Економічна експертиза як специфічний метод фінансового контролю

Размещено на http://allbest.ru

10

Сумського державного університету

УДК 336.008.6

Економічна експертиза як специфічний метод фінансового контролю

Басанцов Ігор Володимирович

кандидат економічних наук

доцент кафедри фінансів, докторант

судовий експерт з економічних питань

Вступ

В умовах побудови України як правової держави особливої актуальності набувають роль і значення побудови сучасної системи фінансового контролю.

Особливістю нинішнього етапу розвитку системи фінансового контролю має бути спрямованість зусиль державних органів на завершення процесу становлення цієї системи, що вимагає єдиного законодавчого визначення термінів та розкриття понять “фінансового контролю” його об'єктів і суб'єктів, взаємодії між органами контролю, єдиного правового визначення форм і методів здійснення фінансового контролю, тощо.

Поставлення завдання. На наш погляд, одним із важливих, але ще недостатньо досліджених методів фінансового контролю є економічна експертиза. Тому за допомогою цієї роботи ми маємо на меті науково довести, що містять в собі методичні прийоми економічної експертизи, які є основні вимоги до методики дослідження предметів і документів, за якими критеріями визначається заподіяний збиток державі та власникам, а також в цілому теоретичну сутність даного фінансового контролю.

Результати

Економічна експертиза - це дослідження будь-якого управлінського рішення (наказу, розпорядження, програми, договору тощо) чи фінансово-бухгалтерських документів з метою дати їм оцінку на предмет відповідності принципам законності економічності й ефективності [2].

Методичні основи економічних експертиз містять у собі сукупність методичних прийомів, застосовуваних при експертному дослідженні господарських операцій, відображених в обліку, у результатах ревізій і перевірок фінансової діяльності суб'єктів господарювання. Загальнонаукові методи дослідження в економічних експертизах містять у собі насамперед аналіз і синтез, абстрагування і конкретизацію, індукцію і дедукцію, аналогію і моделювання, системний аналіз і інші методи дослідження навколишньої дійсності.

Конкретні наукові методичні прийоми економічної експертизи - це специфічні прийоми експертного дослідження, розроблені на основі досягнень науки і практики, а також розвитку економічної і юридичної науки. Їх можна об'єднати в три групи:

документальні;

розрахунково-аналітичні;

узагальнення і реалізації результатів експертизи.

Документальні прийоми - це дослідження облікових документів, різні експертизи цих документів, перевірка нормативно-правової бази їх укладання і т.д. Застосовують названі методичні прийоми за умови, якщо виник збиток від господарських операцій, що відображені в первинній документації, регістрах бухгалтерського обліку і звітності, а також стали об'єктами розслідування правоохоронними органами.

До розрахунково-аналітичних прийомів належать насамперед економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи. Економічний аналіз - система наукових прийомів, використовуваних в економічній експертизі для виявлення причинних зв'язків, що обумовили конфліктні ситуації в господарських операціях і процесах, які стали об'єктами розслідування правоохоронними органами. Статистичні розрахунки - прийоми, за допомогою яких експертиза може визначити якісні і кількісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, що не містяться безпосередньо у вихідній економічній інформації (бухгалтерському балансі, розрахункових відомостях на заробітну плату і т.п.). Застосовуються вони за необхідності зробити уточнення наближених розмірів, тобто перейти від одних параметрів до більш точних характеристик кількісних зв'язків і відношень.

Економіко-математичні методи застосовуються в економічній експертизі при встановленні чинників, що впливають на результати господарської діяльності, і для того, щоб врахувати їх на стадії дослідження загальних результатів роботи організацій.

Узагальнення і реалізація результатів експертизи включає зведення, угруповання, систематизоване викладення результатів у висновку експерта, вивчення зацікавленими особами цих висновків, оцінку і реалізацію слідчим і судом її результатів, призначення повторних або додаткових експертиз [5].

