Облік власного капіталу при різних формах реорганізації: організаційний аспект

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Постановка проблеми у загальному вигляді і її зв'язок з важливими науковими та практичними завданнями. В даний час проблеми реорганізації підприємств мають велике значення для вітчизняної економіки. У зв'язку з розвитком даного напряму необхідне вироблення конкретних процедур реорганізації, розробка єдиної методики ведення бухгалтерського обліку і складання звітності в ході проведення реорганізації підприємства.

На сучасному етапі процесу реорганізації підприємств приділяється достатньо велика увага в економічній літературі, проте облікові аспекти даної проблеми вивчені недостатньо.

Аналіз останніх досліджень, у яких започатковано вирішення проблеми. Чинним законодавством питання організації бухгалтерського обліку власного капіталу в умовах реорганізації врегульовано частково. Деякі з них розглядалися окремими науковцями та практиками, серед яких доцільно виділити Є.Н. Шибеко, Н.А. Литньову, Т. Насевич, І.А. Михайлову-Станюту, С.Л. Коротаєва.

При цьому автори передбачають різні підходи до організації обліку в умовах реорганізації, тому дане питання є актуальним для дослідження.

Метою статті є дослідження питання організації обліку власного капіталу при реорганізації, що дасть можливість подальшої розробки ефективного механізму управління даним процесом в корпоративному секторі економіки України.

Цілі статті. Розглянути організаційні аспекти обліку власного капіталу при різних формах реорганізації підприємств.

Викладення основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів. Законодавством закріплено право акціонерів-власників голосуючих акцій вимагати викупу товариством всіх або частини акцій, що належать їм, якщо вони голосували проти ухвалення рішення про реорганізацію.

Відповідно, при погашенні (анулюванні) власних акцій, викуплених в установленому порядку, в бухгалтерському обліку акціонерного товариства відображається зменшення статутного капіталу. Статутний капітал зменшується на номінальну вартість викуплених і анульованих акцій, тобто як Різниця між фактичними витратами на викуп і номінальною вартістю акцій треба віднести на фінансові результати товариства, яке реорганізується як операційні доходи або витрати.

При реорганізації у формі злиття дуже цікавою представляється проблема визначення дійсної частки кожного власника в щойно створеному підприємстві. При цьому, на думку деяких авторів, можливій два варіанти визначення дійсної вартості [2, с.8]:

- за вартістю чистих активів підприємств, які зливаються;

- за ринковою вартістю чистих активів.

У випадку, якщо сума чистих активів дорівнює розміру зареєстрованого статутного капіталу, питання про його перереєстрацію не виникає. На наш погляд, дана точка зору є правильною.

Деякі автори, вважають, що найбільш складним питанням при проведенні реорганізації у формі злиття (приєднання) з бухгалтерської точки зору є розрахунок справедливої пропорції (конверсійного відношення) для визначення частки майбутніх власників в капіталі правонаступника. Вони пропонують декілька способів розрахунку конверсійного відношення. Таке співвідношення можна встановити виходячи з очікуваного значення показника відношення ринкової вартості акції до прибутку на акцію [1, с. 88].

Ще один варіант полягає у визначенні паритету між акціонерами товариств, які реорганізуються, на підставі розрахунку чистих активів по кожному з товариств. При цьому необхідно врахувати наступні чинники:

- ринкова оцінка активів організації з урахуванням впливу інфляції і неліквідних активів;

- структура зобов'язань товариств, які реорганізуються (або співвідношення рентабельності активів і ціни капіталу).

Як вже наголошувалося, основна проблема бухгалтерського обліку при об'єднанні підприємств зводиться до обліку статутного капіталу і визначення дійсної бухгалтерської вартості кожного підприємства. При цьому рекомендується обов'язкове складання нульового балансового звіту в ринкових цінах з підтвердженням незалежних оцінювачів. При внесенні змін до засновницьких документів необхідно враховувати наступні показники: статутний капітал, чисті активи на дату приєднання по бухгалтерському балансу, а також реальну вартість чистих активів по нульовому балансовому звіту.

