Особенности построения системы управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях

Размещено на http://allbest.ru

На правах рукописи

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Особенности построения системы управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Дашкина Гульнара Гумаровна

Москва - 2008

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Вахрушина Мария Арамовна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Керимов Вагиф Эльдарович

кандидат экономических наук, профессор Опальская Александра Лаврентьевна

Ведущая организация: Российский университет кооперации

Защита диссертации состоится «28» марта 2008 г. в 12 часов в ауд. А200 на заседании диссертационного совета по защите докторских диссертаций Д212.040.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г.Москва, ул.Олеко Дундича, д.23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Автореферат разослан «___» ___________ 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

к.э.н., доцент В.А. Ситникова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Среди отраслей социальной сферы важнейшая роль в воспроизводстве и жизнеобеспечении населения принадлежит здравоохранению. Именно поэтому в последнее время в центре внимания руководства страны, широких кругов общественности, представляющих различные политические течения и экономические направления, находятся вопросы, связанные с развитием отраслей социального комплекса, в том числе здравоохранения.

Создание частного сектора в сфере здравоохранения постепенно ослабляет государственную монополию и создает предпосылки развития рынка медицинских услуг и механизма их ценообразования, развития малого бизнеса в сфере негосударственного здравоохранения.

В составе участников частного сектора здравоохранения наиболее многочисленны негосударственные стоматологические организации (НСО). По данным Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития на 1 января 2008 г. только в Москве функционировало более 800 организаций, оказывающих различные виды стоматологических услуг и получивших лицензию. Как следует из данных Бюро медицинской статистики департамента здравоохранения г.Москвы, 70% НСО, представляющих отчетность в Москве, являются малыми предприятиями с числом работающих не более 50 человек.

С усилением коммерциализации стоматологической службы возрос интерес к содержанию процесса управления негосударственными стоматологическими организациями. Сложные экономические условия побуждают НСО к переосмыслению всех функций управления, включая учетную, приданию новых качеств внутрипроизводственному учету, планированию, анализу и контролю. Рынок как экономическая среда функционирования организации опосредованно влияет не только на выбор методов и инструментов управления, но и на развитие информационного обеспечения управленческого процесса. В результате расширения спектра управленческих задач, встающих перед руководителями стоматологических клиник, создаются предпосылки формирования такой учетной системы, данные которой смогут удовлетворить информационные запросы внутрипроизводственного управления, т.е. организации системы бухгалтерского управленческого учета.

В последние годы многие научные исследования в области бухгалтерского учета посвящены, главным образом, проблемам организации управленческого учета на предприятиях сферы материального производства, в то время как малым предприятиям других отраслей не уделяется достаточного внимания. Разработанные для предприятий крупного и среднего бизнеса общие методики управленческого учета можно лишь с очень высокой долей условности использовать в системе управленческого учета медицинских организаций малых форм. Указанные обстоятельства свидетельствуют об актуальности и практической значимости темы диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является обобщение теоретических положений и развитие методических и организационных аспектов бухгалтерского управленческого учета применительно к деятельности субъектов малого предпринимательства, а также разработка практических рекомендаций по внедрению и функционированию управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях.

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие основные задачи:

· выявить организационно-правовые и экономические особенности функционирования негосударственных стоматологических организаций - субъектов малого предпринимательства;

· обосновать содержание бухгалтерского управленческого учета, его роль и место в информационной системе малого предпринимательства;

· оценить состояние действующей учетной системы в НСО с целью выявления общих недостатков и приоритетных направлений функционирования бухгалтерского управленческого учета;

· установить факторы, влияющие на организацию управленческого учета, и разработать комплексный подход к решению этой задачи в НСО, опираясь на результаты исследования их практической деятельности;

· разработать приемы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости стоматологических услуг и определить направления их дальнейшего развития;

· раскрыть особенности организации стратегического планирования и бюджетирования деятельности НСО;

· сформулировать рекомендации по организации управленческого учета денежных потоков НСО как субъектов малого предпринимательства.

Предметом исследования являются теоретические и методические положения и организационные подходы к разработке и внедрению системы бухгалтерского управленческого учета в НСО.

Объектом исследования избрана финансово-хозяйственная деятельность НСО г.Москвы.

