідальності в частині складання звітності та внутрішнього контролю;

3) Забезпечення аудитора: доступом до всієї інформації на підставі якої складалася фінансова звітність, до додаткової інформації, на яку аудитор може зробити запит до управлінського персоналу; щодо необмеженого доступу до отримання необхідних аудиторських доказів.

ІІ. Згода на умови завдання з аудиту

Складається лист-зобов'язання з аудиту та інші форми домовленості, де міститься:

1. Мета та обсяг аудиту фінансової звітності;

2. Відповідальність аудитора;

3. Відповідальність управлінського персоналу;

4. Ідентифікацію застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності для її складання;

5. Посилання на очікувану форму й зміст будь-яких звітів, що надасть аудитор і констатація того що можуть бути обставини які відрізнятимуть від очікуваної форми та змісту.

Приклад договору на проведення аудиту наведено в (Додаток А).

Підставою для надання аудиторських послуг є договір, який укладається між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Договір на проведення аудиту є основним документом, що засвідчує факт досягнення домовленостей між замовником і виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Договір документально засвідчує, що сторони дійшли згоди з усіх пунктів, обумовлених у ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов'язків, умов їх виконання та меж відповідальності, у договорі необхідно максимально чітко обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням.

Перед укладанням договору з новим клієнтом аудитору необхідно вивчити такі питання:

1. чи існують професійні причини, через які недоцільно надавати послуги цьому клієнту;

2. які конкретно послуги повинні бути надані клієнту;

3. чи можуть бути повністю дотримані нормативи аудиту або інші релевантні вимоги в разі надання таких послуг.

Аудитори повинні враховувати репутацію потенційного клієнта та його керівництва. Нормативи контролю якості потребують від аудиторських фірм встановлення політики і процедур, що забезпечують мінімізацію ймовірності задоволення та збереження клієнта, керівництво якого не є чесним.

Укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Клієнт (замовник) звертається за допомогою листа-пропозиції до аудиторської фірми з проханням надати даному суб'єкту підприємництва аудиторські послуги, в якому зазначається мета та завдання аудиту, бажаний масштаб перевірки тощо. Лист-зобов'язання аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням і масштабом аудиту й може містити положення, які стосуються межі відповідальності аудитора перед клієнтом, форми подання звіту аудитора та його висновків, та інші моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитися до початку перевірки.

Після обміну листами та на їх підставі складається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою договору або додатком до нього, якщо це буде обумовлено умовами договору.

Завдання аудитора -- вести документацію зі справ, що стосуються прийнятих рішень за результатами здійсненої аудиторської перевірки, яка буде покладена в основу аудиторського висновку.

До робочої документації включається інформація, яка на погляд аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка має підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча аудиторська документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації або на відеоплівці. Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль за процесом її здійснення. У робочій документації реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудиторських рішень.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

Робочі документи виконують такі функції:

· обґрунтовують твердження в аудиторському висновку та свідчать про відповідність зроблених процедур аудиту затвердженим нормативам;

· полегшують процес управління та контролю за якістю проведення аудиту;

· сприяють виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки;

· допомагають у роботі аудитора.

Робочі документи покликані відображати інформацію з питань, що підлягають перевірці:

· методики проведеного аудиту;

· проведених під час перевірки тестів;

· зроблених аудитором висновків та прийнятих рішень і рекомендацій.

При перевірці облікової політики критеріями оцінки будуть виступати, у першу чергу. Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та П(С)БО 9 "Запаси", П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 30 "Біологічні активи".

Серед основних джерел аудиту нормативно-правого характеру, якими визначено методологічні засади формування в обліку інформації щодо біологічних активів П(С)БО 30 «Біологічні активи». Однак, незважаючи на досвід використання даного стандарту, проблеми щодо теоретичного і практичного застосування П(С)БО 30 в Україні все ж існують та продовжують активно обговорюватись на усіх рівнях. Аудитору варто розуміти їх зміст, а також враховувати альтернативи їх вирішення в ході практичного здійснення перевірки.

Для того, щоб чітко визначитись з напрямами аудиту, необхідно чітко визначити його об'єкти. Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” об'єктом обліку виступає біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди [3].