При цьому нульовим балансовим звітом є системний обліково-аудиторський механізм управління власністю, грошовими потоками і рентабельністю на основі реальної або умовної реалізації активів і задоволення зобов'язань з використанням принципу продовження діяльності і ухвалення юридично і економічно обґрунтованих рішень. Механізм складання нульового балансового звіту полягає в послідовному віддзеркаленні бухгалтерських проводок в спеціальній відомості відповідно до принципів подвійного запису. За наслідками нульових бухгалтерських проводок складається нульовий балансовий звіт, в активі якого залишаються на рахівницях суми грошових коштів, а в пасиві - деякі джерела власних засобів, залежно від майнового положення організації: статутний капітал, резервний капітал, цільові фінансування і надходження, нерозподілений прибуток. У тих випадках, коли капітал повністю витрачений, балансовий звіт складається з нульовим або негативним підсумком.

Нульові бухгалтерські проводки складаються на основі реального або умовного перетворення всіх активів на грошові кошти і задоволення всіх зобов'язань шляхом використання грошових коштів. Основні правила складання нульових бухгалтерських проводок полягають в наступному:

1. В першу чергу реалізуються активи залежно від ступеня їх ліквідності, починаючи з другого по перший розділ бухгалтерського балансу.

2. Задовольняються зобов'язання залежно від ступеня їх вимогливості з п'ятого по третій розділ балансу. При цьому черговість задоволення вимог кредиторів визначена Цивільним кодексом.

3. У разі недостатності джерел послідовно використовується: нерозподілений прибуток звітного року, резервний капітал, додатковий капітал, статутний капітал.

При складанні нульових бухгалтерських проводок при реорганізації юридичних осіб використовується оцінка, прийнята в бухгалтерському обліку і звітності, або ринкові ціни.

В процесі приєднання можливі декілька варіантів формування статутного капіталу:

1. В тому випадку, якщо величина чистих активів більше статутного капіталу, то статутний капітал приймається у розмірі суми статутного капіталу об'єднуваних підприємств, або можна прийняти статутний капітал рівний дійсній вартості чистих активів, тобто провести збільшення статутного капіталу. Збільшення статутного капіталу в даному випадку не підлягає оподаткуванню, оскільки має місце внесок капіталу на підставі договору купівлі-продажу, складеного у вигляді договору про приєднання. Хоча дане твердження представляється достатньо спірним, на наш погляд.

Доцільним є процес перерозподілу статутного капіталу пропорційно дійсній ринковій вартості у зв'язку з різним рівнем ефективності роботи підприємства. Особливе значення дана процедура приймає в тому випадку, якщо приєднання обумовлене низькими показниками роботи підприємства.

2. Якщо чисті активи приєднуваного підприємства рівні нулю або складають негативну величину, то відповідно до чинного законодавства таке підприємство підлягає ліквідації, не виключаючи при цьому ліквідацію у формі приєднання до іншого підприємства. У такому разі в передавальному балансі слід відобразити зменшення статутного капіталу.

Далі вирішується питання про суму, яку вносять власники приєднуваної організації, і про їх частку в статутному капіталі об'єднаного підприємства. бухгалтерський вартість капітал реорганізація

Одну з проблем, яку необхідно вирішити в процесі об'єднання систем бухгалтерського обліку товариств, які реорганізуються, полягає в об'єднанні даних аналітичного обліку. Авторами пропонуються наступні підходи для вирішення даної проблеми:

- внесення додаткових записів до системи бухгалтерського обліку організації-правонаступника;

- введення в робочий план рахунків організації-правонаступника нових аналітичних рахунків для обліку майна і зобов'язань товариства, яке реорганізується [1, с.120].

При проведенні реорганізації у формі перетворення власники підприємства самостійно вирішують питання про розмір статутного капіталу і джерела його збільшення або зменшення. При цьому джерелами збільшення статутного капіталу можуть бути:

- нараховані, але не отримані власниками дивіденди;

- випуск додаткових акцій, які можуть бути сплачені як грошовим, так і не грошовим способом;

- чисті активи за ринковою вартістю, вартість яких підтверджено незалежними оцінювачами і аудиторами. При цьому засновникам пропонується внести власні векселі на різницю у вартості.

На думку деяких авторів, процес реорганізації у формі перетворення не вимагає якого-небудь бухгалтерського оформлення, окрім операцій по зміні величини статутного капіталу, якщо таке має місце [3, с. 160]. На їх думку, оскільки реорганізація у формі перетворення не передбачає зміни величини майна і зобов'язань юридичної особи, вона є менш трудомісткою у порівнянні з іншими формами реорганізації. В той же час автори відзначають, що в окремих випадках перетворення виникає необхідність проведення наступних операцій:

- виплата часток власникам, що ухвалили рішення про вихід зі складу учасників (акціонерів) товариства, яке реорганізується;

- припинення або дострокове виконання зобов'язань кредиторами перетворюваної юридичної особи;

- розміщення акцій серед акціонерів і відображення емісії акцій в бухгалтерському обліку організації-правонаступника.