Теоретическая и методологическая основа исследования. В процессе исследования вопросов теории и практики постановки управленческого учета автор опирался на труды таких отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, как: А.Апчерч, Ю.А.Бабаев, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Р.В.Вил, Л.Т.Гиляровская, В.Говиндараджан, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, А.И.Ильин, А.Д.Каверина, Т.А.Карпова, В.Э.Керимов, Н.П.Кондраков, Р.Манн, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.И.Подольский, Б.Райан, Ж.Ришар, К.К.Сио, Я.В.Соколов, Е.С.Стоянова, В.И.Ткач, К.Уорд, Дж.Фостер, Э.Хендриксен, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Шанк, А.Д.Шеремет, Т.В.Шишкова и др.

Основой для изучения ключевых вопросов, связанных с финансово-экономической и хозяйственной деятельностью негосударственных стоматологических организаций, различных аспектов управления ими послужили научные работы В.Г.Бутовой, Н.Н.Власова, Р.С.Гаджиева, М.В.Грина, В.К.Леонтьева и других ученых и специалистов.

Исследование основывается на действующих в РФ законодательных и нормативных правовых актах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в РФ и регулирующих деятельность организаций сферы негосударственного здравоохранения. В диссертации использованы данные Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, Бюро медицинской статистики департамента здравоохранения г.Москвы, бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности НСО, специальных исследований и анкет, материалы периодической печати. Кроме того, в работе использовалась информация, полученная при проведении собеседований с собственниками, руководителями и сотрудниками финансовых служб НСО г.Москвы.

Методологической базой работы является диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических явлений в их развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования - комплексный и системный подходы, наблюдение, обобщение, сравнение, анкетирование, анализ и синтез.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса организационно-методических и практических вопросов управленческого учета в частных стоматологических клиниках. Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

· выявлены организационно-правовые и экономические особенности функционирования медицинских организаций, проведено исследование финансовой среды НСО, что позволило определить их информационные запросы для целей эффективного управления;

· установлены факторы, влияющие на организацию управленческого учета в НСО, и систематизированы этапы его построения;

· сформулированы требования к системе управленческого учета в НСО и предложена отвечающая этим требованиям изолированно-замкнутая система бухгалтерского финансового и управленческого учета;

· обобщены и систематизированы методы аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости единицы стоматологической услуги, раскрыты их информационно-аналитические возможности в обосновании управленческих решений;

· раскрыты особенности организации бюджетирования и стратегического бизнес-планирования в стоматологических клиниках с целью повышения результативности их функционирования;

· предложены методические и практические рекомендации по организации управленческого учета денежных потоков НСО, способствующие эффективному управлению финансовыми ресурсами.

Практическая значимость исследования заключается в разработке организационных и методических основ построения системы управленческого учета в НСО. Применение разработанных методик и рекомендаций позволит решить практические задачи по повышению качества информации, необходимой для принятия адекватных управленческих решений в условиях жесткой конкуренции, будет способствовать выявлению скрытых резервов или недостатков в работе частных клиник. Использование первых и устранение вторых поможет повысить эффективность функционирования НСО.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях и семинарах ВЗФЭИ. Практические рекомендации, разработанные на основе отдельных положений диссертационной работы, учтены и внедрены в деятельность негосударственных стоматологических организаций (подтверждено справками о внедрении).

По теме диссертации опубликовано 8 научных работ общим объемом 3,4 п.л., из них 1 работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК РФ.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 20 приложений. Основной текст диссертации содержит 141 страницу, 16 рисунков, 12 таблиц.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение
Глава 1. Управленческий учет как основа информационной системы
управления субъектами малого бизнеса
1.1 Организационно-правовые и экономические особенности функционирования малых предприятий негосударственной системы здравоохранения
1.2 Содержание бухгалтерского управленческого учета, его роль и место в информационной системе малого предпринимательства
Глава 2. Организационно-методические подходы к формированию системы
управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях
2.1 Оценка состояния учетной системы и выявление приоритетных направлений функционирования бухгалтерского управленческого учета в частных стоматологических клиниках
2.2 Факторы, влияющие на организацию управленческого учета в негосударственных стоматологических клиниках, и этапы его построения
2.3 Приемы и методы учета затрат на предоставление стоматологических услуг и направления их развития
Глава 3. Возможности стратегического управленческого учета в управлении финансовым положением медицинских организаций
3.1 Стратегическое планирование деятельности негосударственных стоматологических организаций
3.2 Бюджетирование в медицинских организациях
3.3 Управленческий учет денежных потоков
Заключение
Список использованной литературы
Приложения

стоматологический бухгалтерский управление учет

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1 Организационно-правовые и экономические особенности функционирования малых предприятий негосударственной системы здравоохранения

Как свидетельствует мировой опыт, малый бизнес является важным элементом рыночной экономики, без которого не может гармонично развиваться государство. Он во многом определяет темпы экономического роста, структуру и качество национального продукта.