При цьому аудитор має врахувати той факт, що коли рослини або тварини за певних причин (які саме причини - аудитору слід уточнити) не використовуються в сільськогосподарській діяльності, вони, в залежності від строку використання, вважаються запасами або основними засобами. Таким чином аудитор буде використовувати методичні прийоми, методи і способи аудиторської перевірки, керуючись при цьому іншими нормативними документами та використовуючи інші методичні підходи до їх перевірки.

Послідовність проведення аудиту поточних біологічних активів:

1. Збір загальної інформації щодо обліку поточних біологічних активів;

2. Оцінка надійності системи внутрішнього контролю;

3. Визначення джерел і методів аудиту;

4. Складання програм поточних біологічних активів;

5. Здійснення конкретних аудиторських процедур щодо перевірки даного об'єкта за критеріями: законність, достовірність, повнота і правильність відображення операції, доцільність здійснення, своєчасність відображення, реальність існування, правильність оцінки;

6. Документальне оформлення отриманих результатів аудиторської перевірки поточних біологічних активів.

Розпочинають аудит з такого важливого питання як правильність визнання біологічних активів. При цьому необхідно враховувати, що біологічний актив визнається активом, якщо:

- підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на біологічний актив;

- підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

- є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

- вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.

Первісна вартість біологічних активів, що придбані за плату, складається з витрат, фактично понесених підприємством для їх одержання, зокрема:

- ціна придбання, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

- суми ввізного мита;

- витрати на транспортування;

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первісною вартістю біологічній активів, що одержані як внесок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням безоплатно отриманих та одержаних як внесок до статутного капіталу біологічних активів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою, включаються до первісної вартості поточних біологічних активів безпосередньо, а довгострокових активів - з відображенням в обліку капітальних інвестицій. Після цього здійснюють перевірку збереження тварин і птиці, що є біологічним активом. При цьому з'ясовують, чи все поголів'я закріплено за матеріально відповідальними особами, та встановлюють наявність договорів про матеріальну відповідальність.

Перевірка умов утримання тварин здійснюється шляхом огляду приміщень щодо їх якісного стану, зокрема, виявляють забезпеченість окремих видів тварин спеціалізованими приміщеннями, технічний стан будинків і споруд, використання засобів механізації на фермах та їх санітарний стан.

Після цього встановлюють відповідність між кількістю тварин і наявними скотомісцями. Особливе місце займає перевірка правильності та своєчасності проведення інвентаризації поточних біологічних активів тваринництва.

Гак аудитор повинен перевірити дотримання періодичності проведення інвентаризації, повноту охоплення нею наявного поголів'я худоби та правильність відображення її результатів в обліку. Повноту охоплення інвентаризацією наявного поголів'я худоби перевіряють порівнянням показників інвентаризаційних описів з даними регістрів синтетичного і аналітичного обліку (Журналу-ордера, Звітами руху худоби і птиці на фермі тощо); з'ясовують правильність відображення в обліку результатів інвентаризації.

Недооприбуткування приплоду може бути виявлено також в результаті порівняння кількості дійних корів і теличок старше від двох років з оприбуткованим приплодом. У разі виявлення фактів неповного оприбуткування приплоду слід встановити, чи не приховані у такий спосіб випадки неоформленого падежу, загибелі молодняку, нестач, крадіжок тварин, а також чи не створювалися невраховані надлишки для оформлення безтоварних актів на купівлю тварин від населення і привласнення коштів.

Встановлення своєчасності оприбуткування приплоду здійснюють шляхом порівняння дати оприбуткування приплоду за актами на оприбуткування приплоду з нормативними строками відображення в обліку цих операцій. Порушення строків може свідчити про те, що частина приплоду була прихована і не обліковувалася з метою привласнення тварин.

Виявити такі недоліки можна звірянням Відомості витрат кормів для цієї групи тварин з даними Книги обліку руху худоби й птиці на фермі, а також проаналізувавши акти, звітність, дані аналітичного обліку про приплід, відомості про нарахування оплати праці тваринникам за отримання приплоду, про витрату кормів тощо.

