Особенности формирования сводной (консолидированной) отчетности в России

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Особенности формирования сводной (консолидированной) отчетности в России

Введение

Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Необходимо отметить то, что сводную бухгалтерскую отчетность нужно отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.

В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском учете и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были изданы "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвержденные приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81, связанные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской компании. Позже порядок составления и предоставления сводной отчетности был установлен «Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом МФ РФ от 30.12.96 №112 (ред. от 12.05.99). Но, во-первых, эти правила и рекомендации описаны в общем виде, а, во-вторых, они содержат серьезные недоработки и некоторые различия с международными стандартами бухгалтерского учета. [6]

Поэтому проблема формирования сводной (консолидированной) отчетности в России является столь актуальной и на сегодняшний день.

1. Понятие и необходимость составления консолидированной отчетности

Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность предприятия или организации, не углубляясь в их организационно-экономическую структуру. Между тем современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.

Длительное время под объединением отчетности понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это содержало в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:

-- двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

-- завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой задолженности;

-- включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т.д.

В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

2. Кому и в какие сроки представляется финансовая отчетность кредитной организации

Отчетность является завершающим этапом всего учетного процесса. Она обобщает и представляет информацию о деятельности банка в виде определенного набора отчетных форм и отчетных показателей. Ее можно классифицировать по ряду признаков:

- по экономическому содержанию и способу формирования: статистическая, налоговая, бухгалтерская, финансовая отчетность;

- по периодичности доставления: оперативная (предоставляемая по требованию) и периодическая (ежедневная, декадная, месячная, квартальная, годовая);

- по степени группировки показателей: первичная и сводная;

- в зависимости от включения в отчетность результатов работы филиалов коммерческого банка и дочерних предприятий: консолидированная, неконсолидированная,

- по адресату, предоставляемая: Банку России и его подразделениям, органам статистики, налоговым органам, руководству банка, сторонним организациям;

- по способу передачи: передаваемая обычной почтой, электронной почтой, телеграфом;

- по степени секретности: разрешенная к публикации в открытой печати и не разрешенная.

Статистическая отчетность представляет собой систему экономических показателей деятельности банка. Она составляется на основе статистической обработки учетных данных за определенные периоды времени и содержит необходимым образом сгруппированные данные о кредитных, расчетно-кассовых, валютных и других операциях банка.

Статистическая отчетность предоставляется органам государственной статистики. Отчетность, предоставляемая в Банк России, также содержит формы отчетности статистического характера. Среди всех 73-х форм отчетности, перечисленных в Указании ЦБ РФ от 12 ноября 2009 г. №2332-у "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации", можно указать в качестве примера на некоторые действующие в настоящее время формы банковской статистической отчетности:

- форма № 0409202 "Отчет о наличном денежном обороте";

- форма № 0409250 "Сведения об операциях с использованием платежных карт и инфраструктуре, предназначенной для совершения с использованием и без использования платежных карт операций выдачи (приема) наличных денежных средств и платежей за товары (работы, услуги)";

- форма № 0409251 "Сведения о счетах клиентов и платежах, проведенных через кредитную организацию (ее филиал)";

- форма № 0409255 "Сведения кредитных организаций о начале (завершении) эмиссии и (или) эквайринга платежных карт";

- форма № 0409302 "Сведения о размещенных и привлеченных средствах";

- форма № 0409345 "Данные о ежедневных остатках, подлежащих страхованию денежных средств физических лиц, размещенных во вклады".

Налоговая отчетность представляется банком в налоговые органы и предназначена для расчета налогов, неналоговых платежей и сборов в отчетном периоде. Она составляется на основании данных налогового учета банка. Данные бухгалтерского учета используются для уточнения, дополнения и проверки данных налогового учета. На текущий момент наибольшую трудоемкость в формировании налоговой отчетности представляют следующие налоговые декларации:

- декларация по налогу на прибыль,

- декларация по НДС (налогу на добавленную стоимость),

- декларация по налогу на имущество.