Высокий уровень развития организаций малого бизнеса выступает необходимым слагаемым современной модели рыночно конкурентного хозяйства.

Вместе с тем, негосударственные стоматологические организации как субъекты малого предпринимательства в своей деятельности сталкиваются с многочисленными проблемами.

Наиболее существенные из них: повышенный уровень риска, обусловливающий неустойчивость положения на рынке стоматологических услуг; высокий уровень конкуренции; недостатки в организации управления; слабая компетентность руководителей; повышенная чувствительность к изменениям условий хозяйствования; трудности привлечения дополнительных финансовых средств и получения кредитов.

Одна из экономических особенностей функционирования НСО связана, в первую очередь, с тем, что основным и единственным направлением их деятельности является оказание платных медицинских услуг.

Экономический характер сферы услуг в рыночной экономике значительно отличается от экономического характера этой сферы в условиях административно-командной системы, относившей услуги в основном лишь к определенной целесообразной деятельности с непроизводительным характером труда.

С переходом России на систему национальных счетов сфера услуг отнесена (в соответствии с Государственной программой перехода на принятую в международной практике систему учета и статистики) к производственной сфере.

Однако сфера медицинских услуг имеет свои отличительные организационно-экономические особенности.

Сравнительная характеристика НСО и производственных предприятий представлена в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика НСО и производственных предприятий

Область сравнения	Негосударственные стоматологические организации	Производственные предприятия
Направление деятельности	Предоставление нематериальных благ	Производство материальных благ
Возможность создания складских запасов	В связи с тем, что лечебно-производственный процесс одновременно является процессом потребления, возможны незначительные запасы материалов и перевязочных средств	Как правило, создаются складские запасы материалов и готовой продукции
Возможность оценки качества выпускаемой продукции (услуг)	Воспринимаемое качество с трудом поддается измерению в момент непосредственного потребления услуги	Существует возможность непосредственного измерения качества
Ориентированность технологического процесса	Оказание услуг ориентируется на запросы потребителя и медицинские показания	Выпуск продукции осуществляется по стандартным технологиям
Удаленность производственного процесса от конечного потребителя	Потребитель участвует в лечебно-производственном процессе	Производственный процесс, как правило, удален от потребителя
Зависимость успешности бизнеса от местонахождения организаций	Местонахождение является определяющим для успеха стоматологической организации	Местонахождение производства может не оказывать значительного влияния на успех бизнеса
Приоритеты в использовании капитала и труда	Доминирует интенсивное использование труда	Доминирует интенсивное использование капитала
Длительность производственного цикла	Лечебно-производственный процесс достаточно ограничен во времени	Производственный цикл может быть достаточно длительным

В ходе исследования установлено, что НСО имеют несколько источников финансирования: личные средства граждан; средства юридических лиц; страховые взносы системы добровольного медицинского страхования; страховые взносы системы обязательного медицинского страхования; бюджетные средства. Их доля в общем объеме финансовых средств НСО различна. Различны и сроки поступления денежных средств из указанных источников.

Как правило, страховые взносы, бюджетные средства и средства юридических лиц поступают на счета клиник с большой временной отсрочкой, что негативно влияет на текущую платежеспособность клиник, а в условиях инфляции приводит к обесценению денежных средств. Как показали исследования, НСО испытывают большие трудности при мобилизации «живых денег» для выполнения своих текущих обязательств. Большинство НСО нуждаются в основных средствах, приобретение которых зачастую возможно лишь за счет кредитов и займов.

Результаты проведенного автором анкетирования показали, что только в 18% случаев обращения в крупные лизинговые компании предпринимателям удалось достичь договоренности о долгосрочной аренде оборудования. Банки так же неохотно взаимодействуют со стоматологическими организациями, особенно с малыми.

Анализ бухгалтерских балансов свидетельствует, что из 83 исследованных стоматологических клиник у 76% заемные средства на счетах отсутствуют.

Перечисленные проблемы усугубляются трудностью прогнозирования объема реализации оказываемых стоматологических услуг, который зависит от таких факторов, как уровень дохода потребителей, ценность медицинской услуги, деятельность конкурентов и др.

Названные обстоятельства свидетельствуют о необходимости создания в НСО методик организации стратегического планирования, бюджетирования и управления денежными активами.

