Імплементація міжнародних стандартів вищих органів аудиту у фінансові аудити Рахункової палати України

Размещено на http://allbest.ru

Рахункова палата України

Імплементація міжнародних стандартів вищих органів аудиту у фінансові аудити Рахункової палати України

В. Невідомий, д-р юрид. наук

Ю. Мироненко

К. Канонішена-Коваленко, канд. екон. наук

Я.Горобчук

Київ, Україна

Вступ

Постановка проблеми. Упровадження міжнародних стандартів вищих органів аудиту (ISSAI) у діяльність Рахункової палати України є необхідною умовою для вдосконалення аудиту публічних фінансів, забезпечення позитивного впливу Рахункової палати на ефективність управління державними фінансами, подальшої інтеграції України у європейський простір. Проведення фінансових аудитів з дотриманням вимог ISSAI є особливо важливим з огляду на невисокий рівень якості, прозорості, повноти та достовірності даних фінансової та бюджетної звітності суб'єктів державного сектору, підвищення якого є метою модернізації системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в державному секторі, що триває в Україні вже більше десяти років [1,2]. У 2019 році за підтримки членів Рахункової палати Невідомого В. І., Огня Ц. Г., Яремчука І. М. Рахунковою палатою розпочато системне та планове здійснення фінансових аудитів. У діяльності Рахункової палати збільшується кількість здійснюваних фінансових аудитів. Так, у 2014 році було заплановано та проведено лише три фінансові аудити, у 2019 році - шість. Також збільшується частка цього виду аудиту в плані роботи Рахункової палати, яка при зменшенні загальної кількості заходів становила 7 % у 2019 році проти 2,4 % у 2014 році [3]. При цьому фінансові аудити проводилися у 2019 році на основі посібника, розробленого фахівцями Рахункової палати спільно з міжнародними експертами, який ураховує вимоги ISSAI, кращий досвід європейських вищих органів аудиту (ВОА), особливості сфери державних фінансів і публічного аудиту в Україні. Максимальне наближення методології та практики проведення аудитів до міжнародних стандартів є одним із пріоритетів розвитку, визначених Стратегією розвитку Рахункової палати на 2019- 20І4 роки. Перед Рахунковою палатою стоїть завдання з упорядкування процесів здійснення аудитів і експертно-аналітичних заходів внутрішніми нормативними та розпорядчими актами, розроблення та затвердження до 2022 року відповідних методик і керівництв із проведення аудитів відповідності та ефективності, фінансових аудитів, ІТ-аудитів і експертно-аналітичних заходів, у тому числі експертизи проекту державного бюджету та аналізу стану його виконання [4]. "Посібник з питань фінансового аудиту" доопрацьовувався та апробовувався впродовж 20І9 року, і досвід, набутий у цьому процесі, має стати основою для подальшого вдосконалення практики проведення фінансових аудитів відповідно до міжнародних стандартів, а також імплементації ISSAI при проведенні інших видів аудиту й експертно-аналітичних заходів Рахунковою палатою. Потребують розв'язання також питання, пов'язані з подальшим використанням Посібника, його оприлюдненням, забезпеченням інших умов у внутрішньому та зовнішньому середовищі Рахункової палати для проведення фінансових аудитів відповідно до ISSAI.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням розвитку Рахункової палати України присвячені наукові роботи багатьох учених, які визнають, що основою для вдосконалення аудиту публічних фінансів мають бути міжнародні стандарти. Пріоритети розвитку Рахункової палати були сформульовані Т. Косовою та В. Шевченко [5], одним із яких є імплементація ISSAI, підходів INTOSAI та EUROSAI; також авторами висвітлено прогрес Рахункової палати в цьому напрямі. Проте Рахункова палата розглядається як орган фінансового контролю, а не аудиту державних фінансів, не досліджено проблеми необхідності переходу від фінансового контролю до аудиту, зміни методології проведення таких заходів. Н. Обушна, детально досліджуючи стандарти INTOSAI та рівні їх запровадження на основі аналізу розвитку Рахункової палати та вимог стандартів INTOSAI, визначає основні завдання для інституціоналізації Рахункової палати як вищого органу аудиту в Україні, які охоплюють організаційно-правові заходи - удосконалення термінології та законодавства, розширення повноважень і закріплення відповідного статусу органу [6], але не враховують необхідність зміни методології проведення аудитів. І. Проць було запропоновано змінити підходи до проведення аудиту та посилити аналітичну складову при виявленні причин і умов порушень [7]. У роботі Ю. Слободяник наведено нову структуру міжнародних стандартів, а саме Концептуальну основу професійних стандартів INTOSAI - IFPP - і визначено заходи, необхідні для їх імплементації у діяльність Рахункової палати України, у тому числі переклад стандартів українською мовою, автоматизація процесів і застосування цифрових технологій, навчання фахівців [8]. О. Шевчук [9] серед інших заходів із посилення ролі Рахункової палати наголошує на необхідності вдосконалення методології проведення фінансових аудитів та аудитів ефективності шляхом розробки й упровадження вітчизняних стандартів проведення державного аудиту публічних фінансів, основаних на вимогах ISSAI. Авторами даної статті в роботі, присвяченій формуванню стратегії розвитку Рахункової палати, було зазначено про розробку й апробацію "Посібника з питань фінансового аудиту", а також про необхідність розроблення аналогічного посібника із проведення аудиту ефективності [10]. Отже, у науковому середовищі існують різні підходи до визначення способу імплементації міжнародних стандартів у діяльність Рахункової палати, сформовано різні пропозиції щодо вдосконалення законодавства у сфері публічного аудиту, проте недостатньо дослідженим є питання вдосконалення методології проведення публічного аудиту, а роботи, присвячені аналізу конкретних кроків щодо запровадження ISSAI при проведенні фінансових аудитів Рахунковою палатою, відсутні.

