Етапи розвитку системи резервування: від зародження до сьогодення

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВНЗ Укоопспілки “Полтавський університет економіки і торгівлі”

Етапи розвитку системи резервування: від зародження до сьогодення

Орищенко М.М.

В статті розглядаються етапи розвитку системи резервування на підприємствах. Приділена увага та згруповані думки вітчизняних та зарубіжних науковців з економіки та обліку щодо розвитку вчення про резервування. Відносно кожного етапу розвитку системи резервування виділені та розглянуті основні види резервів, які були притаманні та набули широкого використання та розповсюдження у відповідні часи.

Ключові слова: резерв, фонд, регулятив

This article shows main stages of development of the reserves system of the enterprises attention was paid to the contribution of ukrainian and foreign accounting and analysis scientists to the course of reserves forming and using. Reserves classifications at every stage knowledge development were shown in this article.

Key words: reserve, fund, regulyativ

В статье рассматриваются этапы развития системы резервирования на предприятиях. Акцентировано внимание на вкладе отечественных и зарубежных представителей экономической и учётной мысли в учении о развитии резервов. По каждому этапу развития системы резервирования выделено основные виды резервов, которые для него характерны и являются наиболее приемлемыми.

Ключевые слова: резерв, фонд, регулятив

Постановка проблеми

Розвиток суспільства і розвиток наук є взаємопов'язаним процесом, який безпосередньо впливає на розвиток облікової думки. Протягом багатьох років науковці вели дискусії щодо правильності використання таких понять, як “резерв”, “резервний фонд”, “запасний капітал”, “фонд”, “капітал”, “резервний капітал”, “резерв сумнівних боргів”, хибно ототожнюючи ці поняття. Останнім часом в обліковій літературі широко використовуються лише поняття “капітал”, “забезпечення” та “резерв”. Тим часом як термін “фонд” поступово зникає з вжитку. Причиною цього є те, що чинний план рахунків не містить статей, в назві яких використовувався б термін “фонд” і вкотре підтверджує, що дослідження сучасного стану будь-яких понять неможливе без історичного осмислення їх розвитку.

Аналіз основних досліджень і публікацій

Великий вклад у вчення про розвиток резервів внесли вітчизняні та зарубіжні представники облікової думки: Ф.Ф.Бутинець [1], Ю.А.Верига [2], Й.Бетге [3], Я.В. Соколов [4], які зосереджують увагу на необхідності створення резервів капіталу з метою своєчасного захисту підприємства від негативних явищ, підвищення його фінансової стійкості та управління ризиками. І.Й Яремко [5] у своїх дослідженнях під резервами розуміє резерви капіталу, які представлені у вигляді активних і пасивних антипацій, значення яких полягає у передбаченні можливого розвитку подій. Проте, проблемні питання з обліку резервів піднімались лише в роботах М.О. Козлової [6] та В.С.Терещенко [7].

Метою дослідження є розгляд основних етапів розвитку людського суспільства та їх вплив на процес еволюції резервів підприємства.

Виклад основного матеріалу дослідження

Сприйняття будь-якого поняття з часом змінюється, трансформується, набуває нових смислових значень. І резерви підприємства не є виключенням. Перші згадки про резерви знаходять свої витоки ще у Стародавньому Китаї (1256-1122рр. до н.е.). Вже тоді існувала система резервних фондів (загальний, спеціальний та власне резервний фонд), яка детально описана у Фу. Визначався не тільки склад фондів, описувались також джерела їх формування, цілі використання, а також періодичність стягнення та максимальний розмір кожного з податків. Проаналізувавши відповідні теоретичні і практичні джерела, ми дійшли висновку, що моделі захисту підприємства від непередбачених подій вивчались відомими економістами і пропонувались для використання у взаємозв'язку з різними макроекономічними процесами в межах створених ними моделей:

- економічного росту (Р.Соллоу, Харрада-Дюмарше);

- ринкової вартості (Модільяні - Міллер);

- статистичної та динамічної економічних теорій (Пол Е., Самуельсон);

- теорії рівноваги (К. Ерроу);

- теорії оптимального розподілу ресурсів (Л.В. Кантарович);

- монетарної теорії (М. Фрідман);

- процесу прийняття рішень (Г. Саймон).