Методом економічної експертизи є сукупність прийомів, використовуваних експертом-економістом при дослідженні документів бухгалтерського, статистичного, оперативного обліку, управлінського обліку, записів рахункових регістрів у сукупності з документами цивільно-правового характеру й інших матеріалів справи і надання висновку з питань, що входять до його компетенції [5].

Економічна експертиза є самостійним джерелом доказів, що належать до предмета дослідження у відповідній ланці системи доказів. Як самостійне джерело доказів економічна експертиза використовує засіб науково-економічного аналізу вихідних даних, що містяться в інших доказах, залучених до справи.

Слідчий, прокурор, суддя, розслідуючи (розглядаючи) справу економічного характеру: про розкрадання, посадові зловживання, суперечки між суб'єктами господарювання та громадянами, досліджують облікові документи та інші матеріали. Тому їм необхідні спеціальні знання методів дослідження даних економіки, фінансів і бухгалтерського обліку, без яких неможливо кваліфіковано проводити роботу, правильно направляти діяльність ревізора, контролювати повноту і всебічність дослідження матеріалів, яке здійснюється експертом з економічних питань.

Беручи до уваги аспекти наукового і практичного дослідження, вважаємо, що правову природу економічної експертизи можна охарактеризувати за трьома ознаками:

по-перше, в її основу покладено інформацію про факти підприємницької діяльності, що має властивість відносно досліджуваної діяльності і пізнавана (досліджувана) для одержання зведень про інші доказові факти (юридичні);

по-друге, економічна експертиза має процесуальну форму, передбачену в законі як однин із засобів доказу. Процесуальна форма експертизи є гарантією вірогідності одержуваних у результаті експертного дослідження зведень про доказові факти;

по-третє, вона підпорядкована визначеному законом процесуальному порядку одержання і дослідження доказової інформації про факти підприємницької та іншої економічної діяльності.

Доказове значення експертизи втрачається, якщо при її проведенні ігнорується хоча б одна з ознак, що характеризують її правову природу (відсутній логічний процес пізнання, не дотримується процесуальна форма, порушується процесуальний порядок одержання і дослідження доказової інформації).

Відповідно до норм процесуального права загальними вимогами до методики дослідження предметів і документів є:

зіставлення зведень у документах з об'єктивною реальністю з метою виявлення достовірності цих зведень реальним результатам підприємницької діяльності (доходам) як предмета зазіхань і виявлення інтелектуальної підробки. Тим самим виявляється невідповідність зведень із документів дійсним результатам підприємницької діяльності (доходам);

аналіз і зіставлення фактів підприємницької діяльності (на відміну від документальної перевірки виконання законів і підзаконних актів, проведеної державними органами контролю). Аналіз фактів підприємницької діяльності проводиться з метою визначення фактичних результатів підприємницької діяльності досліджуваної організації, виявлення недостовірних даних у звітності, поданої державі, і в документах, що є підставою для обліку і звітності;

об'єктивність і повнота дослідження фактів підприємницької діяльності за період роботи реальних розпорядників коштів (осіб або групи осіб), отриманих від підприємницької діяльності. Об'єктивність і повнота відбивається в дослідженні всіх наявних зведень, суворій відповідності висновків із дослідження наявним зведенням;

побудова причинно-наслідкових логічних взаємозв'язків використання предмета посягань і недостовірності зведень у документах, що припускають юридичну оцінку діянь відповідно до норм матеріального права. Логічні взаємозв'язки полягають у причинно-наслідковому зв'язку між розпорядженням доходами, невідповідністю зведень у документах обліку і звітності фактам і результатам підприємницької діяльності і матеріальних наслідків діянь для власників прибутків, що вилучаються з використання майна, і держави;

визначення негативних матеріальних наслідків діянь винних осіб для власників майна і держави. Матеріальні наслідки визначаються у вигляді частини прибутків від продажів продукції (товарів, робіт, послуг), прибутків на капітал і прибутків від продажу власності, використаних або не використаних в інтересах підприємницької діяльності, і що не надійшли до держави у вигляді податків і обов'язкових платежів, у причинно-наслідковому зв'язку з невідповідністю документів фактичним обставинам підприємницької діяльності [4].

