Исследование расчета налога на прибыль и разработка методики сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Исследование расчета налога на прибыль и разработка методики сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета

Кот Е.М., Огородникова Н.М.,

Сабурова Л.В., Гусельникова С.А.

Аннотация

Налог на прибыль организации относится к прямым налогам и является важнейшим элементом налоговой системы Российской Федерации и является бюджетообразующим налогом.

Исследования, проводимые в области ведения налогового учета, свидетельствуют о такой проблеме, как отсутствие четкой концепции организации налогового учета. Основой для формирования налоговой базы по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета служит выявление сходств и различий бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. В связи с этим в работе дан системный анализ главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в сравнении с нормами бухгалтерского законодательства, выявлены основные критерии расхождений в правилах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. Авторы анализируют имеющиеся модели бухгалтерского и налогового учета, дают их характеристики, выделяют достоинства и недостатки.

Предложенная методика расчета налога на прибыль в виде алгоритма, модели с порядком сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета, позволит систематизировать подход в определении единых основ и методических организаций, и осуществления налогового учета на предприятии. Используя предложенною методику расчета налога на прибыль, алгоритмы и модели сопоставления доходов и расходов, бухгалтерского и налогового учета, можно с большей точностью скорректировать финансовый результат и рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Практический результат предлагаемого исследования заключается в использовании предлагаемой методики в деятельности предприятий, организаций и учреждений в целях оптимизации бухгалтерского и налогового учета.

Ключевые слова: доходы, временная разница, налог на прибыль, налоговая база, постоянная разница, расходы

Основная часть

бухгалтерский налоговый учет налог

Налог на прибыль организации относится к прямым налогам и является важнейшим элементом налоговой системы Российской Федерации и является бюджетообразующим налогом.

С 1 января 2002 года 25 главой «Налог на прибыль организации» НК РФ установлен новый метод исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.[1] Применение этого метода требует создания дополнительных систем данных о хозяйственной деятельности организации специально для целей налогообложения. Причиной является налоговые нормы, которые устанавливают особый порядок формирования показателей доходов и расходов организации, отличный от применяемого в бухгалтерском учете. Механизм взаимодействия бухгалтерского и налогового учета регламентирован бухгалтерским стандартом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».[5]

Налоговой базой, определенной главой 25 НК РФ, признается денежная оценка прибыли, сформированной в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Прибыль предприятия представляет собой разницу между доходами и расходами предприятия. Если доходы ниже расходов, то есть получен убыток, налогооблагаемая база равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются на условиях и в порядке для целей налогообложения, установленных п. 1 ст. 278.1 и ст. 283 НК РФ. Перенос убытков на будущее осуществляется в сумме, не превышающей 50 % от налоговой базы текущего периода. Данная норма действует с 1 января 2017 года, согласно новому Федеральному закону от 30.11.2016 № 401-ФЗ. Новый закон отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

Исследования, производимые в области ведения налогового учета, свидетельствуют о такой проблеме, как отсутствие четкой концепции организации налогового учета. Налоговым кодексом РФ предполагается самостоятельная разработка методик для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Выбранная методика закрепляется в Положении об учетной политике для целей налогообложения.

Основой для формирования налоговой базы по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета является выявления сходств и различий бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. В связи с этим в работе дан системный анализ главы 25 НК РФ в сравнении с нормами бухгалтерского законодательства, выявление основных критериев расхождений в правилах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов.[6, 7]

Первым критерием несоответствия в учете доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета является группировка объектов и фактов хозяйственной жизни (Рисунки 1, 2).

В отечественной практике существует несколько моделей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, различающихся по степени автономности от бухгалтерского учета.

Первая модель предусматривает использование автономных регистров налогового учета, при этом ведение налогового учета осуществляется параллельно с бухгалтерским.

Во второй модели используются данные, сформированные в системе бухгалтерского учета. Данные регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, соответствующими для определения налоговой базы. Таким образом, формируются комбинированные регистры для формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Третья модель используется в том случае, если для объекта правила налогового и бухгалтерского учета идентичны. В данном случае целесообразно применять бухгалтерские регистры, которые используются для целей налогообложения. В случае корректировок данных бухгалтерского учета для целей налогообложения могут быть использованы бухгалтерские справки.

