Облік консигнаційних операцій: практичний аспект

Размещено на http://www.allbest.ru//

Облік консигнаційних операцій: практичний аспект

Марценюк Р.А.

Анотація

У статті досліджєно економічну суть консигнаційних операцій підприємства. Розкрито особливості консигнаційних операцій як форму торговельного посередництва в системі економічних відносин. Виділено можливі взаємовідносини учасників консигнаційних операцій. Розглянуто порядок документального оформлення консигнаційних операцій як початкову складову системи обліку. Розкрито систему обліку руху товарів у консигнанта та консигнатора та запропоновано напрями його удосконалення. Досліджено порядок формування доходів та їх визнання в бухгалтерському обліку. Розкрито порядок формування винагороди консигнатора відповідно до чинного законодавства України. Охарактеризовано систему витрат за консигнаційними операціями та запропоновано системне вдосконалення обліково-аналітичного забезпечення системи менеджменту про понесені витрати, які є важливою складовою прийняття управлінських рішень. Розкрито порядок оподаткування консигнаційних операцій в Україні.

ключові слова: консигнаційні операції, торговельне посередництво, консигнант, консигнатор, облік, доходи, витрати, оподаткування.

Martsenyuk Roman облік консигнаційний операція

Lviv University of Trade and Economic

accounting of consignment transactions: practical aspect

summary. In the article, the economic essence of consignment transactions of the enterprise is researches. The features of consignment transactions as a form of trade mediation in the system of economic relations are revealed, which provides the following types of economic relations: internal relations between the consignor and the consignee, regulated by the consignment agreement and the relationship of the consignee with the buyers of goods based on the terms of the contract of sale. The possible relationships between participants in the consignment transactions are identified, which suggest that the consignee acts as a reseller who provides a service to the consignee. This service is to find a potential buyer and sell the product to him, or the consignee is the supplier of the product because it acts on its own behalf, though at the expense of the consignee. The procedure for documenting the consignment transactions as an initial component of the accounting system is considered. The directions of improvement of forms of primary documents are proposed in order to generate reliable information for management needs. The accounting system of movement the product by the consignor and the consignee in accordance with the Instruction on the application of the plan of accounts is disclosed and the directions of its improvement are proposed taking into account the property right and possession of material values. The features of recognition and formation of incomes on consignment transactions and the order of its reflection in accounting are researched. The procedure of formation the consignee fee is disclosed in accordance with the current legislation of Ukraine. The cost items for the consignor and the consignee for the business process are identified. The cost system for consignment transactions is characterized and the systematic improvement of accounting and analytical support of the management system about the cost incurred is proposed, which is an important component of managerial decision-making. The procedure for taxation of consignment transactions is disclosed in Ukraine.

Keywords: consignment transactions, intermediary, consignee, consignee, accounting, revenue, expenses, taxation.

Постановка проблеми. Сучасні глобалізаційні процеси, що супроводжують національну економіку сприяють застосування непрямого методу у сфері товарного обігу -- здійснення торговельних операцій через посередників. Проте, слід відзначити, що у сучасній теорії та практиці існує багато дискусійних аспектів управління й обліку консигнаційних операцій, що призводить до формування недостовірної інформації. З метою формування належного інформаційного забезпечення постає потреба подальших досліджень у зв'язку з наявністю нєви- рішених питань.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання теорії, організації і методики обліку руху товарних запасів, первинного обліку, доходів та витрат на умовах торговельного посередництва у своїх працях досліджували В.І. Ба- чинський, О.Г. Дроздова, В.О. Іваненко, М.В. Ко- рягін, П.О. Куцик, М. Нестеренко, В.О. Озеран, Н.О. Рязанова, Н.В. Сєкіріна, Д.М. Чирка, М.Ю. Чік та інші. Проте, слід відзначити, що тєорєтико-мєтодологічні та практичні аспекти обліку консигнаційних операцій не достатньо є висвітленими в науково-економічній літературі та потребують сучасного дослідження.