В економічній літературі вперше резерви знайшли своє відображення в бухгалтерських балансах в кінці XIV - початок XV ст. В історичній перспективі процес розвитку резервів можна розподілити на декілька етапів (рис. 1).

Для першого етапу резервування характерне створення наступних резервів: резерви для компенсації збитків, спричинених сумнівними боргами; оціночні резерви фіскального характеру (для сплати податків та мита). На цьому етапі розвитку людського суспільства не існувало законодавчої бази, яка б регламентувала створення резервів, тому підприємствам доводилось формувати за рахунок власного прибутку джерела для покриття податкових потреб держави та попередження банкрутства. Така практика створення резервів використовувалась в Іспанії, Португалії, Італії та Греції.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Етапи розвитку системи резервування [8, с. 340]

На початку XV ст. широкого розповсюдження набули оціночні резерви для ризиків та затрат. В цей період розвитку резерви можна було об'єднати у чотири групи:

1) резерви, призначені для компенсації можливих втрат дебіторської заборгованості;

2) резервування фінансових результатів для компенсації можливих ризиків і втрат для зменшення бази оподаткування податком на прибуток;

3) резервування фінансових результатів для перегрупування прибутку в розрізі звітних дат;

4) резервування ресурсів на покриття збитків.

Значний вклад в розвиток системи резервів того часу здійснили такі відомі економісти як А. Замбеллі [9, с. 73], який запропонував використання рахунків для резервування, та К.І.Арнольд та Г. Сімон [9, с. 67, 239] запропонували резервування ресурсів для покриття збитків (з використанням рахунку Делькредере).

Період становлення та розвитку резервування (другий етап) пов'язаний з виникненням та розвитком акціонерних товариств в складі власного капіталу яких з'являється резервний капітал, створений за рахунок прибутку. На цьому етапі розвитку процес створення, функціонування акціонерних товариств, порядок створення та розмір статутного і резервного капіталу регламентовано на законодавчому рівні. Внаслідок цього, в кін. ХІХ - поч. ХХ ст. була сформована система резервів, яка складалась з восьми категорій:

1) статутні законодавчі резерви;

2) регламентовані статутні резерви;

3) оціночні резерви по знеціненню активів;

4) оціночні податкові резерви (відстрочені податки);

5) амортизація;

6) оціночні резерви цільового характеру;

7) оціночні резерви регулюючого характеру;

8) приховані резерви.

Ефективність використання створеної системи резервів була досягнута завдяки появі бухгалтерських рахунків. З середини ХІХ ст. в обліку з'являються різноманітні варіанти операційних, контрарних та інших подібних рахунків, яким Е.П.Леоте та А.Гільбо надали назву “артефакт”. Термін артефакт” використовується в роботі Е.С.Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда [10, с. 205]: “... такі поняття, як “реалізація”, “нарахування”, “розподіл витрат”, можуть бути визначені лише шляхом чітких формулювань, оскільки для них не існує аналогів в реальному світі. Бухгалтери використовують ці терміни настільки довго та часто, що сприймають їх як реалії. Важко погодитись, що за межами бухгалтерського обліку ці поняття не мають ніякого значення”. В ролі об'єктів та методологічних облікових прийомів з'явились такі бухгалтерські рахунки, як Амортизація, Делькредере, Резервування, Регулятив.