2.2 Содержание бухгалтерского управленческого учета, его роль и место в информационной системе малого предпринимательства

Решение задачи совершенствования методов управления НСО в целях повышения экономической эффективности их функционирования не представляется возможным без развития информационной базы управления, основой которой должен стать управленческий учет.

В этой связи в работе проанализированы и обобщены представленные в научной литературе взгляды российских и зарубежных ученых на содержание и задачи управленческого учета.

Результаты исследования свидетельствуют, что общими в рассмотренных подходах являются следующие положения:

- информация управленческого учета предназначена для принятия управленческих решений внутри организации;

- существенную часть управленческого учета составляют данные о затратах.

Различия в представленных концепциях проявляются по двум направлениям. Одна группа авторов, считая, что управленческий учет обеспечивает сбор, регистрацию, систематизацию лишь учетной информации, ограничивает объекты управленческого учета затратами и результатами, предназначая информацию управленческого учета только для принятия оперативных решений.

В результате управленческий учет трактуется узко, как учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Другая, более многочисленная группа авторов расширяет представление об управленческом учете как интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа.

Объектами управленческого учета (помимо затрат и результатов) становятся также другие объекты, информация о которых необходима для принятия как оперативных, так и стратегических управленческих решений. Управленческий учет трактуется в этих концепциях более широко.

В диссертации предложено рассматривать управленческий учет как систему сбора, интерпретации и представления соответствующей информации, используемой для внутрифирменного планирования, принятия стратегических управленческих решений, контроля и регулирования деятельности менеджмента организации по таким объектам, как ресурсы; процессы финансово-хозяйственной деятельности; расходы; доходы и финансовые результаты.

В работе показано, что именно система бухгалтерского управленческого учета способна генерировать данные, отвечающие требованиям и информационным запросам менеджмента НСО, функционирующих в основном в форме малых предприятий.

Принимая во внимание организационно-правовые и экономические особенности функционирования малых НСО, выявленные в диссертации, систему управленческого учета НСО следует строить, учитывая, в первую очередь, факторы неопределенности внешней среды и риски, сопровождающие их деятельность.

По мнению автора, управленческий учет НСО призван объединить собственно учет, контроль, стратегическое планирование, бюджетирование, управление денежными потоками, управленческий анализ. Взаимосвязь управленческого учета с менеджментом НСО представлена на рис.1.

Рис.1. Взаимосвязь управленческого учета с менеджментом НСО

2.3 Оценка состояния учетной системы НСО

На основании информации, полученной путем выборки сведений из пакетов документов, предоставляемых учредителями НСО в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития для получения лицензий, были отобраны организации, функционирующие на стоматологическом рынке не менее семи лет, обладающие опытом и устоявшимся статусом. Далее при содействии редакции журнала «Стоматология для всех» было проведено анкетирование 83 стоматологических клиник г.Москвы из общего числа отобранных с целью исследования состояния действующей в этих организациях учетной системы.

Кроме того, автором были проанализированы данные внешней отчетности, которую НСО представляют в установленном законодательством порядке, сведения внутренней учетной документации стоматологических клиник, проведено интервьюирование собственников, руководителей и сотрудников экономических служб, являющихся основными потребителями информации учетно-аналитического характера.

В результате обследования выявлены следующие особенности организации бухгалтерского учета в частных стоматологических клиниках:

· 64% обследованных НСО применяют упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового Кодекса РФ;

· во всех обследованных клиниках бухгалтерский учет ориентирован на налоговый учет;

· учет затрат осуществляется по элементам без фиксации мест их возникновения;

· управление затратами и результатами НСО осуществляют в основном собственники клиник, не имеющие зачастую экономического образования.

В ходе обследования было выявлено, что управленческие решения, принимаемые руководством НСО, базируются на разобщенной, противоречивой, а порой недостоверной информации и, зачастую, основываются на субъективном мнении руководителей клиник. Одной из причин сложившегося положения, по мнению автора, является избыток несущественной и дефицит релевантной информации о деятельности НСО. Кроме того, как отмечалось выше, учет затрат, связанных с оказанием стоматологических услуг, основывается на нормативных документах, регулирующих налогообложение. Формируемая подобным образом информация о себестоимости реализованных услуг используется не только для составления налоговой отчетности, но и для принятия управленческих решений.

В результате были выявлены приоритетные задачи становления и развития управленческого учета в НСО: учет затрат по видам стоматологических услуг и калькулирование их индивидуальной себестоимости с целью обоснования ценовой политики; учет и контроль движения денежных средств с целью оптимизации их использования; организация бюджетирования и стратегического бизнес-планирования для управления финансовым положением медицинских организаций.