Постановка завдання. Дослідження сучасної системи обліку консигнаційних операцій як інформаційної складової управління та наукове обґрунтування напрямів удосконалення в сучасних умовах менеджменту.

Виклад основного матеріалу. А. Ткаченко відзначає, що консигнація -- вид торговельного посередництва, умовою якого є продаж товарів через консигнаційні склади посередників, коли право власності на товар, що надійшов на склад посередника, залишається за експортером до моменту продажу товару покупцеві [13].

Операції за договором консигнації -- операції з реалізації товарів, згідно з якими одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням іншої сторони (консигнанта) протягом певного часу (терміну дії контракту) за обумовлену винагороду здійснити продаж з консигнаційного складу від свого імені товари, що належать консигнантові [12].

Згідно ЦКУ, визначення договору комісії співпадає з визначенням договору консигнації, але у визначенні комісійної торгівлі не згадується про консигнаційний склад, що є особливістю консигнаційних операцій підприємства [14].

Проведене дослідження дає підстави стверджувати, що консигнаційний продаж товару містить два види господарських відносин: внутрішні відносини між консигнантом і консигнатором, які регулюються договором консигнації та відносини консигнатора з покупцями товарів, що ґрунтуються на умовах договору купівлі-продажу. Найбільш можливі взаємовідносини учасників консигнаційних операцій систематизовано на рис. і.

результати дослідження засвідчують, що за першим видом господарських відносин консигнатор виступає посередником, який надає послугу консигнанту, яка полягає в пошуку потенційного покупця і реалізації йому товару. За другим видом відносин консигнатор є постачальником товару, оскільки діє від свого імені, хоча за рахунок консигнанта.

Надходження товару на умовах консигнації здійснюється на спеціалізовані консигнаційні склади (в Україні ліцензійні митні склади). В такому випадку, митне оформлення товару відбувається відповідно до митного режиму «митний склад» [12].

Відповідно до митного кодексу України, митний склад -- це митний режим, відповідно до якого іноземні або українські товари зберігаються під митним контролем із умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності [8].

Для поміщення товарів у митний режим митного складу митному органу подається митна декларація, товарно-транспортний документ на перевезення та рахунок (інвойс) або інший документ, який визначає вартість товару. Товари, що помішуються у митний режим митного складу, декларуються митному органу утримувачем митного складу.

Консигнатор, отримавши товар від консигнанта, зберігає і здійснює реалізацію покупцям у межах консигнаційного складу. Оскільки, за консигнаційним контрактом можна здійснювати продаж товару частинами, тому економічно недоцільно відразу здійснювати розмитнення всієї партії товару, отриманого від консигнанта (це пов'язано з можливістю повернення консигнанту частини нереалізованого товару). У випадку не розмитнення товару, вони перебувають під контролем митного органу і здійснюють реалізацію за їх дозволом. Після отримання дозволу від митного органу консигнатор проводить митні процедури, пов'язані з митним режимом імпорту.

Якщо товари отримані на умовах консигнації підлягають поверненню консигнанту, то консигнатор складає вантажно-митну декларацію, заповнену в митному режимі транзиту для митного оформлення товарів з метою їх подальшого вивезення.

Відвантаження та приймання товарів на консигнацію здійснюється на підставі Акту при- ймання-передачі товарів, який підписується консигнантом і консигнатором [7]. Крім того, консигнант надає консигнатору документи, що засвідчують якість і безпечність товару (сертифікати якості та сертифікати походження).

Доставка товару здійснюється як власними силами так із залученням третьої сторони (передбачається у контракті). У випадку транспортування товарів третьою стороною, послуги оплачуються замовником на підставі підписаного Акту виконаних робіт (наданих послуг).

У зв'язку з тим, що передача консигнантом товарів консигнатору на умовах консигнаційних операцій не передбачає перехід права власності, відповідно до принципу обачності, облік товарів у консигнанта переданих на консигнацію відображається на рахунку 283 «Товари на комісії» [5].