Метою статті є узагальнення досвіду Рахункової палати з проведення фінансових аудитів за новою методологією, яка відповідає ISSAI, розробки та впровадження "Посібника з питань фінансового аудиту" та визначення завдань для подальшого впровадження міжнародних стандартів INTOSAI у діяльність Рахункової палати.

Методологія. Для узагальнення досвіду Рахункової палати з проведення фінансових аудитів за Посібником було проаналізовано звіти за результатами таких аудитів і порівняно аудиторські висновки, ідентифіковані ризики суттєвих викривлень фінансової та бюджетної звітності, виявлені недоліки внутрішнього контролю та облікової політики об'єктів аудиту. Отримані висновки дозволили визначити системні проблеми у сфері бухгалтерського обліку, бюджетної та фінансової звітності суб'єктів державного сектору та підтвердити необхідність збільшення кількості фінансових аудитів Рахункової палати. Для вивчення європейської практики з оприлюднення посібників, керівництв і методик із проведення фінансового аудиту було проаналізовано офіційні сайти 31 ВОА європейських країн і визначено ті, які публікують такі документи. Зіставлення українського та європейського досвіду з цього питання було проведено шляхом порівняння змісту та структури оприлюднених документів європейських ВОА зі змістом Методичних рекомендацій із проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту, оприлюднених у вільному доступі.

Виклад основного матеріалу

У ISSAI 100/8 визначено, що ВОА може імплементувати міжнародні стандарти INTOSAI, зокрема основні принципи аудиту в державному секторі, принципи фінансового аудиту, аудиту ефективності та відповідності трьома способами: використати стандарти INTOSAI як основу, на якій ВОА може розробляти власні стандарти; узяти міжнародні стандарти INTOSAI як основу для розробки національних стандартів; прийняти ISSAI як стандарти [11]. У національному законодавстві визначено, що Рахункова палата застосовує у своїй діяльності основні принципи INTOSAI, EURoSaI та ISSAI в частині, що не суперечить Конституції та законам України [12, ст. 7, п. 7]. Проте наразі не визначено, яким чином міжнародні стандарти будуть упроваджені у практичну діяльність Рахункової палати: національних стандартів або стандартів Рахункової палати з аудиту державних фінансів немає, рішення щодо прямої імплементації стандартів INTOSAI також не прийнято, більше того, відсутній офіційний переклад ISSAI українською мовою. Тому наразі впровадження міжнародних стандартів INTOSAi здійснюється шляхом урахування їх вимог у внутрішніх документах Рахункової палати.

Національними законодавчими та нормативними актами від аудиторів вимагається дотримання вимог стандартів аудиту, однак не всі аспекти проведення аудитів визначаються стандартами аудиту. У проекті Посібника IDI з імплементації ISSAI для фінансових аудитів зазначено, що для забезпечення відповідності до загальних принципів аудиту ВОА мають розробити посібники, які визначатимуть принципи аудиту в контексті середовища ВОА [13, с. 17]. Для цього ВОА зазвичай розробляють свою методологію, яка деталізує проведення аудитів відповідно до стандартів.