Рисунок 1 Модель группировки общего потока доходов предприятия

Рисунок 2 Модель группировки общего потока расходов предприятия

Предпочтительно использовать вторую или третью модель ведения бухгалтерского и налогового учета. Параллельное ведение системы налогового учета на ряду с бухгалтерским представляет достаточно трудоемкий процесс и требует осуществления предприятиями дополнительных затрат, что позволяет сделать вывод о нецелесообразности применения данной модели взаимодействия двух систем учета.

Для целей налога на прибыль предприятие ведет налоговый учет. Для этих целей на предприятии самостоятельно разрабатывают Положение об учетной политике для целей налогообложения. В Положение отражают основные аспекты формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговый учет налога на прибыль отличается от бухгалтерского учета по следующим критериям:

- по группировке объектов и хозяйственных операций;

- по различиям в стоимостной оценке (нормируемые расходы и расходы, не принимаемые в НУ);

- по несовпадению моментов признания в налоговом и бухгалтерском учете.

В свою очередь расходы для целей налогового учета по группировке можно разделить:

а) по характеру деятельности предприятия на:

- расходы, относящиеся к производству и реализации (ст. 253 НК РФ);

- расходы не связанные непосредственно с производством реализацией -внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);

- расходы, не учитываемые для исчисления налоговой базы (ст. 270 НК РФ);

б) по способу включения в налоговую базу расходы, связанные с реализацией, делятся на:

- прямые расходы, которые составляют себестоимость продукции, работ, услуг и включаются в расчет налоговой базы по мере реализации (ст. 318 НК РФ);

- косвенные расходы, которые относятся к расходам текущего периода, в котором они совершены в полном объеме.[14]

Различия между налоговым и бухгалтерским учетом по такому критерию как «моменту признания» возникают из-за применения разных методов доходов и расходов, а именно:

- при методе начисления расчёт налоговой базы производится на основе данных полученной прибыли в бухгалтерском учёте, проведя корректировку бухгалтерской справкой на учитываемые или не учитываемые доходы и расходы для целей налогового учета. Большинство налогоплательщиков используют именно этот метод.

- при кассовом методе расходы и доходы признаются по факту их оплаты, исходя из этого и формируется налоговая база по налогу на прибыль за отчётный период. Такой способ учёта подходит для небольших предприятий.

По общему правилу налоговым доходам от реализации соответствуют бухгалтерские доходы от обычных видов деятельности. Поступления, не признаваемые для целей бухгалтерского и налогового учета практически идентичны, за исключением ситуации, когда предприятие применяет кассовый метод, при применение которого все доходы предприятие учитывает для расчета налогооблагаемой базы в момент поступления денежных средств.

Следующим этапом расчета налога на прибыль является правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Для этого автором предложена методика расчета налога на прибыль по нормам ПБУ 18/02, которая включает в себя пошаговый алгоритм на рисунке 3.

В процессе исследования разработана модель формирования налоговой базы по налогу на прибыль на основании финансового результата, скорректированного на величину отклонений, возникающих вследствие правил учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на рисунке 4.

Рекомендовано и дальше применять ПБУ 18/02, как механизм, посредством которого возможно построение интегрированной модели учета доходов и расходов для последующих контрольных процедур со стороны системы внутреннего контроля.

Рисунок 3 Алгоритм исчисления налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Отправной точкой для определения суммы налога на прибыль является определение условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т.е. определение суммы налога на прибыль, исчисленной из суммы прибыли (убытка) сформированного в бухгалтерском учете за отчетный период.

УР(Д) = БП(У) x 20 %, (1)

где УР(Д) - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

БП(У) - бухгалтерская прибыль (убыток);

Стандарт ПБУ 18/02 ввел в бухгалтерский учет новые понятия. Данные понятия отражают «разницу» между бухгалтерским и налоговым учетом. Согласно стандарта «разницы» делятся на два вида постоянные и временные.

К постоянным разницам относят:

- постоянное налоговое обязательство - расходы, признаваемые в налоговом учете и никогда в бухгалтерском.

- постоянный налоговый актив - расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и никогда в налоговом.

Возникновение постоянных разниц и их последствий влияния на формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете в соответствии со стандартом бухгалтерского учета ПБУ 18/02 в виде модели представлена на рисунке 5.

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в налоговом и бухгалтерском учете отражаются в разное время: в налоговом - в одном месяце, а в бухгалтерском - в другом (п. 8 бухгалтерского стандарта ПБУ 18/02).