Стверджуємо, що облік товарів, переданих на консигнацію у консигнанта слід побудувати у розрізі консигнаторів, контрактів, первинних документів на відвантаження і передачі това-рис. 1. Взаємовідносин и учасників консигнаційного контракту

рів на консигнацію, їх назвою й кількістю, звітів консигнатора та актів виконаних робіт (наданих послуг). На рахунку 283 «Товари на комісії» передані товари обліковуються до того моменту, коли консигнатор здійснить їх продаж [2].

В.О. Іваненко та О. Г. Дроздова відзначають, що посередник одержуючи товарні запаси, на які він не має права власності, не може ставити їх на баланс, оскільки це порушує принцип обачності [4]. Тому, чинна методика обліку консигнаційних операцій передбачає обліковувати отриманий товар на позабалансовому рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Проте, М. Нестеренко, вважає, що отриманий товар на таких умовах слід відображати на рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя», оскільки іншого позабалансового рахунку, який дає змогу обліковувати отримані товари на умовах консигнації в Інструкції не передбачено [і]. У свою чергу, Інструкція про застосування Плану рахунків приписує відображати на рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя» лише товарні запаси, отримані в межах договору доручення [і]. На наше переконання, даний підхід є невірним, оскільки в Інструкції про застосування плану рахунків чітко виділено окремий рахунок для обліку товарів, прийнятих за договором консигнації.

Також слід відзначити, що В.О. Іваненко та О.Г. Дроздова наголошують на недоцільній назві рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію», який слід перейменувати у «Товари без права володіння» з відповідними аналітичними розрізами: 024.1 «Товари, прийняті на комісію»;

«Товари тимчасово без права володіння»;

«Товари, реалізовані транзитом» [4]. Свою позицію вони пояснюють тим, що наведені пропозиції спрямовані на підвищення повноти і достовірності облікового відображення операцій з придбання та реалізації товарів у цілях контролю їх використання і збереження [4].

На наш погляд, позабалансові рахунки призначенні для обліку майна без права володіння, тому перейменовувати рахунок є недоцільним. Також викликає певну дискусію позиція авторів щодо рахунку «Товари тимчасово без права володіння», який на нашу думку дублюється з рахунком 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Також не зрозумілою є пропозиція авторів щодо рахунку «Товари, реалізовані транзитом», в частині того, які саме товари можуть підлягати реалізації транзитом?

Після реалізації товару консигнатор списує реалізований товар з позабалансового рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». При цьому, зазначимо, що одночасно з визнанням доходу консигнант списує з субрахунку 283 «Товари на комісії» реалізовані товари на собівартість реалізації [іі].

Відповідно до П(С)БО 15 «Дохід», датою визнання доходу від продажу товарів за консигнаційним контрактом є дата продажу товарів, які належать консигнанту, що зазначена у звіті консигнатора [10].

Операції з надання товарів у межах договорів консигнації, які не передбачають передачі прав власності на такі товари, не вважаються продажем товарів [9]. Тобто, Податковий кодекс України передача товарів на підставі договору консигнації від консигнанта до консигнатора і навпаки не спричиняє змін у складі доходів або витрат сторін такого договору .

Товари, які консигнатор отримав від консигнанта для подальшого продажу, не включаються у такого консигнатора до складу доходів. Якщо ж консигнатор продасть ці товари, то кошти, які він отримає за такі матеріальні цінності від покупців (і які підлягають наступному перерахуванню власнику товарів), також не відображаються у консигнатора у складі доходів [9].

Відповідно до п.6.2 П(С)БО 15 «Дохід», сума надходжень за консигнаційним договором на користь консигнанта у консигнатора не визнаються доходами, оскільки такі кошти прирівнюються до транзитних. Причому робиться це у кореспонденції із субрахунком 704 «Вирахування з доходу» [5].

Консигнатор виконує своє зобов'язання визначені у договорі з метою отримання винагороди. Слід відзначити, що за своєю суттю договір консигнації є договором надання послуг. За надані послуги консигнант зобов'язаний сплатити йому винагороду (плату) в розмірі та порядку, встановленому договором.