2.4 Факторы, влияющие на организацию управленческого учета в НСО, и этапы его построения

Построение системы бухгалтерского управленческого учета рассматривается в диссертации как определение и соблюдение организационных процедур, регламентирующих вопросы сбора, обработки и представления данных для обеспечения руководителей клиник необходимой управленческой информацией.

Система управленческого учета в НСО будет эффективна лишь в том случае, если при ее организации будут учтены влияющие на нее факторы (табл.2).

С учетом выявленных факторов, в диссертации выделены следующие этапы построения системы управленческого учета в НСО:

1. Определение финансовой структуры НСО;

2. Разработка классификаторов управленческого учета, определяющих и описывающих различные объекты учета;

3. Создание системы документооборота;

4. Формирование управленческого плана счетов;

5. Определение приемов и методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости стоматологических услуг;

6. Разработка политики управления денежными активами;

7. Организация планирования и бюджетирования.

Таблица 2

Факторы, влияющие на организацию управленческого учета в НСО

Группа факторов	Характер факторов	Проявление факторов	Направления формирования учетной информации
Первая группа	Технологические особенности деятельности НСО	Потребление медицинских услуг на месте их производства; невозможность передачи и перепродажи выполненных услуг третьему лицу	Организация учета не предусматривает использование счетов 40 «Выпуск продукции» и 43 «Готовая продукция»
Вторая группа	Общеэкономические факторы	Несложная организационная структура хозяйствующего субъекта; малый размер организации; разнообразный характер оказываемых медицинских услуг; различные категории пациентов; изменяющийся уровень покупательной способности населения; высокий уровень конкуренции	Учет затрат по местам их возникновения; учет затрат и калькулирование себестоимости различных видов услуг, определение рентабельности отдельных видов услуг; учет по сегментам деятельности; анализ прибыльности по потребителям; формирование информации о конкурентах
Третья группа	Факторы, вызванные неопределенностью внешней среды	Высокая степень финансового риска; изменение валютных курсов; инфляция; невозможность точного прогноза продаж	Планирование денежных потоков; стратегическое бизнес-планирование; организация бюджетирования

Основным принципом организации бухгалтерского учета в НСО должно стать максимальное упрощение процедур ведения финансового и управленческого учета.

В этой связи в работе предлагается использовать монистическую систему учета с использованием специальных счетов управленческого учета.

Для группировки расходов по статьям затрат, местам их возникновения и другим признакам в диссертации рекомендовано применять счета 20-29, а для группировки расходов по экономическим элементам - счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

Схема корреспонденции счетов управленческого и финансового учета представлена в работе.

Общеизвестно, что в финансовом учете в соответствии с принципом достоверности подлежит регистрации лишь информация о свершившихся хозяйственных операциях.

В управленческом учете в соответствии с принципом уместности могут быть отражены и предполагаемые (планируемые) затраты и результаты.

Предполагаемые затраты, не подлежащие отражению в финансовом учете и названные в диссертации «разницами включения», предложено учитывать на счете 38 «Отклонения, выявленные при обработке данных управленческого учета».

Этот счет будет включать следующие субсчета - предполагаемые затраты будущих периодов и прочие затраты. Введение счета 38 позволит соизмерять результаты финансового и управленческого видов учета (рис.2):

Рис.2. Взаимосвязь затрат, признаваемых в финансовом и управленческом учете НСО

Реализация предложенного подхода позволит в финансовом учете выявить финансовый результат, полученный в соответствии с законодательными и нормативными актами, а в управленческом учете сформировать объективную информацию для целей текущего управления деятельностью НСО.

2.5 Совершенствование системы аналитического учета затрат и калькулирование себестоимости стоматологических услуг

Как известно, основными элементами функционирования рынка являются предложение, спрос и цена. Процесс установления цен на медицинские услуги в рыночной экономике чрезвычайно чувствителен к любого рода изменениям.

Результаты сопоставления прейскурантов цен на стоматологические услуги, оказываемые различными НСО г. Москвы, показали, что цены на аналогичные виды услуг резко колеблются в зависимости от имиджа организации и ее местонахождения.

При рыночной системе реализации стоматологических услуг уровень цены определяет возможный объем продаж. Между тем от объема продаж прямо зависит величина удельных постоянных затрат на единицу медицинской услуги.

В то время как цена на стоматологические услуги устанавливается рынком, целью коммерческой деятельности НСО должно стать снижение себестоимости, за счет чего и возможен рост прибыли, а, следовательно, и повышение конкурентоспособности медицинской организации.