У 2015 році Рахунковою палатою було затверджено Методичні рекомендації з проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту [14], у яких визначено критерії оцінювання, склад аудиторської документації, основні аспекти планування фінансового аудиту (попереднє вивчення, оцінка системи внутрішнього контролю об'єктів аудиту, оцінка аудиторського ризику, визначення рівня суттєвості, аудиторської вибірки, аудиторських процедур, складання програми аудиту), звітування за результатами аудиту (методи та прийоми аудиту, оцінка достатності та прийнятності аудиторських доказів), контроль і оцінка виконання рекомендацій, наданих за результатами здійсненого фінансового аудиту, а також наведено визначення основних категорій. Проте практичний досвід проведення фінансових аудитів Рахунковою палатою засвідчив недостатність затверджених методичних рекомендацій для якісного проведення фінансових аудитів, які б повною мірою відповідали міжнародним стандартам, що зумовило необхідність розробки посібника з детальною методологією та інструментарієм для проведення зазначеного виду аудиту. З огляду на викладене групою фахівців Рахункової палати спільно з міжнародними експертами розроблено "Посібник з питань фінансового аудиту", який ураховує вимоги міжнародних стандартів аудиту (МСА), міжнародні стандарти та керівництва INTOSAI, кращий досвід європейських ВОА, особливості вітчизняного законодавства та української системи бухгалтерського обліку, бюджетної та фінансової звітності в державному секторі, а також містить шаблони аудиторської документації, що має забезпечити якісне проведення Рахунковою палатою фінансових аудитів.

Проведення у 2019 році низки фінансових аудитів на основі розробленого Посібника дозволило вдосконалити його з урахуванням одержаного досвіду та підготувати до затвердження. Однак залишається дискусійним питання оприлюднення Посібника після його затвердження рішенням Рахункової палати. Адже, з одного боку, Рахункова палата має гарантувати максимально можливий рівень прозорості та відкритості під час проведення аудитів, однак, з іншого боку, оприлюднення посібника породжує ряд значних ризиків. Саме тому рішення про доцільність публікації Посібника (його надання у відкритий доступ) має прийматися з урахуванням вітчизняної практики аудиту, досвіду ВОА європейських країн, а також ризиків для діяльності Рахункової палати, які може зумовити таке оприлюднення. міжнародний фінансовий аудит бюджетний

У практиці аудиту не існує чітких рекомендацій щодо оцінки аудиторського ризику або шаблонів аудиторської документації, є лише узагальнені керівництва, які базуються на стандартах аудиту. Так, приватні аудиторські компанії розробляють методики проведення аудиту та шаблони аудиторської документації самостійно, і вони становлять їхню комерційну таємницю. На сьогодні в Україні у відкритому доступі є лише теоретичні доробки науковців щодо аудиторської діяльності, у той час як практичний досвід закритий для широкого загалу.

У разі оприлюднення "Посібника з питань фінансового аудиту" розроблені аудиторські процедури та аудиторська документація, які використовуються Рахунковою палатою при здійсненні фінансових аудитів, стануть доступними для загалу і всі бажаючі зможуть використовувати напрацювання Рахункової палати для власних потреб, зокрема аудиторські компанії у власних комерційних цілях. Окрім цього, Рахункова палата може зазнати репутаційних втрат, зумовлених недотриманням вимог своїх західних партнерів, багатолітній практичний досвід яких було використано при розробці Посібника.

Вивчення досвіду європейських ВОА засвідчило наявність різних підходів до оприлюднення методик, посібників і керівництв із проведення аудитів, зокрема фінансових, а саме:

1. Відсутність інформації про існування методик, посібників і керівництв із проведення аудитів на офіційних веб-сайтах ВОА. Такий підхід застосовує більшість проаналізованих країн Європи, зокрема Вірменія, Білорусь, Бельгія, Боснія і Герцеговина, Болгарія, Великобританія, Ізраїль, Італія, Казахстан, Латвія, Сербія, Словаччина, Словенія, Франція, Хорватія, Чехія, Швеція, Швейцарія.

2. Наявність на офіційних веб-сайтах ВОА інформації про існування керівництв, посібників, методичних рекомендацій із проведення аудитів без оприлюднення таких документів. Такий підхід застосовується ВОА Азербайджану, Греції, Іспанії, Польщі, Угорщини, Фінляндії.