Відповідно до Цивільного кодексу України, консигнант повинен виплатити консигнатору плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі [14]. У випадку якщо договором консигнації розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору виходячи із звичайних цін за такі послуги. Якщо консигнатор вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені консигнантом, додатково одержана вигода належить консигнанту. Проте, консигнатор може отримати додаткову плату (винагороду) якщо такі умови передбачено договором.

Згідно Податкового кодексу України, дохід від наданих послуг, у тому числі винагорода консигнатора, належить до складу доходів від операційної діяльності. Для обліку доходів від надання таких послуг пропонуємо побудувати облік за центрами доходів -- місцем отримання такої винагороди, ща дасть змогу визначати результативність діяльності кожного центру доходів.

Щодо доходу від послуг, безпосередньо наданих консигнатором, то його визнають у загальному порядку на дату фактичного надання. Дохід визнають виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо можна достовірно оцінити результат операції [10].

Оцінити ступінь завершеності операції з надання послуг можна, зокрема, шляхом вивчєння виконаної роботи [10].

За результатами продажу товару за умовами консигнаційного контракту консигнатор надає консигнанту звіт, у терміни встановлені контрактом (не може бути більшим ніж місяць). У звіті зазначається назва, кількість реалізованих товарів, ціна реалізації, дата продажу, а також сума витрат, які понесені консигнатором у зв'язку з виконанням своїх обов'язків (якщо це передбачено умовами контракту) тощо. Це необхідно для того, щоб консигнант мав змогу відобразити в обліку доходи і витрати, пов'язані з реалізацією товару, переданих на консигнацію. Також у звіті зазначається розмір винагороди консигнатору за надані послуги.

Після підписання звіту, на суму наданих послуг консигнатор складає акт виконаних робіт (наданих послуг) в якому зазначає розмір винагороди, який обумовлений у контракті за здійснення операцій з продажу такого товару.

У випадку, якщо Акт не складається, документом для нарахування винагороди консигнатору є звіт. Звіт та акт, які виступають документами при здійсненні консигнаційних операцій є довільної форми, що обумовлюється сторонами. Однак важливо, щоб у них було відображено всі обов'язкові реквізити первинного документа, наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Якщо консигнат відшкодовує понесені витрати консигнатором у зв'язку з виконанням своїх обов'язків, то в такому випадку до звіту додаються копії первинних документів, що підтверджують понєсєння консигнатором додаткових витрат. На підставі погодженого звіту консигнатора та підписаного акту виконаних робіт (наданих послуг) між сторонами здійснюються розрахункові операції.

Проведене дослідження дає підстави стверджувати, що в сучасних умовах господарювання важливим аспектом є системне вдосконалення обліково-аналітичного забезпечення системи менеджменту про понесені витрати, які є важливою складовою прийняття управлінських рішень, які позитивно впливають на результати діяльності.

Витрати звітного періоду визнаються одночасно із визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, якщо вони можуть бути достовірно оцінені з одночасним зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу.

Витрати підприємств, які здійснюють консигнаційні операції поділяються на витрати, що стосуються витрат консигнатора та витрат консигнанта. За результатами проведеного дослідження нами виділено основні витрати на підприємствах, які здійснюють консигнаційні операції. До них слід віднести витрати на: приймання; зберігання; передпродажну підготовку; уцінку та реалізацією товарів.

Стверджуємо, що сучасна система обліку витрат за операціями комісійної торгівлі не забезпечує систему менеджменту деталізованою інформацією в розрізі виділених бізнес-процесів підприємства, тому на наше переконання, побудову обліку витрат слід здійснювати за інтегрованою системою, яка передбачає взаємозв'язок елементів управлінського та регламентованого фінансового обліку. Пропозиція автора полягає у побудові обліку витрат в розрізі виділених центрів відповідальності (центрів витрат), за якими відбувається акумулювання інформації у розрізі видів реалізованих товарів.

