Облік поточних біологічних активів в бджільництві за новими стандартами

Размещено на http://www.allbest.ru/

ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

Облік поточних біологічних активів в бджільництві за новими стандартами

Гасич Л.П., м. н. с.

Протягом останніх років у аграрній сфері економіки здійснено низку заходів щодо вдосконалення бухгалтерського обліку, поліпшення його методології та підвищення дієвості. Прийняття стандарту викликало ряд неоднозначних думок серед науковців з приводу доцільності його впровадження у практику сільськогосподарських підприємств. Проте, факт наявності П(С)БО 30 вимагає узгодження існуючого обліку виробництва з вимогами даного документу.

Традиційний бухгалтерський облік в галузі бджільництва не повною мірою відповідає бухгалтерським вимогам, а саме, не вирішує проблеми, які пов'язані з впровадженням даного стандарту. Такими проблемами зокрема є:

оцінка поточних біологічних активів;

визначення рахунків, на яких потрібно облічувати поточні біологічні активи, і методикою відображення на них нових об'єктів бухгалтерського обліку. В зв'язку з цим треба відмітити, що дана проблема виникла із веденням обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, а також виявлення результатів господарської діяльності.

Галузь бджільництва в Україні одна з основних галузей сільського господарства, яка приносить велику користь людині.

Метою даної статті є висвітлення порядку обліку в галузі бджільництва як особливого виду поточних біологічних активів з урахуванням змінених методологічних підходів до обліку сільськогосподарської діяльності.

Біологічні активи визнаються в обліку підприємства, що займається сільськогосподарською діяльністю, в таких випадках:

- підприємство контролює актив у результаті минулих подій;

- існує ймовірність, що в майбутньому підприємство отримає вигоду від активу;

- оцінка активу може бути достовірно визначена.

Галузь бджільництва, враховуючи специфічні особливості даного виду господарювання, не передбачає обліку довгострокових біологічних активів, а лише облік сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів.

У процесі біологічних перетворень від біологічних активів відокремлюється сільськогосподарська продукція, а також додаткові біологічні активи, які у подальшому здатні давати аналогічну продукцію. Додаткові біологічні активи бджільництва - це, зокрема, неплідна матка, матка плідна, пакети з бджолами.

Слід зазначити, що до поточних біологічних активів та сільськогосподарської продукції у бджільництві віднесено:

- мед, віск, прополіс тощо;

- нові рої (таблиця 1).

При первісному визнанні поточних біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінку слід здійснювати за справедливою вартістю, зменшеною на очікуванні витрати на місці продажу.

Витратами на місці продажу є витрати, пов'язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема, комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції.

Таблиця 1. Перелік біологічних активів і сільськогосподарської продукції в бджільництві

Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу. Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображають відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції базується на цінах активного ринку. Оскільки розвинутого ринку сільськогосподарської продукції, і особливо поточних біологічних активів по галузі бджільництва, в Україні на сьогодні практично не існує, то визначення їх справедливої вартості на основі цін активного ринку є проблематичним. Тому доцільно використовувати реальні ринкові ціни на сільськогосподарську продукцію за вирахуванням ПДВ і рівня збутових витрат (без врахування транспортних витрат). Так, наприклад, для визначення справедливої вартості поточних біологічних активів бджільництва можна використати ринкову вартість 1 кг бджолосімей, що склалася, за вирахуванням ПДВ і комісійних витрат.

Додаткові біологічні активи, за відсутністю активного ринку на такі активи, можуть оцінюватися виходячи з ринкових цін на подібний додатковий біологічний актив, з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.

Витрати, пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності. П(С)БО 30 не передбачає у фінансовому обліку потреби у калькулюванні собівартості продукції бджільництва. У зв'язку з цим будова витратних рахунків змінюється. За діючою раніше методикою витрати основної діяльності враховувалися на відповідних субрахунках, відкритих до рахунка 23 «Виробництво».

Як правило, в галузі бджільництва це субрахунок 232 «Тваринництво» (активні - на початок звітного року, активно-пасивні - протягом звітного року). На дебет цього субрахунку відносили фактичні витрати по утриманню бджолосімей так і вирощування сільськогосподарських культур, а на кредит - вихід продукції за плановою собівартістю з коригуванням в кінці календарного року до рівня фактичних витрат.

З набранням чинності П(С)БО 30 будова субрахунку 232 змінилася: за дебетом облічуються фактичні витрати, пов'язані з сільськогосподарською діяльністю, в тому числі з біологічними перетвореннями поточних біологічних активів, а за кредитом - списання (розподіл) цих витрат. Тобто субрахунки є тільки активними.

Крім того, не всі витрати, пов'язані з вирощуванням тварин, а саме, утриманням бджолосімей, є біологічними активами. Наприклад, витрати в бджільництві з запиленням сільськогосподарських культур, амортизаційні відрахування по основних засобах безпосередньо в бджільництві, що підлягають розподілу та ін. не є біологічними активами, хоча виступають окремими об'єктами обліку виробничих витрат. Для розмежування таких витрат і якісного складання в майбутньому оновленої звітності необхідно виділити окремий рахунок.