Значні теоретичні розробки та практичні дослідження науковців були спрямовані на розмежування понять резерв та регулятив. До категорії резервів відносили статутний законодавчий резерв та регламентований статутний резерв, які відображались в балансі в складі власного капіталу. Крім того, до даної категорії резервів слід віднести приховані резерви, оціночні резерви цільового характеру та різницю між нарахованою та реальною амортизацією. До категорії регулятивів слід віднести оціночні резерви по знеціненню активів та оціночні резерви регулюючого характеру. Для зазначених резервів характерні наступні ознаки: вирахування з відповідних статей балансу, в активі балансу їх протистоїть знос із знаком “мінус”, виконують функції регулятива облікового характеру. Найбільш чітке розмежування між резервом та регулятивом належить французькому науковцю ХХст. Ж.Б. Дюмарше [9, с. 337]. На його думку, резерву завжди в активі протистоїть реальна вартість, а регулятиву - фіктивні цінності. Так, рахунок “Торгівельна знижка” - це резерв, потенційний прибуток, тому що йому в активі протистоїть реальний актив - товари для продажу. Знос основних засобів, навпаки, регулятив, контрактив, тому що в активі йому протистоїть вартість зношених основних засобів. За часів Ж.Б. Дюмарше вважалось, що створення резерву необхідне для накопичення засобів, призначених для компенсації можливих збитків. Сьогодні - це накопичення необхідне для фінансування цільових програм. В першому випадку резерв формували за рахунок прибутку, в другому - за рахунок витрат. При цьому резерви відображаються в складі власних засобів підприємства, а регулятиви віднімаються.

Проблема розмежування резервів та регулятивів знайшла своє відображення і в працях І.О.Кошкіна [11], який відмітив спільні та відмінні ознаки досліджуваних понять. На думку науковця, до спільних ознак належать: резерви і регулятиви є контрарними статтями, яким відповідає умовний нереальний актив; в процесі аналізу балансу вони повинні бути знищені в самому балансі. Відмінні ознаки резервів та регулятивів представлені у таблиці 1.

В практичній діяльності та в теорії досить часто ототожнюють поняття “фонд” та “резерв”. Трактування понять “фонд” і “резерв” в довідниковій літературі економічного характеру неоднозначне. Погляди авторів щодо трактування поняття “фонд” можна поділити на три групи: фонд як грошові або матеріальні засоби цільового призначення; фонд як запас або накопичення; поняття “фонд” ототожнюють з поняттям “капітал”.

Найбільш чітке розмежування між резервом та фондом належить російським вченим 90-х рр. ХХ ст. М. О. Блатову та М.А. Кипарисову. На думку М.О. Блатова [12, с. 63-64], резерви можуть бути відображені як в активів, так і в пасиві балансу. Наявність резервів говорить про завищені оцінку деяких статей в протилежній частині балансу, і тому їм відповідає нульовий актив, якщо вони є контрактивами, або нульовий пасив, якщо вони є контрпасивами.

етап резервування облік

Таблиця 1

Відмінні ознаки резервів та регулятивів за І.О.Кошкіним [11, с. 132]

М.А. Кіпарисов [13, с. 160] відмічав, що, на відміну від фондів створення резервів відбувається шляхом збільшення оцінки в активі на предмет здійснення реальних витрат. Усі резерви мають конкретне призначення, але їх обов'язково притаманна короткостроковість.

Відомий радянський вчений П.Герстнер [14, с. 118] у 1926 р. в своїй праці “Аналіз балансу” відмічав, що фонд представляє собою активну складову частину майна. Зазначена позиція автора схиляє нас до думки, що поняття “фонд” має бути активною категорією, а в пасиві балансу повинні бути відображені резерви як джерело фондів. П.Герстнер наводить перелік резервів, але при їх назві використовує поняття і фонд, і резерв: резерв дивіденду; резерв погашення; фонди пенсій, допомог тощо; резерви премій у страхових товариствах; фонд розширення підприємства; фонд виробництва; фонд відновлення; резерви податків та інших зборів; фонди, які залишаються у розпорядженні і можуть мати змішаний характер.