Перевірка своєчасності і повноти оприбуткування тварин, що надійшли на підприємство внаслідок придбання, проводиться порівнянням рахунків-фактур, актів при йому-передач і. договорів, товарно-транспортних накладних, племінних і ветеринарних свідоцтв із звітами про рух худоби та птиці на фермі, даними аналітичного обліку, відомостями зважування, відомостями витрат кормів тощо. Ефективним прийомом є зустрічні перевірки з постачальниками тварин.

Крім того, аудитор має встановити своєчасність і правильність документального оформлення операцій щодо руху поточних біологічних активів, забезпечення збереження тієї чи іншої групи активів, правильність відображення операцій з ними у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Під час проведення аудиту на даній ділянці необхідно враховувати зміни, які постійно відбуваються в господарстві і пов'язані із формуванням статево-вікових груп тварин. Тому надзвичайно важливим моментом є з'ясування своєчасності і правильності оформлення документів щодо переведення тварин з однієї облікової групи в іншу. Здійснюють це шляхом звірки записів в актах на переведення тварин з групи в групу з нормативними строками переводу за окремими їх видами й групами.

Крім того, у процесі аудиту важливо з'ясувати правильність відображення в обліку та звітності тварин за окремими виробничими й статево-віковими групами. З цією метою звіряють фактичні дані Інвентаризаційних описів з показниками актів на переведення тварин, книги обліку руху тварин та птиці на фермі, звітів про рух худоби й птиці на фермі, товарно-транспортних накладних, відомостей витрат кормів, розрахунку оплати праці працівників тваринництва.

2. Огляд нормативно-правової бази та спеціальної літератури з питань обліку та аудиту біологічних активів

Аудитор у своїй роботі постійно працює з різними нормативними актами. Нормативними актами називають письмові документи, що приймаються уповноваженими органами держави, які встановлюють, вносять зміни або скасовують норми права.

Нормативна база, використовувана для організації перевірок підрозділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база -- відповідні закони, положення, методичні матеріали по обліку і звітності, оподатковуванню й аудиторські правила (стандарти). Вони необхідні аудитору, щоб виявити відповідність ведення обліку і звітності , проведення аналізу, складання висновку. При наявності в аудитора чи в аудиторській фірмі сучасних персональних ЕОМ (ПЭВМ) можна використовувати різні інформаційно-довідкові системи: "Податки і бухгалтерський облік", "Консультант" та ін., що значно полегшують роботу аудитора, що прискорюють процес проведення перевірок, що підвищують їхню якість. За умов ручної праці можна застосовувати допоміжні таблиці, довідники.

Внутрішня нормативна база -- це облікова політика суб'єкта, різні методичні й інструкційні матеріали по організації обліку на конкретному підприємстві. Вони підлягають аналізу і зіставленню з діючою методологією.

Джерелами аудиту поточних біологічних активів є:

1) вимоги нормативних документів, що регламентують облік біологічних активів;

2) наказ про облікову політику;

3) первинні документи з обліку поточних біологічних активів і операцій, пов'язаних з ними (Акт на оприбуткування приплоду тварин. Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів, Акт на сортування яєць в цеху інкубації (для спеціалізованих господарств), Акт на вихід і сортування добового молодняку птиці, Відомість зважування тварин, Розрахунок визначення приросту, Товарно-транспортна накладна на перевезення тварин, Приймальна квитанція ПК-1, Акт на переведення тварин з групи в групу, Акт на вибуття тварин та птиці (забій, прирізка та падіж). Обліковий лист забою та падежу худоби тощо);

4) регістри синтетичного і аналітичного обліку по рахункам:

21 "Поточні біологічні активи";

23 "Виробництво";

63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками";

70 "Доходи від реалізації"; 90 "Собівартість реалізації" тощо.

5) Головна книга;

6) фінансова звітність (ф. 1 Баланс, ф.2 Звіт про фінансові результати, ф.5 Примітки до річної фінансової звітності);

7) відповіді на запити аудитора;

8) акти і довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

9) договори купівлі-продажу запасів, супровідні документи тощо.