Отже, узагальнюючи розглянуті варіанти, можна відзначити, що при проведенні реорганізації необхідно вирішити питання про розмір статутних капіталів товариств, які реорганізуються, про частку кожного власника в статутному капіталі. Що стосується відображення операцій по зміні розміру статутного капіталу в бухгалтерському обліку, то в даному випадку відкритим залишається питання про те, яке з підприємств тих, що бере участь в реорганізації, повинно відображати вказані господарські операції.

У економічній літературі пропонується наступний варіант об'єднання бухгалтерських балансів [4, с. 76]. При реорганізації юридичних осіб у формі злиття або приєднання необхідно не просто об'єднати баланси підприємств по кінцевих сальдо, а відобразити обороти по рахунках. При цьому бухгалтерські проводки складаються з використанням допоміжного рахунку 00.

На нашу думку, дана методика носить технічний характер і орієнтована на підприємства, що використовують автоматизовані бухгалтерські програми, оскільки дозволяє легко об'єднати інформаційні бази товариств, які реорганізуються.

Для організації бухгалтерського обліку реорганізації у формі злиття (приєднання) на базі транзитного рахунку 00, який використовується для перенесення облікових даних, треба використовувати таку методику [1, с. 46]:

1) на дату реорганізації в бухгалтерському обліку товариства, які реорганізуються, окрім приєднуваного переноситься сальдо рахунків на транзитні рахунки, що відкриваються;

2) у системі бухгалтерського обліку правонаступника проводиться копіювання завершуючих записів товариств, які реорганізуються на дату, максимально наближену до дати державної реєстрації правонаступника;

3) на підставі акту приймання-передачі активів і зобов'язань в системі бухгалтерського обліку правонаступника переносяться облікові об'єкти з транзитних рахунків товариств, які реорганізуються на відповідні рахунки синтетичного і аналітичного обліку.

Автори відзначають, що в бухгалтерському обліку правонаступника можуть виникати різниці між оцінкою активів і зобов'язань на дату ухвалення їх до обліку правонаступником і датою підписання передавального акту (за наслідками проведеної реорганізації). У такому разі транзитний рахунок використовується не тільки для перенесення показників товариств, які реорганізуються, але і як регулюючий рахунок.

В тому випадку, якщо система аналітичних рахунків підприємства правонаступника відрізняється від робочого плану рахунків товариств, які реорганізуються, рекомендується створювати аналітичні рахунки до транзитного рахунку. На думку авторів, дана міра не тільки спрощує обліковий процес, але і забезпечує контроль за перенесенням майна товариств, які реорганізуються.

Дані питання є поза сумнівом дуже актуальними, але носять чисто технічний характер і необхідні для формування системи субрахунків і аналітичних рахунків організацій, що виникають в ході реорганізації.

Висновки. Узагальнюючи розглянутий матеріал, можна зробити наступні висновки. В даний час, на жаль, відсутня єдина методика ведення бухгалтерського обліку власного капіталу в ході проведення різних форм реорганізації, а всі запропоновані заходи зачіпають лише окремі проблеми, що виникають в ході реорганізації.

Література

1. Григорьев В.В. Оценка предприятий: имущественный подход / В.В. Григорьев, И.М. Островкин. - М.: Дело, 2000. - 87 c.

2. Ільяш Л. Злиття і приєднання підприємств / Л. Ільяш //Головбух. - 2006. - № 5 - С.5 - 12.

3. Іщук С.О. Економіко-правові аспекти реорганізації акціонерних товариств / С.О. Іщук // Регіональна економіка (Львів). - 2000. - №1. - C. 158-163.

4. Иванов Ю.В. Слияния, поглощения и разделение компаний: стратегия и тактика трансформации бизнеса. - М.: Альпина Паблишер, 2001. - С. 76.

5. Рєзанова Н.С. Корпоративне управління на порозі ХХІ століття // Фінанси України. - 2002. - № 1. - С. 3-19.

6. Сірош М.В. Національна модель корпоративного управління // Державний інформаційний бюлетень про приватизацію. - 2003. - № 6. - С. 32-36.

Размещено на Allbest.ru