3. Оприлюднення на офіційних веб-сайтах ВОА посібників, методик і керівництв щодо інших видів аудиту, окрім фінансового, зокрема аудиту ефективності: ВОА Туреччини та Естонії.

4. Оприлюднення на офіційних веб-сайтах ВОА застосовують Албанія, Грузія, Литва, Молдова, Румунія. Основні аспекти, які висвітлюються в таких документах, узагальнено у табл. 1.

Таблиця 1. Досвід ВОА європейських країн щодо змісту оприлюднених посібників, методичних рекомендацій і керівництв із проведення фінансових аудитів

Примітка: окремі неточності можливі у зв'язку із необхідністю перекладу документів відповідних ВОА, які опубліковані мовами оригіналів

Джерело: складено авторами на основі [14-19].

Як засвідчує проведений аналіз, у всіх документах наявні загальні описи основних аспектів фінансового аудиту (його сутності, ризиків, етапів, вибірки, аудиторських процедур) і складу звітності за його результатами. Майже всі досліджені документи містять інформацію щодо визначення суттєвості, оцінки внутрішнього контролю об'єктів аудиту та використання роботи внутрішніх аудиторів, види та описи аудиторських висновків. Порівняння опублікованих методик проведення фінансових аудитів досліджуваних ВОА з опублікованими методичними рекомендаціями Рахункової палати щодо проведення фінансового аудиту свідчить про достатнє розкриття основних аспектів методики в цьому документі. Натомість розроблений Рахунковою палатою Посібник включає детальний опис аудиторських підходів, процедур, конкретні шаблони аудиторської документації, спрямовані на виявлення суттєвих викривлень, а також фактів імовірного шахрайства, містить процедури здійснення моніторингу та аналізу масивів даних із метою виявлення будь-яких незвичайних трендів, відхилень, повторень тощо. Якщо "Посібник з проведення фінансового аудиту" буде оприлюднено, то значно збільшується ризик того, що відповідальні особи суб'єктів державного сектору, яким будуть відомі оприлюднені аудиторські процедури та прийоми, зможуть маніпулювати даними, вчиняти та приховувати випадки імовірного шахрайства. Отже, оприлюднення Посібника та висвітлення на загал детальної методології проведення Рахунковою палатою фінансових аудитів здатні створити можливості для шахрайства з боку зацікавлених осіб і тягнуть за собою такі ризики:

* ускладнення та/або неможливість ідентифікації ризиків суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилок на основі одержаного аудиторами розуміння об'єкта аудиту, його середовища та внутрішнього контролю;

• ускладнення отримання аудиторами прийнятних і належних аудиторських доказів щодо існування суттєвих викривлень;

• формування неналежного аудиторського висновку щодо фінансової та/або бюджетної звітності об'єктів аудиту з огляду на хибні висновки, зроблені на основі неналежних аудиторських доказів.

Отже, на нашу думку, "Посібник з питань фінансового аудиту" має бути у внутрішньому користуванні фахівців Рахункової палати та не може оприлюднюватись з огляду на збільшення ризику невиявлення аудиторами суттєвих викривлень і випадків шахрайства.

Результати фінансових аудитів, проведених за новою методологією

Апробацію Посібника здійснено Рахунковою палатою у 2019 році на шести фінансових аудитах, які проведено за новою методологією, а саме: фінансовому аудиті Державного агентства рибного господарства України за 2018 рік (далі - аудит 1); фінансовому аудиті Національної ради України з питань телебачення і радіомовлення за 2018 рік (далі - аудит 2); фінансовому аудиті Міністерства освіти і науки України за 2018 рік (далі - аудит 3); фінансовому аудиті Державної служби України з питань праці за 2018 рік (далі - аудит 4); фінансовому аудиті за 2017-2018 роки проекту "Модернізація системи соціальної підтримки населення України", що підтримується позикою Міжнародного банку реконструкції та розвитку (далі - аудит 5); фінансовому аудиті Державної служби фінансового моніторингу України за 2018 рік (далі - аудит 6).

На початку звітів, підготовлених за результатами здійснених фінансових аудитів, відображені висновки щодо законності господарських операцій, здійснених об'єктами аудиту, достовірності фінансової та бюджетної звітності, консолідованої фінансової чи зведеної бюджетної звітності (залежно від визначеного предмету аудиту), а також підстави для надання таких висновків. У ході проведення аудитів було оцінено достовірність і загальне подання, структуру і зміст фінансової та бюджетної звітності, включаючи її розкриття. За результатами фінансових аудитів, здійснених фахівцями Рахункової палати у 2019 році щодо фінансової та бюджетної звітності відповідних об'єктів аудиту, а також законності здійснюваних ними господарських операцій, надано 4 позитивні аудиторські висновки, 11 умовно-позитивних, 1 негативний аудиторський висновок та 1 відмову від надання висновку, що було зумовлено відсутністю необхідних підтверджуючих документів (узагальнюючі результати здійснених фінансових аудитів наведені у табл. 2).