Аудитор у своїй роботі постійно працює з різними нормативними актами. Нормативними актами називають письмові документи, що приймаються уповноваженими органами держави, які встановлюють, вносять зміни або скасовують норми права.

Сукупність нормативних актів, необхідних для надання аудиторських послуг, становить нормативну базу аудиту. Нормативна база аудиту поділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база -- закони, постанови, накази, інструкції, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, з оподаткування, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та національні стандарти аудиту, видані й затверджені відповідними органами. Вони потрібні аудитору для встановлення законності й достовірності відображеної господарської операції, відповідності ведення обліку та звітності, проведення аналізу, складання висновку.

При організації бухгалтерського обліку біологічних активів, при проведенні аудиту необхідно використовувати наступні нормативні документи, що діють в Україні (табл.2.1)

Таблиця 2.1 Нормативні документи щодо організації бухгалтерського обліку біологічних активів при проведенні аудиту

№	Нормативний документ	Короткий зміст
1	2	3
1.	Конституція України, прийнята ВР України від 28.06.1996 за №30	Основний закон України, визначає загальні положення, що регулюють діяльність підприємства, його правові засади
2.	Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996-ХІV від 16.07.1999	Регулює основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, порядок організації бухгалтерського обліку на підприємстві, вимоги до первинних документів
3.	Податковий кодекс України, який затверджено постановоб ВР України 2 грудня 2010 року за №2755-VІ	Визначає перелік платників податків, ставки податків та порядок їх сплати, правила ведення податкового обліку
4.	Цивільний Кодекс України, який затверджений постановою ВР України 16.01.2003 №435-ІV	Регулюються особисті майнові та немайнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників
5.	План рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затверджений приказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99 р.	Встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку
6.	Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку №136 «Біологічні активи»	Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи, пов'язані із сільськогосподарською діяльністю, і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття у фінансовій звітності інформації про них.

Досконалий огляд спеціальної літератури подано в таблиці 2.2

Таблиця 2.2 Огляд нормативно-правової бази та спеціальної літератури з питань обліку та аудиту біологічних активів

№ п/п	Нормативні документи (літературне джерело)	Короткий зміст
1	2	3
1.	Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність»	Цей Закон визначає правові засади аудиту фінансової звітності, провадження аудиторської діяльності в Україні та регулює відносини, що виникають при її провадженні.
3.	Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 1999, № 40, ст.365	Цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
4.	Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11. 1999 № 291	Ця Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб
5.	Наказ Про затвердження Методичних рекомендацій щодозастосування спеціалізованих форм первинних документівз обліку довгострокових та поточних біологічних активів	Розроблені з метою забезпечення методичних засад формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності
6.	Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73	Цим Національним положенням (стандартом) визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.
7.	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 року № 790	Це Положення (стандарт) 30 визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
8.	Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05. 1995 року № 88	Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку
9.	МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту»	Розглядає загальну відповідальність незалежного аудитора під час проведення фінансової звітності відповідно до МСА
10.	МСА 210 «Узгодження умов виконання завдань з аудиту»	Розглядає відповідальність аудитора під час узгодження умов завдання з ацдиту.

Отже, в даній літературі викладено систему організації та методології аудиторського контролю в Україні з використанням МСА, також подану методику узагальнення результатів фінансового контролю й аудиту та профілактики недоліків і правопорушень на підприємстві.



3. Методика аудиту біологічних активів

Метод аудиту розглядається як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що підлягають дослідженню. В основі аудиторського дослідження лежить діалектичний метод пізнання, який передбачає вивчення явищ у взаємозв'язку та взаємозалежності, в єдності та боротьбі протилежностей, що відображають об'єктивні закони дійсності.

Рис.3.1 Методика аудиту біологічних активів

Всі методи і прийоми, які використовуються в аудиті, поділяються на загальнонаукові методи і спеціальні (власні) прийоми. Загальнонауковими методами є: аналіз і синтез, індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз тощо.

Власні (специфічні) методи аудиту - це методи, сформовані під впливом теорії та практи­ки аудиту і спрямовані на вирішення спеціальних аудиторських завдань у ході перевірки. Специфічні методи аудиту розвивались століттями під впливом методів і принципів бухгалтерського обліку, економічного аналізу, статистики, економіко-математичних методів, ревізії та контролю, комп'ютерних техно­логій.