Бухгалтерская отчетность коммерческого банка также разрабатывается в соответствии с утвержденными формами. Перечень форм бухгалтерской отчетности, предоставляемой в Банк России, нашел отражение в упомянутых Указаниях № 2332, а также в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Основой бухгалтерской отчетности являются данные аналитического и синтетического учета. Выделяют текущую и годовую отчетность. Текущая отчетность делится на ежедневную, месячную и квартальную отчетность. К ней относятся следующие основные формы:

- форма № 0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации";

- форма № 0409102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации";

- форма № 0409134 "Расчет собственных средств (капитала)";

- форма № 0409135 "Информация об обязательных нормативах";

- форма № 0409155 "Сведения о финансовых инструментах, отражаемых на внебалансовых счетах".

Отдельно следует выделить формы годового бухгалтерского отчета:

- форма № 0409802 "Консолидированный балансовый отчет";

- форма № 0409803 "Консолидированный отчет о прибылях и убытках";

- форма № 0409805 "Отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы".

Основным законодательным документом о порядке составления годовой бухгалтерской отчетности коммерческих банков являются публикуемые указания Банка России. На данный момент действует Указание ЦБ РФ от 08 октября 2008 г. № 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета".

По окончанию года также составляются публикуемые формы отчетов:

- форма № 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)";

- форма № 0409807 "Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)";

- форма № 0409808 "Отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма)";

- форма № 0409813 "Сведения об обязательных нормативах (публикуемая форма)";

- форма № 0409814 "Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма)".

Формы публикуемой отчетности характеризуются агрегацией показателей и предназначены для публикации в центральных или местных печатных органах и других средствах массовой информации.

Банк России принял решение помимо бухгалтерской отчетности, основанной на российских правилах бухгалтерской отчетности, ввести в обязанность коммерческих банков представлять дополнительную отчетность, основанную на нормах международной системы финансовой отчетности (МСФО). Эта отчетность получила название финансовой отчетности и регламентируется Указанием ЦБ РФ от 25.12.2003 N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями". Кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с методическими рекомендациями, упомянутыми в этом указании, на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений. Такое формирование отчетности называется формированием методом трансформации. [7]

Финансовая отчетность представляется в Банк России не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, и состоит из консолидированной и неконсолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и включает:

- отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

- отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

- отчет о совокупных доходах за отчетный период;

- отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

- отчет о движении денежных средств за отчетный период;

- примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.

Важное место в деятельности территориальных учреждений Центрального банка РФ занимают функции, связанные со статистическим сбором и экономическим анализом данных по соответствующим регионам, в том числе в рамках мониторинга предприятий, с обеспечением и защитой информации, а также их полномочия в правовой области.

Руководство Центрального банка РФ в настоящее время начинает серьезные мероприятия, по преобразованию устройства территориальных учреждений, работники которых также проявляют инициативу, реализуют разнообразные проекты, связанные с укреплением и развитием региональных банковских систем, на практике доказывая самостоятельность своих идей и эффективность подобного рода экспериментов.

3. Особенности консолидированной финансовой отчетности банка

Консолидированная финансовая отчетность банка включает:

- Консолидированный баланс;

- Консолидированный отчет о прибылях и убытках;

- Консолидированный отчет о движении денежных средств;

- Консолидированный отчет о собственном капитале;

- Примечания к консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность содержит показатели годовой финансовой отчетности участников консолидированной группы, за исключением показателей годовой финансовой отчетности ассоциированных или дочерних компаний, если:

* контроль временный, поскольку приобретенные паевые ценные бумаги эмитентов, которые соответствуют определению ассоциированной или дочерней компании банка, содержатся исключительно для продажи в течение 12 мес. с даты приобретения;

* ассоциированная или дочерняя компания осуществляет свою деятельность в условиях, ограничивающих его способность передавать средства материнскому банку. Активы таких ассоциированных и дочерних компаний отражаются как финансовые инвестиции в портфеле банка на продажу. Кроме того, материнский банк обязан принимать все возможные меры, направленные на получение данных от всех ассоциированных и дочерних компаний.

Материнский банк и ассоциированные, дочерние компании составляют финансовую отчетность в обычном порядке, которая используется для составления консолидированной финансовой отчетности. Консолидация финансовой отчетности не влияет на учет операций материнского банка, ассоциированной и дочерней компании, но влияет на отчетность объединенной экономической единицы.

Материнский банк составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с данными, полученными от участников консолидированной группы. Участники консолидированной группы несут ответственность за достоверность и полноту данных, предоставленных материнском банке. Финансовая отчетность материнского банка и участников консолидированной группы, используется для составления консолидированной финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату, что и баланс.