Таблиця 2. Результати фінансових аудитів, проведених Рахунковою палатою у 2019 році

Ураховуючи результати проведених у 2019 році фінансових аудитів та рекомендації Комітету Верховної Ради України з питань бюджету, робота Рахункової палати з проведення фінансових аудитів відповідно до міжнародних стандартів аудиту буде посилюватися у 2020 році, зокрема у напрямі поступового переходу до здійснення Рахунковою палатою фінансових аудитів усіх головних розпорядників бюджетних коштів і річної звітності Держказначейства з виконання Державного бюджету України [26]. Розробка та затвердження "Посібника з питань фінансового аудиту" є важливим кроком на шляху до імплементації міжнародних стандартів аудиту в діяльність Рахункової палати. Фактично розроблений Посібник є аудиторським інструментом у проведенні фінансових аудитів відповідно до вимог міжнародних стандартів аудиту. Проте успішність його застосування, а також розробки аналогічних посібників з аудиту ефективності, ІТ-аудиту, а також у перспективі, після внесення відповідних змін до законодавства України, і аудиту відповідності, залежить від розв'язання низки завдань, які стоять перед Рахунковою палатою у цій площині, зокрема:

1. Здійснення невідкладних заходів щодо офіційного й погодженого INTOSAI перекладу принципів, стандартів і керівництв INTOSAI, що забезпечить їх належне вивчення та обговорення фахівцями правового департаменту і підрозділів, що здійснюють контрольні заходи.

2. Створення робочої групи з імплементації Рахунковою палатою принципів, стандартів і керівництв INTOSAI (як національних).

3. Проведення для аудиторів тренінгів із методики проведення фінансових аудитів за міжнародними стандартами аудиту та стандартами INTOSAI.

4. Застосування спеціального програмного забезпечення при проведенні аудитів (його закупівля та подальший технічний супровід). Програмне забезпечення має функціонувати безпосередньо через інтернет-мережу, що забезпечить роботу аудиторів із шаблонами аудиторської документації та документами в режимі он-лайн, при цьому аудиторська документація та інший інструментарій, необхідний для проведення аудитів, розміщуватиметься безпосередньо на сервері або у хмарному сховищі Рахункової палати, без можливості копіювання та за суворого авторизованого персонального доступу аудиторів. Така модель має низку переваг і дасть змогу аудиторам раціонально використовувати свій час, зменшить кількість паперових носіїв інформації, а також допоможе керівникам контрольних груп і відповідальним членам Рахункової палати здійснювати он-лайн контроль за діяльністю аудиторських груп, що, у свою чергу, сприятиме швидкому та ефективному реагуванню керівництва Рахункової палати на зовнішні виклики.

5. Створення окремого сервера або хмарного сховища, у якому буде розміщуватися весь аудиторський інструментарій, зокрема: посібники з проведення різних видів аудиту, у тому числі фінансового, внутрішні методичні рекомендації, шаблони аудиторської документації, а також інші керівництва та документи (доступ аудиторів до таких інструктивних та методологічних матеріалів і документів має бути суворо авторизованим із обмеженням прав щодо здійснення редагувань і копіювань).

6. Запровадження в Рахунковій палаті системи контролю якості, яка б повною мірою відповідала вимогам INTOSAI, що забезпечить основу для всебічного, незалежного, поточного та подальшого внутрішнього та зовнішнього контролю якості. Нагадуємо, що за результатами здійсненої зовнішніми експертами функціональної оцінки Рахунковій палаті рекомендовано розглянути питання розробки та запровадження всеохоплюючої системи контролю якості.

7. Внесення у Регламент Рахункової палати та до інших нормативних актів Рахункової палати змін, зокрема щодо порядку надання об'єктам аудиту звітів про планування аудитів, ознайомлення уповноважених осіб об'єктів аудиту зі звітами про результати проведення фінансових аудитів, форми викладу аудиторських звітів за різними видами здійснених аудитів, порядку використання програмного забезпечення при проведенні аудитів тощо. Також потребуватиме внесення змін і Закон України "Про Рахункову палату", зокрема в частині надання Рахунковою палатою аудиторських висновків за результатами здійснених фінансових аудитів, як це передбачено міжнародними стандартами аудиту та стандартами INTOSAI, а також здійснення Рахунковою палатою аудитів відповідності.