У свою чергу, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів за консигнаційним контрактом визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів та відображаються на рахунку 93 «Витрати на збут» -- для обліку витрат, пов'язаних зі збутом товарів (наприклад: винагорода, яку консигнант нараховує на користь консигнатора).

Податковим кодексом України не передбачено коригування фінансового результату, сформованого в бухгалтерському обліку на різниці, зазначені в розділі III ПКУ (пп. 134.1.1 ст. 134 ПКУ) за операціями здійсненими в межах консигнаційних операцій.

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 ПКУ збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачан- ня/отримання товарів/послуг у межах договорів консигнації, визначається за датою, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів на банківський рахунок як оплата товарі/послуг, що підлягають постачанню; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів -- дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України.

Однак, слід враховувати, те, що норми п. 189.3-189.5 статті 189 не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України (п. 189.6 ст. 189 Кодексу). Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера (п. 187.11 ст. 187 Кодексу).

Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ. Експорт товарів із залученням консигнатора не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань з ПДВ.

Таким чином, запропоновані автором напрями вдосконалення системи обліку консигнаційних операцій забезпечать системний підхід для визначення та відображення у звітності деталізованої інформації щодо показників діяльності за кожним структурним підрозділом та видом реалізованих товарів, що розширить можливості її використання для прийняття відповідних управлінських рішень.Список літератури

Внутрішньоукраїнське посередництво. Облік купівлі. Податки та бухгалтерський облік, 2017. № 64. ИНЬ: Ьїїрв://і.Јасіог.иа/икг/іоигпа1АпіЬи/2017/аид^іЛ^ие-64/агііс1е-29604.Ьіт1 (дата звернення: 19.08.2019).

Внутрішньоукраїнське посередництво, документальне оформлення та облік продажу. Податки та бухгалтерський облік, 2017. № 64. ИНЬ: Ьїїрв://і.їасіог.иа/икг/іоигпа1АпіЬи/2017/аид^і/^ие-64/агііс1е-29603.Ьіт1 (дата звернення: 23.08.2019).

Занько Б. Бухгалтерський і податковий облік продажу товарів за договором комісії. Вісник Міністерства доходів і зборів України. 2011. № 21. С. 42.

Іваненко В.О., Дроздова О.Г. Особливості облікового відображення руху товарів за різними каналами збуту. Вісник Житомирського державного технологічного університету. Сер.: Економічні науки. 2013. № 2. С. 56-62.

Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій : наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291. URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99 (дата звернення: 27.08.2019).

Комісійна торгівля: особливості обліку. Вісник. Офіційно про податки. URL: http://www.visnuk.com.ua/ua/ news/id/3046 (дата звернення: 23.08.2019).

Марценюк Р.А. Облік консигнаційних операцій у консигнанта: теоретико-практичний аспект. Обліково- аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (Львів, НУ «ЛП», 27-28 квітня 2017 р.). Львів, 2017.

Митний кодекс України від 13.03.2012 № 4495-VI зі змінами та доповненнями. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/4495-17 (дата звернення: 10.09.2019).

Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями. URL: http://zakon2.rada.gov.ua (дата звернення: 29.08.2019).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» : наказ Міністерства фінансів України від

р. № 290. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0860-99 (дата звернення: 30.08.20і9).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» : наказ Міністерства фінансів України від

р. № 318 зі змінами та доповненнями. URL: http://zakon.rada.gov.ua (дата звернення: 19.08.2019).

Рязанова Н.О. До питання про практичне використання консигнаційних операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. 2014. № 1(208). С. 118-123.

Ткаченко А. Особливості договору консигнації. URL: http://blog.liga.net/user/atkachenko/article/28454.aspx (дата звернення: 01.07.2019).

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV зі змінами та доповненнями. URL: http://zakonO.rada.gov.ua/ laws/show/435-15 (дата звернення: 23.O8.2O19).

Чирка Д.М. Документування на підприємствах зовнішньоекономічної діяльності. URL: http://eztuir.ztu.edu.ua/ 792/l/393.pdf (дата звернення: 13.o8.2o19).

Размещено на Allbest.ru