Сокращать затраты, не снижая при этом уровень качества оказываемых стоматологических услуг, - важная задача менеджмента медицинской организации. Однако ее решение невозможно без налаженной должным образом системы учета, контроля и анализа затрат НСО. В рыночных условиях она должна стать основой всей системы управления малым предприятием.

Анализ соотношения затрат и доходов от оказанных медицинских услуг позволяет получить информацию о финансовой эффективности деятельности отдельных подразделений медицинской организации, которая, в свою очередь, должна быть учтена при решении вопроса о моральном и материальном стимулировании сотрудников НСО. Кроме того, данные об индивидуальной себестоимости, перешедшие в настоящее время в разряд конфиденциальной информации, могут использоваться для контроля соблюдения запланированного уровня затрат в лечебном процессе всей клиники, а также для определения прибыльности отдельных видов стоматологических услуг, выработки ценовой политики, позволяющей поддерживать конкурентные цены, разработки системы скидок на стоимость услуг, оказываемых различным социальным группам населения.

Появление новых задач, встающих перед системой управления малым предприятием, побуждает совершенствовать методы учета затрат. Однако, современные научные достижения в области бухгалтерского управленческого учета не получили должного распространения в НСО, и во многих стоматологических клиниках в настоящее время практика организации учета затрат отстает от теории.

Вместе с тем, проведенное исследование позволяет утверждать, что НСО могут успешно применять весь арсенал известных в управленческом учете методов учета затрат и калькулирования. Диссертация содержит предложения, направленные на адаптацию указанных методов к деятельности НСО.

В работе обоснована необходимость и доказана возможность применения позаказного, АВС, «директ-костинг» и «JIT» методов учета затрат и калькулирования (табл.3). При решении вопроса о том, какой метод избрать, НСО должны, прежде всего, руководствоваться теми управленческими задачами, которые им необходимо решать на конкретном этапе их жизненного цикла.

2.6 Организация стратегического планирования и бюджетирования деятельности НСО

Стабильное функционирование НСО в условиях динамично изменяющейся внешней и внутренней среды, порождающей неопределенность перспективы, высокой отраслевой конкуренции возможно лишь при наличии в организации системы стратегического управленческого учета. Его основой, по мнению автора, должны стать стратегическое бизнес-планирование и бюджетирование деятельности НСО.

Таблица 3

Методы калькулирования себестоимости стоматологических услуг

Название метода	Содержание метода	В каких случаях метод рекомендован к применению	Преимущества применения метода	Информационно-аналитическое значение полученной информации
Позаказный	Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным стоматологическим услугам (заказам). Косвенные затраты отражаются по местам их возникновения и распределяются между заказами	При наличии на конец отчетного периода незавершенного производства (при оказании ортодонтических, ортопедических услуг, хирургических операций по имплантации)	Определение себестоимости конкретной медицинской услуги либо выполнения какой-либо работы по специальному заказу (изготовление брегетов, протезирование, имплантация)	Анализ затрат и определение рентабельности индивидуальной стоматологической услуги, оказанной конкретному пациенту
АВС	Поэтапное распределение косвенных расходов на себестоимость стоматологических услуг. В качестве основных объектов учета затрат и калькулирования рассматриваются операции	При широкой номенклатуре оказываемых стоматологических услуг; высокой доле накладных расходов (при оказании всех видов услуг)	Более точное распределение накладных расходов между различными видами стоматологических услуг, и как следствие, более точное определение себестоимости	Эффективное планирование и контроль накладных расходов; возможность принятия более обоснованных ценовых решений
«Директ-костинг»	Себестоимость услуг планируется и учитывается только в части переменных затрат	При моделировании ситуаций со спецзаказами, установлении специальной цены некоторым социальным категориям пациентов, оказании услуг по договору мены (бартер) (при оказании всех видов стоматологических услуг)	Оперативный контроль постоянных расходов и выявление их влияния на величину прибыли; планирование финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. определение уровня безубыточной реализации услуг	Анализ соотношения «затраты-объем-прибыль», расчет нормы маржинального дохода, опреде-ление порога рентабельности по каждому виду предоставляемых стоматологических услуг; возможность установления краткосрочного нижнего предела цены
«JIT»	Организация лечебного процесса по принципу непрерывного потока	При ограниченной номенклатуре оказываемых стоматологических услуг (при оказании терапевтических, гигиенических, хирургических услуг общего характера)	Построение более простой и менее трудоемкой системы учета затрат и калькулирования себестоимости; оптимизация величины затрат	Возможность организации и управления лечебным процессом в соответствии с подходом «точно в срок»; анализ рентабельности продаж

Стратегическое планирование в НСО, определяя основные направления развития медицинской организации, позволит руководителям стоматологических клиник принимать решения о том, как расширить деятельность организации; как стимулировать процесс удовлетворения нужд потребителей медицинских услуг; какие усилия следует предпринять для увеличения рыночного спроса; какие виды стоматологических услуг оказывать; с какими партнерами вести бизнес и т.п.