Главное различие постоянных и временных разниц определено их названием. Возникшая постоянная разница со временем не меняется, а временная разница уменьшается, пока не сведется в ноль.

В соответствии с п.10 бухгалтерского стандарта ПБУ 18/02 временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые.

Величина налоговой прибыли будет больше величины бухгалтерской в отчетном квартале на величину вычитаемых временных разниц, а в последующих кварталах на ту же сумму меньше.

Величина налоговой прибыли будет меньше величины бухгалтерской в отчетном квартале на величину налогооблагаемых временных разниц, а в последующих кварталах на ту же сумму больше.

Возникновение временных разниц и их последствий влияния на формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете в соответствии со стандартом бухгалтерского учета ПБУ 18/02 в виде модели на рисунке 6.

Рисунок 4 Модель формирования текущего налога на прибыль предприятия в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Рисунок 5 Модель возникновения постоянных разниц и их последствий

Рисунок. 6 Модель возникновения временных разниц и их последствий

Далее формируются постоянные и временные разницы в бухгалтерском учете. После отражения всех отклонений между бухгалтерским и налоговым учетом в кредите 68 счета «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет налога на прибыль» формируется текущий налог на прибыль.

Нпр=УР(Д)=ПНО-ПНА+ОНА-ОНО, (2)

где Нпр - текущий налог на прибыль;

УР(Д) - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что используя предложенною методику расчета налога на прибыль, алгоритмы и модели сопоставления доходов и расходов, бухгалтерского и налогового учета, можно с большей точностью скорректировать финансовый результат, и рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ [электронный ресурс]: Федеральный закон 31 июля 1998 года N 146-ФЗ (в действующей редакции). // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 12.06.2019)

2. О бухгалтерском учете [электронный ресурс]: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014). // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 17.06.2019)

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н (ред. 11.04.2018 г.) // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 17.06.2019)

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению [электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010). // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 17.06.2019)

5. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций [электронынй ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02). Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (в ред. Приказа Минфина от 06.04.2015 № 57н). // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 12.06.2019)

6. Доходы организации [электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99). Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н (в ред. Приказа Минфина от 06.04.2015 № 57н). // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 14.06.2019)

7. Расходы организации [электронынй ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99). Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н (в ред. Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 № 57н). // СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 17.06.2019)

8. Волгина В.П. Расчеты по налогу на прибыль: применение ПБУ 18/02 // Бухгалтерский учет. 2018. № 10. С. 48-57.

9. Губернаторова Н.Н., Солярик М.А. Современный взгляд на технологию использования в налоговом контроле пбу 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» // Калужский экономический вестник. 2017. № 4. С. 54-58.

10. Ишмаева В.М., Асфандиярова Р.А. Особенности учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 // Аллея науки. 2018. Т. 3. № 9 (25). С. 226-229.

11. Качкова О.Е., Кришталева Т.И., Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Научное обоснование и разработка системы управления рисками для осуществления внутреннего финансового аудита в государственных учреждениях. М. Русайнс. 2017.

12. Качкова О.Е., Ларионова Е.И., Супроткина В.И, Тафинцева В.Н. Организация учета и внутреннего контроля в государственных учреждениях. М. КНОРУС. 2017.

13. Кемаева С.А., Лодыгина Е.И. Современный взгляд на применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в системе бухгалтерского учета организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 15 (423). С. 41-50.

14. Кирина Л.С. Налоговый менеджмент в организациях. М. Юрайт, 2017.

15. Костикова А.М. Внутренний налоговый контроль как инструмент управления деятельностью предприятия // Молодой ученый. № 2. 2018. С. 61-62

16. Кушнаренко Т.В., Рудина В.Ф. ПБУ 18/02 - как один из инструментов сближения бухгалтерского и налогового учета // Colloquium-journal. 2019. № 19-6 (43). С. 26-29.

17. Никитина В.Ю. ПБУ 18/02: Кардинальные изменения // Бухгалтерский учет. 2019. № 3. С. 5-13.

18. Сазонова Е.В., Ханахян Л.С. Изменение ПБУ 18/02: новое в бухгалтерском учете в части налога на прибыль и раскрытия этой информации в отчетности // Вектор экономики. 2019. № 6 (36). С. 15.

Размещено на Allbest.ru