Л.В. Чижевська [15, с. 259] дотримується думки, що фонд представляє накопичення засобів, що можуть перевищувати власні капітали і тому виступати у вигляді джерела додаткових коштів у господарстві, а резерв представляє не нове накопичення засобів понад наявного капіталу, в тільки відновлення коштів до межі цього капіталу. Для потреб бухгалтерського обліку з метою позначення джерел утворення власних коштів Н.М. Малюга [16, с. 53] пропонує вживати поняття “фонди” і “резерви”, і аргументує пропозицію тим, що “використання цих понять в бухгалтерському обліку при відкритті рахунків та в звітних формах наблизить облік до інших економічних дисциплін, зокрема фінансів”, та тим, що “планування фінансів на рівні підприємства і країни не обходиться без використання понять “фонди” та “резерви”, а це відповідає такому підходу до вивчення господарських відносин на макрорівні, як регульована ринкова економіка, яка з точки зору сучасних економістів є найбільш ефективною”. На думку Я.Д. Крупки [17, с. 229], фонд є новим нагромадженням коштів, які часто надходять зі сторони понад вартість власного капіталу, а резерви, як правило, створюються вже з нагромадженого капіталу (прибутку підприємства). Тому при групуванні джерел на майбутнє відтворення активів і майна, на нашу думку, доцільно застосовувати поняття “резерв”.

В 20-х рр. ХХ ст. представники бухгалтерської думки в складі пасиву балансу виділяли наступні групи статей: капітали, фонди (спеціальні капітали) та резерви (регулюючі статті). Капітали створюються шляхом внесків засновників. Фонди формуються шляхом фактичного збільшення засобів підприємства і мають чітке призначення. До фондів відносили: запасний фонд, фонд покращення побуту робітників та службовців, фонд розширення підприємства та інші. Резерви формуються методом резервування балансу і до належать: резерв сумнівних боргів, погашення зносу власності та інші.

В 1928р. Л.Р. Робінзоном [9, с. 361], наслідуючи досвід англійських фірм, які практикували проводити розподіл 50-60% чистого прибутку, було запропоновано створювати приховані резерви. На поч. ХХ ст. М.О. Блатов в своїх працях зазначав, що частина прибутку уникає розподілення шляхом створення явних та скритих резервів. Якщо зарезервовані суми більше точної суми при оцінці, то до збитку підприємства віднесена завищена сума, і якійсь частині цього резерву відповідає здоровий актив, тобто в цій частині резерв виступає у вигляді фонду, який тимчасово прихований; якщо навпаки, зарезервована сума менше тієї, яка необхідна для резервування, то якомусь пасиву відповідає не віднесена на збитки сума переоцінки, якійсь вигаданий актив - і в цій частині пасиву відображається прихований резерв. При ліквідації розрахунків, по яким були створені резерви, ці прорахунки резервування анулюються, що призводить до виявлення прибутку за наявності прихованих резервів.

Третій етап розвитку резервування характеризуються початком формування та використання резервів соціально-економічного характеру: резерв участі працівників в прибутку, додаткові пенсійні фонди, спеціальні пенсійні фонди. Джерелом формування зазначених резервів виступав чистий прибуток. На даному етапі особлива увага приділялась державному регулюванню формування пенсійних фондів і створення системи резервів для захисту пенсійних вкладів підприємств та працівників. Створення резерву участі працівників у прибутку було напрямом реалізації завдань соціально-орієнтованої економіки. На нашу думку, формування соціально-економічних резервів є передумовою стабільного функціонування економіки держави, збільшення її продуктивності та дозволить досягти “економічного спокою” серед працюючого населення.