Для визначення матеріальних наслідків злочину (правопорушення, порушення договірних відношень) у сфері економіки виявляються свідомо помилкові зведення в договорах цивільно-правового характеру, первинних розпорядницьких документах, бухгалтерському обліку і звітності, деклараціях про прибутки підприємця - фізичної особи. Це відповідає ознакам навмисної форми провини в порушеннях чинного законодавства, включаючи податкове.

Бухгалтерський облік і звітність мають важливе значення для реалізації принципу невідворотності покарання за збиток, заподіяний злочинами (правопорушеннями) матеріальним інтересам особистості, суспільства і держави. Принцип невідворотності припускає суцільний аналіз бухгалтерської звітності суб'єктів підприємницької й іншої економічної діяльності з метою виявлення ознак злочину (правопорушень) і порушень договірних відношень.

У карному, цивільному й арбітражному процесах економічна експертиза ставить перед собою завдання визначення засобами економічного аналізу ознак провини і встановлення заподіяного злочином (правопорушенням) або порушенням договірних відношень збитку. Це накладає відповідні зобов'язання на експерта-економіста у виборі методики дослідження своїх об'єктів.

Для найбільш повного визначення заподіяного збитку ставляться особливі вимоги до об'єктивності і повноти дослідження фактів підприємницької діяльності за розглянутий період.

Повнота визначення збитку відображається у складі суб'єктів економічних відношень, яким заподіяний збиток. З метою з'ясування потерпілій від злочину (правопорушення) або порушення договірних відносин стороні визначаються негативні матеріальні наслідки як для власників майна і держави.

Приклад висновку експерта з економічних питань із дослідження документів: … мала місце невідповідність договорів цивільно-правового характеру, первинних розпорядницьких документів, бухгалтерського обліку і звітності - фактичним обставинам підприємницької діяльності ТОВ “Агат”, у зв'язку з чим були використані не в інтересах підприємницької діяльності ТОВ “Агат” за 2002-2003 роки прибутки в сумі 21,573 грн.

Повнота визначення збитку є серйозною проблемою сучасного стану економічних досліджень. Дотепер практично не визначається збиток у зв'язку з інтелектуальною підробкою в документах, що дають право на судовий захист.

На відміну від перевірки документального підтвердження бухгалтерського обліку і звітності при дослідженні документів недостовірність звітності виявляється у вигляді зіставлення наявних у ній зведень із фактичною, об'єктивною реальністю. Критерієм недостовірності звітності в цьому випадку є невідповідність її показників дійсним результатам діяльності.

У радянській практиці як критерій недостовірності бухгалтерської звітності розглядалася невідповідність фактичних витрат матеріальних цінностей і коштів зведенням бухгалтерського обліку. Недостовірність звітності виявлялася засобами так званого фактичного контролю, включаючи інвентаризації, контрольні обмірювання і виміри виконаних робіт, контрольні запуски сировини у виробництво або виходу продукції з одиниці сировини та інше.

Суть фактичного контролю зводилася до зіставлення даних бухгалтерського обліку з фактичною наявністю матеріальних цінностей на складі або фактичному використанні матеріальних цінностей, фактично витраченими коштами. При цьому, з одного боку, не піддавалася сумніву достовірність облікового залишку або зведень обліку про використання матеріальних цінностей, витрату коштів.

З іншого боку, фактична наявність або витрата цінностей на момент фактичної перевірки не відповідали технологічним умовам з моменту вчинення злочину.

На достовірності результатів фактичного контролю негативно позначалися також технічні складнощі перерахування, перемірювання, перевішування й інших прийомів визначення фактичної наявності цінностей або їх витрати. правовий фінансовий бухгалтерський експертиза

У цілому засіб фактичного контролю за достовірністю звітності не досягав дійсного результату через їх теоретичну неспроможність і обмежені технічні можливості.