Методи проведення перевірки можна об'єднати в групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, докумен­тальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту.

Органолептичні методи (від гр. Organon - знаряддя, інстру­мент) - це інвентаризація, контрольні заміри, технологічний та хіміко-технологічний контроль, екс­пертизи, службові розслідування, експеримент.

Інвентаризація - перевірка стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, підрахунку, зважування, обміру тощо.

Контрольні замірювання робіт - прийом фактичного кон­тролю за дотриманням норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві, транспорті тощо. Найчастіше контрольне замірювання застосовується для перевірки фактично виконаних і зданих за актом здавання-приймання буді­вельно-монтажних робіт (при цьому встановлюють економію або пе­ревитрати будівельних матеріалів).

Експертизи - експертні оцінки, що застосовуються криміналістичними, судово-бухгалтерськими, товарознавчими та іншими експертами, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або за виявленими аудитом зловживаннями порушено кримінальну справу.

В аудиті також використовують документальні способи перевірки - формальну, арифметичну перевірку документів та перевірку по суті, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо.

Методичні прийоми організації аудиту. Виділяють чотири основні методи організації аудиторської перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична і комбінована.

По-суті, джерела нормативно-правового характеру дадуть можливість встановити так звані норми контролю, по відношенню до яких аудитору доведеться співставляти, перевіряючи на відповідність таким нормам, аналізувати, інформацію, отриману з іншої групи джерел аудиту на предмет її повноти, достовірності і відповідності.

У загальному, об'єкти обліку поточних біологічних активів виступають підконтрольними об'єктами контролю. Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” об'єктом обліку виступає біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди [3]. При цьому аудитор має врахувати той факт, що коли рослини або тварини за певних причин (які саме причини - аудитору слід уточнити) не використовуються в сільськогосподарській діяльності, вони, в залежності від строку використання, вважаються запасами або основними засобами.

Таким чином аудитор буде використовувати методичні прийоми, методи і способи аудиторської перевірки, керуючись при цьому іншими нормативними документами та використовуючи інші методичні підходи до їх перевірки.

Окрім того, сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив [2]. Так, наприклад, у рослинництві - зерно, овочі, плоди, ягоди; у тваринництві - молоко, яйця, мед. Від деяких біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, отримують додаткові біологічні активи (у рослинництві - саджанці; у тваринництві - приплід, нові рої бджіл тощо).

Однак на практиці розмежувати поточний біологічний актив у рослинництві та готову сільськогосподарську продукцію складно, що, відповідно, породжує додаткові проблеми у організації та веденні і обліку, і аудиту підприємств аграрної сфери. Все це вказує на необхідність ознайомлення з наказом про облікову політику підприємства в частині обліку біологічних активів ще до початку планування аудиторського процесу.

Розробити універсальну методику аудиту поточних біологічних активів неможливо. Послідовність, вибір і обґрунтування напрямів перевірки визначаються такими основними факторами, як форма власності та організаційно-правова форма підприємства; обсяги діяльності, чисельність працівників; система оподаткування; стан системи обліку і контролю підприємства, рівень його інформаційного забезпечення; рівень кваліфікації кадрів тощо.

Поміж зазначених слід виділити ціль аудиторського дослідження, запити та вимоги, які висуваються до аудиту власником (керівництвом) підприємства-клієнта, а також професійну майстерність, компетентність і досвід самого аудитора. Загалом, основною метою обраної методики аудитором є встановлення достовірності (істини) про досліджуваний об'єкт.

Тому зупинимось на основних напрямах аудиту поточних біологічних активах з наступних розкриттям їх особливостей та проблем реалізації на практиці. При цьому слід відмітити, що методику аудиту біологічних активів потрібно розглядати окремо по галузях.