8. Одержання аудиторами системних і глибоких знань принципів ведення бухгалтерського обліку, основаних на вимогах національних стандартів бухгалтерського обліку.

Висновки

Рахункова палата постійно й активно працює над упровадженням міжнародних стандартів INTOSAI у свою діяльність, зокрема шляхом розробки методології проведення аудитів, основаної на вимогах ISSAI та кращому європейському досвіді.

Зокрема, фахівцями Рахункової палати спільно з міжнародними експертами було розроблено "Посібник з питань фінансового аудиту", який доопрацьовано за результатами здійсненої практичної апробації під час фінансових аудитів у 2019 році та затверджено.

Посібник детально розкриває вимоги міжнародних стандартів аудиту, описує аудиторські процедури, які мають здійснити аудитори Рахункової палати з метою надання належних та обґрунтованих висновків щодо достовірності підготовленої та поданої об'єктами аудиту фінансової та бюджетної звітності, відображає вимоги до складання аудиторської документації, а також до здійснення контролю якості.

Розроблений і затверджений Посібник є детальним керівництвом із проведення фінансових аудитів і має використовуватися для внутрішніх потреб фахівцями Рахункової палати, а не публікуватися та бути у вільному доступі.

Більшість ВОА європейських країн, усвідомлюючи ризики, пов'язані з вільним доступом до таких методик проведення аудитів зацікавленими користувачами, у тому числі ризики шахрайства, не оприлюднюють подібні документи. ВОА, які публікують керівництва та методичні рекомендації з проведення фінансових аудитів, переважно обмежуються лише описом основних понять, етапів і процедур проведення аудиту, наводять моделі, які застосовуються для аналізу, алгоритми для розрахунків і приклади.

Принципи проведення Рахунковою палатою фінансових аудитів, оприлюднені наразі шляхом публікування Методичних рекомендацій із проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту, загалом відповідають кращій європейській практиці, хоча й можуть бути доповнені окремими аспектами та прикладами.

Отже, нерозкриття детальної методології проведення фінансових аудитів, викладеної у Посібнику, жодним чином не обмежить права та свободи громадян України, не суперечитиме загальноприйнятій європейській практиці, водночас дозволить Рахунковій палаті уникнути можливих ризиків.

Проведення Рахунковою палатою фінансових аудитів і необхідність упровадження міжнародних стандартів аудиту засвідчили необхідність внесення певних змін до законодавства та внутрішніх документів Рахункової палати.

Рахункова палата стикається із новими викликами сьогодення, а також одержує новий практичний досвід у проведенні аудитів, а тому особливої важливості набувають питання ретельної підготовки юридичного підґрунтя для здійснення фінансових аудитів.

Нарощування обсягів проведення Рахунковою палатою фінансових аудитів, а також упровадження в її діяльність ISSAI вимагають посиленої роботи фахівців методологічного та юридичного департаментів, зокрема в частині необхідності надання аудиторам методологічної та юридичної підтримки, що сприятиме належному й ефективному реагуванню на виклики, а також якісному проведенню аудитів.

Результати шести фінансових аудитів, проведених Рахунковою палатою у 2019 році за розробленою методологією, засвідчили невисокий рівень якості бюджетної та фінансової звітності установ і організацій державного сектору.

Зокрема, із 17 аудиторських висновків лише 4 (24 %) були позитивними. Усіма здійсненими у 2019 році Рахунковою палатою фінансовими аудитами були виявлені значні недоліки внутрішнього контролю, за більшістю аудитів були ідентифіковані ризики ймовірності шахрайства та ризики, пов'язані із програмним забезпеченням ведення бухгалтерського обліку, складання бюджетної та фінансової звітності.

Також у всіх об'єктів аудиту потребує вдосконалення облікова політика, система внутрішнього контролю та документообігу. Зважаючи на те, що значна частина виявлених аудитами недоліків була спільною для досліджуваних об'єктів аудитів, можна зробити висновок про системність установлених проблем і необхідність відповідного реагування на них на загальнодержавному рівні.

Звіти за результатами здійснених аудитів, що готувались із врахуванням потреб користувачів, є лаконічними, а структура та стиль їх подання дозволяє керівництву об'єктів контролю оперативно та своєчасно приймати управлінські рішення щодо питань, які є нагальними.