Вільна підприємницька діяльність у сучасних умовах ринкової економіки обумовила корінні зміни як у теоретичному представленні про збиток від злочинних зазіхань (правопорушень, порушень договірних відношень), так і в методичних підходах до його визначення. Основним методом визначення збитку стає економічний аналіз бухгалтерської звітності за правилами наукового логічного мислення в процесі пізнання предмета.

Способи заподіяння збитку державі і власникам прибутків, що до використання майна, приховування збитку в обліку і звітності, а також розмір заподіяного матеріального збитку визначаються як невідповідність документів, що мають юридичне значення, фактичним господарським операціям, цілям і результатам підприємницької діяльності. Розмір збитку установлюється виходячи з об'єктивного економічного змісту еквівалентного обміну товарами підприємницької діяльності. Еквівалентний обмін товарами підприємницької діяльності здійснюється з використанням грошей як загального еквівалента або без такого при товарообмінних операціях, коли гроші використовуються у функції міри вартості.

Наявні в матеріалах справи зведення про невідповідність прибутків продавця і витрат його покупців за даною сукупністю операцій доводяться у відповідність з об'єктивною тотожністю еквівалентного обміну: [4]

Т = Д¹ (1), або Т = Т¹ (2), або Т = Т¹ + Д¹ ,

де Т, Т¹ - означає вартість товарного еквівалента при натуральному обміні товарами підприємницької діяльності (гроші використовуються у функції міри вартості);

Д, Д¹ - означає вартість грошового еквівалента при обміні товарами підприємницької діяльності (гроші використовуються у функції платіжного засобу).

Відповідно до зазначеної тотожності сукупність еквівалентних (у грошовому і товарному еквівалентах) і безеквівалентних (у грошовому вимірі) витрат, що відповідають результатам підприємницької діяльності продавця, завжди об'єктивно дорівнює сукупності еквівалентних (у грошовому і товарному еквівалентах) витрат покупців у даного продавця.

Результати підприємницької діяльності кожного суб'єкта господарювання, як продавець відповідають по вартості сукупності еквівалентних і безеквівалентних витрат, рівної за вартістю, що відшкодовуються, за рахунок еквівалентних витрат його покупців. Еквівалентним витратам кожного покупця відповідає визначена частка результатів підприємницької діяльності його продавця.

Таким чином, спеціальні методи наукового аналізу в економічній експертизі дозволяють визначити:

повний результат підприємницької діяльності, не відображений у первинних документах, бухгалтерському обліку і звітності (неконтрольований прибуток);

частину результату підприємницької діяльності, що відповідає збитку для власників або держави в сфері економіки (привласнені або витрачені прибутки від продажів, включаючи не сплачені державі податки й обов'язкові платежі).

Повнота визначення збитку від злочинного зазіхання (порушення договірних відношень) відповідно до виявлених навмисних порушень законів і підзаконних нормативних актів (положень договорів) досягається, по-перше, порівнянністю відбитка предмета зазіхань з об'єктивною реальністю і, по-друге, визначеною послідовністю дослідження документів бухгалтерського обліку і звітності.

Порівнянність відбитка предмета посягань в обліку і звітності з об'єктивною реальністю забезпечується при порівнянні результативних показників звітності з вимогами об'єктивних економічних законів еквівалентного обміну товарами вільної підприємницької діяльності.

Виявлення ознак правопорушень у балансі організації засновано на вихідному теоретичному посиланні про взаємозв'язки і єдність руху товарів і грошей (вартісна оцінка товарів адекватна грошовій масі продажів товарів).

За відсутності інших, крім балансу, об'єктів економічної експертизи і зведень, що належать до предмета експертизи, в інших матеріалах справи, висновок експерта в справі дається за результатами аналізу балансу.