Однак для аудитора з метою зниження трудомісткості аудиторського процесу та в цілях економії часу на проведення аудиту інших активів і пасивів підприємства доцільно було б, перш за все, дослідити стан зоотехнічного обліку. Зробити це можна шляхом вивчення та порівняння даних окремих первинних документів, зокрема, відомостей зважування тварин (форма № ПБАСГ-10), розрахунків визначення приросту (форма № ПБАСГ-11), актів на оприбуткування приплоду тварин (ПБАСГ-3), відомостей витрачання кормів, розрахунків заробітної плати працівникам тваринництва тощо.

Особливо ефективним є вивчення матеріалів внутрішньогосподарських інвентаризацій, за наявністю і змістом яких аудитор може з'ясувати: частоту проведення раптових інвентаризацій поголів'я інвентаризаційною комісією підприємства; наявність випадків неоприбуткованого приплоду, заміну одних тварин іншими; види та зміст заходів, які були реалізованими за умови існування таких фактів і встановлення винних осіб; правильність відображення результатів інвентаризації в обліку і звітності.

Окрім і того доцільно використовувати матеріали попереднього аудиту (якщо такий проводився на підприємстві), акти ревізій та перевірок, складені іншими суб'єктами контролю - зовнішніми чи внутрішніми. Ці джерела аудиту практично носять допоміжний характер, однак їх вивчення та використання дасть можливість аудитору ідентифікувати місця підвищеного ризику та звернути на них особливу увагу.

На етапі перевірки надходження і руху поточних біологічних активів важливо перевірити дотримання порядку оформлення первинних документів і таким чином отримати документальне підтвердження санкціонування операцій, зміст та виконавців господарських операцій, а також письмові докази змін кількісно-сумового складу біологічних активів. Інформаційним забезпеченням при цьому виступають Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, затверджені наказом Міністерства аграрної політики від 21 лютого 2008 року № 73, якими визначено основні специфічні особливості документування, що випливають із нововведень в організацію бухгалтерського обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції.

Окрім того, вивчаючи зміст належно оформлених документів, аудитор відтворює ланцюг господарських операцій та фактів від надходження (оприбуткування) поточних біологічних активів, їх зберігання до списання. Зустрічна перевірка записів за датами і живою масою при народженні у актах на оприбуткування приплоду тварин (ф. № ПБАСГ-3) з журналом реєстрації приплоду і вирощування молодняку великої рогатої худоби (ф. № ПБАСГ-14), журналом реєстрації осіменіння корів і телиць (ф. № ПБАСГ-15), журналом обліку опоросів свиноматок та приплоду поросят (ф. 5-св) дасть змогу аудитору встановити своєчасність і повноту оприбуткування приплоду. Додатково можна порівняти кількість дійних корів (за даними Журналу обліку надоїв молока) і теличок старше від двох років з оприбуткованим приплодом. Виявлення фактів неповного оприбуткування приплоду може свідчити про можливе існування випадків неоформленого падежу, загибелі молодняку, нестач, крадіжок тварин або завідома створення неврахованих надлишків з подальшим оформленням безтоварних актів на купівлю тварин від населення і, відповідно, привласнення коштів.

Повноту оприбуткування придбаних тварин зі сторони, проданих або безплатно переданих, аудитор може встановити шляхом вивчення і порівняння записів у рахунках-фактурах, актах прийому-передачі, договорах, супровідних документах постачальника: (товарно-транспортними накладних на перевезення тварин (ф. №1 с.-г. тварини, ветеринарних свідоцтвах цих тварин) із відомостями зважування та відомостями витрачання кормів, а також Звітами про рух тварин і птиці на фермі (форма N ПБАСГ-13).

Ефективними при цьому є зустрічні перевірки з даними документів підприємств - постачальників тварин. Достовірним джерелом аудиту наявності та руху поточних біологічних активів є дані рахунку 21 “Поточні біологічні активи”, на якому ведуть облік і узагальнюють інформацію щодо поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин прийнятих від населення для реалізації, та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо.

Найважливішим та складним питанням є аудит оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. Складність як обліку, так і аудиту оцінки сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю при первісному визнанні зумовлено рядом факторів, серед яких:

складність визначення рівня якості продукції в момент її первісного визнання;

тривалість збирання врожаю, можливість швидкої зміни ціни, наприклад, на продукцію рослинництва протягом місяця, а на продукцію тваринництва коливання цін має місце упродовж року.