Також підготовлені Рахунковою палатою звіти містять рекомендації, спрямовані на вдосконалення системи ведення бухгалтерського обліку та звітності як на окремих об'єктах аудиту, так і загалом у державному секторі України.

Для подальшої імплементації ISSAI в діяльність Рахункової палати необхідно забезпечити достатній рівень професійної підготовки аудиторів. Надзвичайно гостро постає проблема кадрового забезпечення в Рахунковій палаті.

У концептуальній основі якості аудиту Рада з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості зазначає, що в багатьох країнах організації аудиторів державного сектору мають дотримуватись фіксованих нормативів стосовно своїх витрат на персонал.

Крім цього, можуть існувати нормативні акти, які впливають на відбір персоналу та розмір заробітної плати, яка може йому виплачуватись. Така ситуація ускладнює відбір та утримання достатньої кількості високоякісного персоналу, здатного забезпечити проведення аудитів високої якості.

Застосування новітніх інформаційних технологій є невід'ємним атрибутом сучасного та ефективного ВОА. Упровадження відповідного програмного забезпечення для проведення аудитів, створення хмарного сховища з усіма необхідними для аудиторів інструктивними матеріалами та шаблонами аудиторської документації - це саме ті заходи, які дозволять зробити роботу аудиторів Рахункової палати більш ефективною та якісною.

Прийняття рішень, спрямованих на виконання зазначених завдань, а також розробка методології проведення інших видів аудиту, основаних на вимогах міжнародних стандартів аудиту, залишаються актуальними проблемами, які можуть стати темами подальших досліджень.

Список використаних джерел

1. Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки, затверджена Постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2007№ 34.- Режим доступу : https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/34-2007-%D0%BF.

2. Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в державному секторі на період до 2025 року, схвалена Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 20.06.2018 № 437-р.Режим доступу :https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/437-2018-%D1%80.

3. Плани роботи Рахункової палати // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/Activity/Plan.

4. Стратегія розвитку Рахункової палати на 2019-2024 роки, затверджена рішенням Рахункової палати від 29 липня 2019 року №18-1. - Режим доступу :https://rp.gov.ua/upload-files/About/Strategy/Strat2019-2024.pdf.

5. Косова Т. Вищий державний фінансовий контроль в умовах євроінтеграції / Т. Косова, В. Шевченко // Зовнішня торгівля: економіка, фінанси, право. - 2018. - № 1. - С. 121 - 129. - Режим доступу : http://zt.knteu.kiev.ua/files/2018/01(96)/12.pdf.

6. Обушна Н. Особливості інституціоналізації Рахункової палати в Україні як вищого органу аудиту / Н. Обушна // Public Administration and Local Government. - 2019. - № 2(41). - С. 61-69. - Режим доступу : http://www.dridu.dp.ua/vidavnictvo/2019/2019_02(41)/9.pdf.

7. Проць І. Політика Рахункової палати України як складова частина фінансової політики держави / І. Проць // Порівняльно-аналітичне право. - 2019. - № 4. - С. 266-269. - Режим доступу : http://pap.in.ua/ 4_2019/75.pdf.

8. Слободяник Ю. Імплементація міжнародних стандартів державного аудиту в умовах розвитку цифрової економіки та суспільства / Ю. Слободяник // Фінанси України. - 2019. - № 2. - С. 111-123. - Режим доступу : https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd= 1&ved=2ahUKEwim8KDurcHmAhVFr4sKHbGhB0cQFjAAegQIARAC&url= http%3A%2F%2Fnbuv.gov.ua%2Fj-pdf%2FFu_2019_2_10.pdf&usg=AOv- Vaw1F-YVo-6UMJq_MF4ZEaePP.

9. Шевчук О. Рахункова палата України: наближення до вимог міжнародних стандартів / О. Шевчук // Економіка. Фінанси. Менеджмент: актуальні питання науки і практики. - 2018. - № 3. - С. 61-75. - Режим доступу : http://irbis-nbuv.gov.ua/cgi-bin/opac/search.exe?C21COM= 2&I21DBN=UJRN&P21DBN=UJRN&IMAGE_FILE_DOWNLOAD=1&Image _file_name=PDF/efmapnp%5F2018%5F3%5F7%2Epdf.