Послідовність дослідження документів бухгалтерського обліку і звітності будується “від балансу до первинного документа”, коли перекручування інформації в первинному документі є конкретним проявом перекручувань у самій бухгалтерській звітності. Відповідно до поняття економічного злочину первинні розпорядницькі документи зі свідомо помилковими зведеннями підтверджують напрями безвідплатного вилучення предмета посягань.

За наявності в матеріалах справи поряд із балансом інших об'єктів дослідження, у тому числі регістрів бухгалтерського обліку і первинних розпорядницьких документів, дослідження проводиться в такій послідовності:

за балансом організації встановлюються розмір і засоби заподіяння збитку;

за регістрами бухгалтерського обліку підтверджуються результати аналізу балансу і встановлюється конкретний механізм вилучення доходів, включаючи невідповідність системи бухгалтерського обліку предмета продажів і оберти за рахунками бухгалтерського обліку, що відповідають засобам заподіяння збитку (присвоєнню і (або) розтрачуванню доходів від підприємницької діяльності);

за первинними розпорядницькими документами установлюються конкретні операції з коштами, що спричинили до заподіяння збитку (безоплатного вилучення доходів від підприємницької діяльності). Тим самим виявляються джерела відшкодування збитку.

Висновки

Формування нового господарського механізму, який базується на укладених господарських зв'язках, вимагає комплексного використання правових та економічних знань для успішного розкриття замаскованих економічних злочинів, способів здійснення посягань.

Одним із важливим доказів, визначених судово-процесуальним законодавством, вважаються висновки експертів. Згідно зі ст. 75 КПК експертиза призначається у випадках, коли для вирішення певних питань при провадженні справи потрібні наукові, технічні або інші наукові знання. Саме економічна експертиза зумовлена потребою спеціальних знань і в використанні напрацьованих методик у галузі бухгалтерського обліку, контролю, аналізу господарської діяльності для повноти, всебічності та об'єктивності дослідження фактичних обставин справи.

Результати наведеної методики, на основі напрацьованого досвіду практичної роботи, можуть бути використані як методична допомога експертами з економічних питань, аудиторами, ревізорами внутрішнього контролю та іншими фахівцями суб'єктів господарювання всіх форм власності.

Бібліографія

1. Бюджетний кодекс України: закони, засади, коментар/За ред. О.В. Турчинова, Ц.Г. Огня. - К.: Парламентське видавництво, 2002.

2. Планування, облік, звітність, контроль у бюджетних установах, державні замовлення та державні закупівлі: навчальний посібник/За ред. В.Т. Александров, О.І. Ворона, П.К. Германчук, П.Г. Петрашко та інші. - К.: АВТ, 2004.

3. Офіційний вісник України. - 2004. - № 1-13.

4. Бюлетень Міністерства юстиції України. - 2004. - № 1-3.

5. Судово-експертна діяльність. Довідник для суддів. - К. - 2002.

6. Всеукраїнський науково-практичний журнал “Фінансовий контроль” 2003-2004 рр.

Анотація

УДК 336.008.6

Економічна експертиза як специфічний метод фінансового контролю. Басанцов Ігор Володимирович, кандидат економічних наук, доцент кафедри фінансів, докторант Сумського державного університету, судовий експерт з економічних питань.

Результати наведеної в статті методики, на основі напрацьованого досвіду практичної роботи, можуть бути використані як методична допомога експертами з економічних питань, аудиторами, ревізорами внутрішнього контролю та іншими фахівцями суб'єктів господарювання всіх форм власності.

Аннотация

Экономическая экспертиза как специфический метод финансового контроля. И.В. Басанцов

Результаты приведённой в статье методики, на основании наработанного опыта практической работы, могут быть использованы как методическая помощь экспертам по экономическим вопросам, аудиторам, ревизорами внутреннего контроля и другими специалистами хозяйствующих субъектов всех форм собственности.

Размещено на Allbest.ru