Указанные вопросы раскрыты в разработанном автором бизнес-плане ЗАО «Первопрестольная стоматологическая поликлиника», фрагмент которого представлен в диссертации.

Решение большинства стратегических управленческих задач невозможно в отсутствии развитой аналитической финансовой и нефинансовой информации. Необходимой информационной базой при формировании стратегического бизнес-плана должны стать результаты анализа деятельности конкурентов. В целях создания конкурентного преимущества НСО в работе предложены процедуры формирования сравнительной финансовой информации о клиниках-конкурентах.

Кроме того, при разработке бизнес-плана необходимо отработать принципы расчетов с контрагентами на предстоящий период. Эти принципы подлежат последующей дифференциации по отношению к поставщикам стоматологических материалов и потребителям стоматологических услуг.

Частью общей финансовой стратегии НСО являются взаимоотношения с поставщиками материалов. Поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки. Для реализации этой задачи в диссертации рекомендовано организовать в НСО поставку материалов по принципу непрерывного потока, применяя стратегии, основанные на содержании минимальных складских запасов - систему поставок «точно в срок».

Принципы расчетов с потребителями стоматологических услуг основываются на сравнительном учете и анализе поступлений платежей от различных категорий пациентов. Анализ, выполненный в диссертации, показал, что прибыль от реализации стоматологических услуг зависит не только от цены и характера оказываемых услуг, но и от срока их оплаты. Как было отмечено выше, потребителями стоматологических услуг являются разные категории пациентов, оплата за оказанные им услуги производится из разных источников и в разные сроки. Для определения выгодности определенных групп клиентов в диссертации разработана методика проведения анализа прибыльности по потребителям. В работе показано, что при расчете текущей прибыли клиники, как правило, учитывают скидки, предоставленные пациентам за быструю оплату. При этом нерелевантными считаются затраты, связанные с финансированием остатков дебиторской задолженности тех клиентов, которые не воспользовались преимуществом скидок при условии быстрых расчетов, а также тех клиентов, оплата за обслуживание которых осуществляется с отсрочкой из госбюджета и внебюджетного фонда ОМС. В результате данные, используемые при проведении анализа прибыльности клиентов, оказываются несопоставимыми, а итоги такого анализа - искаженными. Для устранения подобных ситуаций в диссертации рекомендовано использовать стратегию расчетных скидок, принимая во внимание экономическую сущность альтернативных издержек. Размер скидки следует поставить в зависимость от затрат на привлечение средств для рефинансирования растущей дебиторской задолженности, вследствие чего процент скидки должен претерпевать годовые колебания в зависимости от действующих и прогнозируемых процентных ставок и сумм привлеченных заемных средств. В диссертации содержится пример проведения подобного анализа.

Если стратегическое планирование рассматривать как поиск новых возможностей медицинской организации на рынках, тактическое планирование следует считать процессом создания условий для достижения этих новых возможностей, а оперативно-календарное планирование - способом контроля за их реализацией.

В современных экономических условиях главным средством оперативно-календарного планирования и контроля предпринимательской деятельности является бюджетирование. Однако, как показали результаты нашего обследования, только 13% НСО осуществляют бюджетирование. В этой связи в диссертации предложена бюджетная структура НСО, учитывающая специфику их деятельности, выделены этапы бюджетирования: 1) проектирование и утверждение финансовой структуры медицинской организации; 2) разработка структуры генерального бюджета организации; 3) формирование отчетов по исполнению бюджетов.

С учетом выделенных этапов автором разработан порядок формирования Положения о бюджетной структуре и Положения о функциональных бюджетах, в частности, приведен фрагмент Положения о бюджете доходов и расходов, а также представлены бюджеты продаж, прямых расходов на материалы и движения денежных средств ЗАО «Первопрестольная стоматологическая поликлиника».