На відміну від рослинництва, галузь тваринництва характеризується рівномірним понесенням витрат виробництва і одержанням продукції. Тому бухгалтерський облік повинен забезпечувати аналітичний облік витрат за основними видами виробництв і групами тварин, за основними статтями витрат, а також за внутрішньогосподарськими підрозділами.

Ми вважаємо за доцільне з цією метою відокремити поточні біологічні активи тваринництва від рослинництва залишити на 21 рахунку «Поточні біологічні активи тваринництва». Це рахунок активний, за дебетом буде відображатися загальна первісна вартість поточних біологічних активів, а за кредитом - її списання на збільшення вартості оприбуткованої продукції, яка надходить щомісячно або протягом одного місяця. Отже, якщо період надходження сільськогосподарської продукції більший за місяць, тоді за кредитом рахунка 21 треба оприбутковувати за справедливою вартістю з коригуванням в останньому місяці надходження продукції до первісної вартості поточного біологічного активу. У такому випадку, з урахуванням пропозицій, рахунок 21 буде активно-пасивним (сальдо розгорнуте). Після відображення результатів (доходів чи витрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» буде виконано поставлену мету П(С)БО 30 - оцінка одержаної з виробництва продукції за справедливою вартістю у момент її оприбуткування.

До рахунку 21 «Поточні активи тваринництва» доцільно запропонувати такі субрахунки:

211 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі»;

212 «Риба»;

213 «Птиця»;

214 «Сім'ї бджіл»;

215 «Інші тварини».

Аналітичний облік по рахунку 21 ведеться за видами сільськогосподарських тварин. Оприбуткування побічної продукції враховувати на рахунку 27.

Отже, унаслідок сільськогосподарської діяльності підприємство отримує доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних протягом звітного періоду. Такі доходи (витрати) визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями, що були понесені для отримання біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Згідно з методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції пропонується відображувати результати від первісного визнання сільськогосподарської продукції на рахунках 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» і 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» в кореспонденції з рахунком 23 (на суму різниці між дебетом і кредитом рахунку 23) [2]. Отже, така методика відображення результатів первісного визнання сільськогосподарської продукції не є до кінця розроблена.

Якщо розраховувати, що продукція надходить кожного місяця то вихід продукції буде відображатися на бухгалтерських рахунках так: по дебету рахунка 27 і кредиту рахунка 21 - на суму первісної вартості біологічного активу та по дебету рахунка 27 і кредиту рахунка 719 - на суму позитивної різниці між справедливою вартістю оприбуткованої продукції та фактичними витратами на її виробництво або по дебету рахунка 949 і кредиту рахунка 21 - на суму від'ємної різниці.

Невирішеною залишається методика відображення результатів первісного визнання сільськогосподарської продукції, якщо продукція з виробництва надходить нерівномірно протягом року.

Це стосується безпосередньо галузі бджільництва.

Виходячи з вище викладеного можна відмітити, що фінансовий результат від основної діяльності галузі буде складатися з:

фінансових результатів первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

фінансових результатів від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів як запасів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;

фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.

Таким чином, бухгалтерський облік в бджільництві має забезпечувати:

- правильний та економічно обґрунтований розподіл витрат по сільськогосподарській продукції та періодах виробництва (роках);

- достовірний облік виходу продукції по її видах з урахуванням якості;

- одержання необхідної інформації про роботу структурних підрозділів підприємства для контролю за їх діяльністю та прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Таким чином, нове нормативно-правове регулювання обліку виробництва вносить значні корективи у його ведення. Основним питанням "нового" обліку стала методика оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, що в умовах аграрного виробництва є складною задачею, для вирішення якої потрібний додатковий час, кваліфіковані кадри з маркетингової політики підприємства та кошти на утримання відповідних Комісій по визначенню справедливої вартості. Аналіз інформації, узагальненої на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності не дає повної уяви про якісні та кількісні характеристики біологічних активів та їх зміну. Тому необхідно створити таку обліково-аналітичну інформаційну систему, в якій інформація буде оперативно формуватись і аналізуватись керівниками виробничих підрозділів, спеціалістами агрономічної та зоотехнічної служб, оскільки вони безпосередньо приймають участь у виробничих процесах, пов'язаних з біологічними перетвореннями рослин і тварин.

Залишається ще маса невирішених дискусійних питань, які ставлять під сумнів ефективність нововведень в облік сільськогосподарського виробництва.

Список використаних джерел

бухгалтерський облік бджільництво актив

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18. 11. 2005 р. № 790 // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - № 12. - С. 5-9.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315.

3. Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / За ред. В.М. Жука - К.: Видавництво ТОВ "Юр-Агро-Веста", 2007. - 368 с.

4. Сук Л.К. Бухгалтерський облік сільськогосподарської продукції // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2007. - № 6. - С. 49-52.

Размещено на Allbest.ru