На підприємствах рекомендують створювати постійно діючі комісії з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції, наявність (або відсутність) яких аудитору слід встановити, здійснюючи загальне ознайомлення та попередню оцінку діяльності свого клієнта.

На завершальному етапі аудиторської перевірки на підставі робочих документів аудитор складає проміжний звіт про стан бухгалтерського обліку поточних біологічних активів і робить аудиторський висновок щодо достовірності відображення інформації про наявність і використання поточних біологічних активів у фінансовій, податковій та статистичній звітності підприємства-клієнта.

Узагальнюючи слід відмітити, що аудит поточних біологічних активів в підприємствах агропромислового виробництва має ряд особливостей, врахувати і використати які в аудиторському процесі можуть фахівці-аудитори, що добре розуміють специфіку рослинницької і тваринницької галузей.

Проблемні аспекти аудиту пов'язані також із суперечністю питань, які мають місце в організації і методиці бухгалтерського обліку біологічних активів, низьким рівнем науково-методичного забезпечення аудиту агропромислового виробництва, наявністю в достатній кількості аудиторів, спеціалізованих в аграрній сфері. Таким чином доцільність розробки спеціальних методичних рекомендацій з організації і методики аудиту біологічних активів та подальших наукових досліджень є очевидними.



4. Узагальнення результатів аудиторської перевірки

У відповідності до МСА 700 «Формування думки та надання звіту щодо фінансової звітності», аудитор повинен сформувати думку щодо того, чи фінансова звітність складена у всіх суттювих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності.

Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності.

Аудитор повинен бути впевненим, що пункти підсумкового документа зокрема або в сукупності не спричинять суттєвого перекручення фінансової звітності. Однак, якщо це все-таки відбудеться, то фінансова звітність має бути переглянута клієнтом або аудитор повинен дати умовний чи негативний висновок. Звичайно, аудитор і клієнт можуть погодитись відносно того, що негативний висновок не потрібно складати. Виявлені неправильні дані можуть вплинути на аудиторську оцінку результатів перевірки.

Цілями аудиту по його завершенню є :

- сформулювати думку про фінансові звіти на основі отриманих аудиторських доказів;

- чітко висловити таку думку в письмовому звіті, який описує підставу для висловлення такої думки.

Після проведення всіх аудиторських процедур відповідно до загального плану та програм (розширених планів) аудиту за конкретними об'єктами, старший аудитор групи (керівник аудиторської фірми) повинен перевірити якість виконаних процедур та зібраних аудиторських доказів на основі звітів аудиторів-виконавців за окремими об'єктами відповідно до виданих завдань.

По завершенні аудиту необхідно оцінити результати перевірки в цілому та з'ясувати ще до надання аудиторського звіту, чи всі докази зібрано, а також виявити можливі невідповідності за матеріалами перевірки. У випадку наявності певних нерозглянутих фактів, які не знайшли відображення в робочих документах аудитора, керівникові аудиторської фірми (старшому аудиторові) необхідно вимагати окремі пояснення від аудиторів-виконавців, асистентів і спеціалістів.

Тільки після цього аудитор може висловити відповідну думку про фінансову звітність підприємства відповідно до концептуальної основи. Аудиторська думка обов'язково відображається письмово саме в аудиторському звіті. Аудитор повинен сформулювати думку щодо того, чи фінансова звітність складена у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності.

Для того, щоб сформулювати таку думку, аудитор повинен визначити, чи отримав він обґрунтовану впевненість щодо відсутності у фінансовій звітності в цілому суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки. Порядку складання звіту та висловлення думки аудитора про стан фінансової звітності присвячена щонайменше підгрупа з 5-ти МСА, які мають номери з 700 по 799 під загальною назвою "Аудиторські висновки та звітність" [13], а саме:

- МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності";

- МСА 705 "Модифікації думки у звіті незалежного аудитора"; - МСА 706 "Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора";

- МСА 710 "Порівняльна інформація -- відповідні показники і порівняльна фінансова звітність";

- МСА 720 "Відповідальність аудитора щодо іншої інформації в документах, що містять перевірену аудитором фінансову звітність".

Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств. Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками.

Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.

...