Висновки та пропозиції

На підставі розглянутих вище міркувань щодо сутності поняття “резерв” ми можемо зробити висновок, що наведені визначення в цілому розкривають економічний зміст досліджуваної категорії як джерела покриття очікуваних, чітко визначених витрат та можливих збитків; внутрішніх зобов'язань підприємства; виступають в ролі стабілізатора впливу на фінансово-господарську діяльність підприємства внутрішніх та зовнішніх факторів. Дійсно, з кожною характеристикою резерву можна погодитись, тому що резерв є внутрішнім зобов'язанням підприємства з невизначеною сумою та датою погашення; джерелом для накопичення ресурсів чи покриття збитків (за рахунок резервного капіталу). На нашу думку, резерви відносяться до витрат цільового характеру, і в бухгалтерському обліку під резервами слід розуміти витрати цільового характеру, створені відповідно до чинного законодавства, установчих документів, принципів бухгалтерського обліку, П(С)БО - у вигляді резерву сумнівних боргів, резервів майбутніх витрат і платежів, резервного капіталу - та призначені для здійснення обов'язкових виплат, покриття передбачуваних та очікуваних витрат, усунення наслідків надзвичайних подій і забезпечення задовільних умов функціонування суб'єкта господарювання.

Список літератури

1. Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку: В 2-х частинах. Ч. І: [навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” / 2-е вид., доп. і перероб.] / Ф. Ф. Бутинець. - Житомир: ПП “Рута”, 2001. - 512 с.

2. Верига Ю. А. Резерви підприємств України: види, методи створення і подання інформації у фінансовій звітності / Ю. А. Верига // Науковий вісник ПУСКУ: Економічні науки. - 2004. - №1 (11). - С.116 - 119.

3. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

4. Бетге Йорг. Балансоведение / Йорг Бетге; [ пер. с нем. / научный ред. В.Д. Новодворский]. - М.: Изд-во “Бухгалтерский учет”. - 2000. - 545 с. - Пер. изд. Jцrg Baetge. Bilanzen. - n 4., ьberarbeitete Auflage. Dьsseldorf: / IDW-Verlag GMBH, 1996.

5. Яремко І. Й. Економічні категорії в методології обліку: [монографія] / І. Й. Яремко. - Львів: Каменяр, 2002. - 192 с.

6. Козлова М. О. Облік і контроль процесу резервування (на прикладі діяльності великих промислових підприємств України): автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит” / М. О. Козлова. - Київ, 2006. - 20с.

7. Терещенко В. С. Бухгалтерський облік забезпечень майбутніх витрат і платежів: теорія та методика: автореф. дис. На здобуття наукового ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.09 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит” / В. С. Терещенко. - Київ, 2008. - 20 с.

8. Балансоведение. Серия “Высшее образование” / [авт. тексту С. Романова]. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 480 с.

9. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. - М.: Аудит. ЮНИТИ, 1996. - 638 с.: ил.

10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учёта / Є.С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда; [пер. с англ./ Под ред. проф. Я.В. Соколова]. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 567 с.: ил.

11. Кошкин И. А. Капиталы, фонды и резервы потребительских обществ: / И. А. Кошкин. - Ленинград: Издательство “Экономическое образование”. - 1928. - 135 с.

12. Блатов Н. А. Балансоведение (курс общий) / Н. А. Блатов; [ издание второе, исправленное и дополненное]. - Л.: Экономическое образование, 1930. - 298 с.

13. Кипарисов Н. А. Основы балансоведения / Н. А. Кипарисов. - М.: Наркомторг СССР, 1928. - 295 с.

14. Герстнер П. Анализ баланса / П. Герстнер - М.: Изд-во “Экономическая Жизнь”, 1926. - 352 с.

15. Чижевська Л. В. Бухгалтерський баланс: проблеми теорії і практики / Л. В. Чижевська. - Житомир:ЖІТІ, 1998. - 408 с.

16. Малюга Н. М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: [монографія] / Н. М. Малюга. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - 548 с.

17. Крупка Я.Д. Облік інвестицій: [монографія] / Я. Д. Крупка. - Тернопіль: Економічна думка, 2001. - 302 с.

18. Ткач В.И. Международная система учёта и отчётности / В. И. Ткач, М. В. Ткач. - М.: Финансы и статистика, 1992. - 160 с.: ил.

Размещено на Allbest.ru