2.7 Управленческий учет денежных потоков НСО

В краткосрочном периоде прибыль является главным ориентиром для осуществления коммерческой деятельности. Тем не менее, в условиях жесткой конкуренции эффективное регулирование денежных потоков для НСО как субъектов малого бизнеса, имеющих ограниченные финансовые возможности, приобретает большее значение, чем получение прибыли.

Вышеизложенное позволяет заключить, что в управлении текущей деятельностью НСО приоритетным направлением должно стать управление денежными потоками. По этой причине в диссертации предложено в НСО формировать политику управления денежными активами, способствующую максимизации денежных поступлений для постоянного поддержания платежеспособности и минимизации денежных остатков.

Политика управления денежными активами включает следующие основные разделы:

1. Планирование и регулирование денежного потока;

2. Определение оптимального остатка денежных средств и возможностей его рентабельного использования;

3. Анализ финансовой устойчивости стоматологической клиники.

В целях планирования необходимого объема денежного притока для выявления возможного планового оттока денежных средств в работе разработан платежный календарь, ежемесячное составление которого должно способствовать формированию доходной и расходной частей годового бюджета движения денежных средств НСО.

Как известно, деньги обладают «временной ценностью». Пытаясь предсказать объем денежных поступлений и выплат в будущем неопределенном периоде, НСО должны заботиться не только о положительном чистом потоке денежных средств, но и о распределении его во времени. Чтобы дать оценку эффективности денежных потоков во времени, целесообразно дисконтировать совокупные бюджетные показатели поступающих и исходящих денежных средства. Для этого в работе рекомендуется составлять ведомость управленческого учета денежных потоков. По данным приведенной ведомости бухгалтер-аналитик или руководитель медицинской организации сможет анализировать информацию о планируемых и фактических совокупных денежных потоках, выделять и оценивать основные факторы, оказывающие влияние на денежные потоки, например, изменение валютного курса, инфляция, сезонные колебания и др.

Кроме того, платежный календарь и ведомость управленческого учета денежных потоков могут быть использованы при проведении анализа платежеспособности и финансовой устойчивости НСО. В работе предложена методика проведения такого анализа и представлены результаты по ЗАО «Первопрестольная стоматологическая поликлиника».

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ НАШЛИ ОТРАЖЕНИЕ В СЛЕДУЮЩИХ ПУБЛИКАЦИЯХ АВТОРА

1. Дашкина Г.Г. Стратегическое бизнес-планирование в негосударственных стоматологических организациях// Журнал «Российское предпринимательство», М., № 9-2007 (0,2 п.л.) - издание, рекомендованное ВАК РФ.

2. Рахимова Г.Г. Бухгалтерский учет в негосударственных стоматологических организациях. Учет затрат// Журнал «Стоматология для всех», М., №2-2000 (0,5 п.л.)

3. Рахимова Г.Г. Бухгалтерский учет в негосударственных стоматологических организациях. Себестоимость единицы стоматологической услуги и учет реализации// Журнал «Стоматология для всех», М., №3-2000 (0,4 п.л.)

4. Рахимова Г.Г. Бухгалтерский учет в московских организациях, оказывающих платные стоматологические услуги// Журнал «Московский бухгалтер», М., №3-2000 (0,8 п.л.)

5. Дашкина Г.Г. «Директ-костинг» для принятия решений по ценообразованию в негосударственных стоматологических организациях// Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики. Сборник научных статей/Под редакцией Л.Т. Гиляровской - М.: «Современная экономика и право», 2004. (0,4 п.л.)

6. Дашкина Г.Г. Управленческий учет как инструмент решения проблем социально-экономического развития негосударственных стоматологических организаций// Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России. Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции, проведенной ВЗФЭИ 22 апреля 2005г.: В 4т. - М.: ВЗФЭИ, 2005. - Т.I (А - Е). - 306с. (0,4 п.л.)

7. Дашкина Г.Г. Проблемы развития бухгалтерского управленческого учета в сфере негосударственного здравоохранения// Актуальные проблемы совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета и экономического анализа. Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ (21 января 2005г.) / Под ред. проф. М.А.Вахрушиной, доц. Н.С.Пласковой. - М.: «Современная экономика и право», 2005. - с. 224. (0,2 п.л.)

8. Дашкина Г.Г. Стратегическое планирование как инструмент управленческого учета в негосударственных стоматологических организациях// Теоретические и методические основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в Российской Федерации. Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ (13 декабря 2005г.) / Под ред. проф. М.А.Вахрушиной. - М.: Компания Спутник+, 2006. - 247с. (0,5 п.л.)

Размещено на Allbest.ru

...