10. Невідомий В. Нова якість Рахункової палати: стратегія розвитку / В. Невідомий, К. Канонішена-Коваленко // Вісник Київ. нац. ун-ту імені Тараса Шевченка. - 2019. - № 3(204). - С. 40-50. - Режим доступу : http://bulletin-econom.univ.kiev.ua/wp-content/uploads/2019/10/204-40-51.pdf.

11. INTOSAI Standards: ISSAI 100 Fundamental Principles of Public- Sector Auditing // International Framework of Professional Pronouncements.Режим доступу : https://www.issai.org/professional-pronouncements/? n=100-129.

12. Про Рахункову палату : Закон України від 02.07.2015 № 576-VIM, редакція від 13.12.2019 // Законодавство України. - https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/576-19.

13. Financial Audit ISSAI Implementation Handbook-Version 1 // INTOSAI IDI. - Режим доступу : https://www.idi.no/en/idi-library/global- public-goods/issai-implementation-initiative/issai-implementation-handbooks/881-pdf-financial-audit-issai-implementation-handbook-version-1-english.

14. Методичні рекомендації з проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту, затверджені Рішенням Рахункової палати від 22.09.2015 № 5-5 // Законодавство України. - Режим доступу : https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/vr5-5150-15?lang=uk.

15. Manualul auditului financiar // Court of Accounts Republic of Moldova. - Режим доступу : http://www.ccrm.md/storage/upload/legal/postari/ 218/6322fc6d0b5bf8f90d3ecbd9bf5a7e4a.pdf.

16. Auditimi financiar manuali // The State Supreme Audit Institution of the Republic of Albania. - Режим доступу : http://www.klsh.org.al/web/ financ_3352.pdf.

17. Manual de Audit Financiar §i Regularitatе // Romanian Court of Accounts. - Режим доступу : http://www.curteadeconturi.ro/Regulamente/Man- ual%20audit%20financiar.pdf.

18. Public Auditing Requirements // National Audit Office of Lithuania. - Режим доступу : https://www.vkontrole.lt/page_en.aspx?id=225.

19. Financial Audit Methodology // State Audit Office of Georgia. - Режим доступу : https://sao.ge/files/auditi/Regularity-Audit-Manual.pdf.

20. Звіт про результати фінансового аудиту Державного агентства рибного господарства України // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/upload-files/Activity/Collegium/2019/7-4_2019/zvit_7-4_ 2019.pdf.

21. Звіт про результати фінансового аудиту Державної служби України з питань праці за 2018 рік // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/upload-files/Activity/Collegium/2019/14-5_2019/Zvit_14-5_ 2019.pdf.

22. Звіт про результати фінансового аудиту Національної ради

23. України з питань телебачення і радіомовлення за 2018 рік // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/upload-files/Activity/Collegium/ 2019/14-62019/Zvit14-62019.pdf.

24. Звіт про результати фінансового аудиту Міністерства освіти і науки України за 2018 рік // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/upload-files/Activity/Collegium/2019/14-7_2019/Zvit_14-7_ 2019.pdf.

25. Звіт про результати фінансового аудиту проекту "Модернізація системи соціальної підтримки населення України", що підтримується позикою Міжнародного банку реконструкції та розвитку // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/upload-files/Activity/Collegium/ 2019/36-2_2019/Zvit_36-2_2019.pdf.

26. Звіт про результати фінансового аудиту Державної служби фінансового моніторингу України за 2018 рік // Рахункова палата. - Режим доступу : https://rp.gov.ua/upload-files/Activity/Collegium/2019/36-4_ 2019/Zvit_36-4_2019.pdf.

27. Щодо Звіту Рахункової палати за 2018 рік // Комітет з питаньбюджету. - Режим доступу :http://budget.rada.gov.ua/news/Rah_Palata/Zvit_diyaln_RP/75849.html.

References (in Latin): Translation / Transliteration / Transcription

1. The Cabinet of Ministers of Ukraine (2007). The Strategy of Modernization of The Accounting System in The Public Sector for 20072015 (Resolution № 34, January 16). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/34-2007-%D0%BF.

2. The Cabinet of Ministers of Ukraine (2018). The strategy of modernization of accounting and financial reporting in the public sector for the period up to 2025 (Order № 437-р, June 20). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/437-2018-%D1 %80.

3. The Accounting Chamber. Work plan of the Accounting Chamber. Retrieved from https://rp.gov.ua/Activity/Plan.

4. The Accounting Chamber (2019). Development Strategy of the Accounting Chamber for 2019-2024 (Decision № 18-1, July 29). Retrieved from https://rp.gov....