Материнский банк составляет консолидированную финансовую отчетность путем внесения в своих финансовых отчетов на соответствующую дату данных участников консолидированной группы с использованием одного из следующих методов:

* полной консолидации;

* участия в капитале.

Метод консолидации, согласно которому отчетность участника включается в консолидированную отчетность, выбирает материнский банк в соответствии с периметра консолидации, то есть уровня контроля консолидированной группы в капитале каждого участника.

Консолидированные группы имеют различные структуры, в частности:

* простую - в основу положены прямое владение материнским банком долями в уставных капиталах участников;

* вертикальную - контроль материнского банка осуществляется опосредованно через ряд дочерних компаний, каждая из которых контролирует другую дочернюю или ассоциированную компанию;

* сложную треугольную - материнский банк прямую долю в дочерних компаниях, которые в свою очередь имеют вложения друг в друге.

Консолидированная финансовая отчетность для каждого вида структуры должны быть подготовлены материнским банком с целью предоставления полезной информации своим акционерам, а также для управленческой отчетности со ссылками на прямое и косвенное владение материнским банком долями уставных капиталов дочерних и ассоциированных компаний консолидированной группы.

Материнский банк сначала составляет Консолидированный отчет о финансовых результатах и Консолидированный баланс. Консолидированный отчет о движении денежных средств и консолидированный отчет о собственном капитале составляются на основании консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах.

Материнский банк с целью корректировки и определения консолидированных сумм осуществляет регулировочные записи. Эти записи вносятся в рабочие таблицы для составления консолидированных отчетов и не отражаются в учетных регистрах участников консолидированной группы. Нужны корректировки осуществляют с помощью механизма технических счетов консолидации в журнале регулировочных записей. В случае необходимости материнский банк может дополнить указанные рабочие таблицы и журнал другим статьям. Отчетные данные небанковских дочерних компаний с целью приведения их в соответствие с консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах группируют с помощью типовых переходных таблиц.

Регулировочные записи, осуществляет материнский банк при составлении консолидированной отчетности, регистрируются в специальном журнале. В нем отражаются корректировки, рассчитанные в карточках консолидации по каждому отдельному участнику консолидированной группы и отражены в журналах учета, внутригрупповых операций и других вспомогательных документах, увеличивают или уменьшают статьи консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах.

В журнале регулировочных записей должны быть зарегистрированы следующие записи:

* исключение стоимости акций (долей) участников консолидированной группы, отражена в балансе материнского банка и / или других участников консолидированной группы, отчетность которых включается по методу полной консолидации;

* исключение стоимости акций (долей) участников консолидированной группы, отраженной в балансе материнского банка и других участников консолидированной группы, отчетность которых включается по методу участия в капитале;

* включения стоимости акций (долей) участников консолидированной группы, рассчитанных по методу участия в капитале;

* включение в актив консолидированного баланса сумм гудвилла, рассчитанных в карточках консолидации;

* уменьшение (увеличение) прибыли консолидированной группы на сумму амортизации гудвилла;

* исключение внутригрупповых прибылей (убытков)

* исключение внутригрупповых требований / обязательств;

* другие.

Вся информация по консолидированной финансовой отчетности должна быть подготовлена и предоставлена материнском банке участниками консолидированной группы до 20 февраля года, следующего за отчетным.

Консолидированная финансовая отчетность по методу полной консолидации составляется путем упорядоченного сложения показателей финансовой отчетности дочерних компаний банка к аналогичным показателям финансовой отчетности материнского банка. При подготовке консолидированных отчетов индивидуальные и унифицированные отчеты материнского банка и дочерних компаний сначала постатейно объединяются путем сложения показателей идентичных статей активов, обязательств и внебалансовых статей с целью раскрытия сумм существенных рисков, а затем формируются в предыдущие консолидированные отчеты (до внесения регулирующих записей, связанных с консолидацией), а именно:

* активы, обязательства и капитал консолидированных компаний полностью включаются в консолидированного баланса;

* доходы и расходы консолидированных компаний полностью включаются в консолидированного отчета о финансовых результатах.

При составлении консолидированной финансовой отчетности по методу полной консолидации подлежат исключению путем осуществления регулировочных записей:

* из активов материнского банка балансовая стоимость финансовых инвестиций банка в каждую дочернюю компанию, а с капитала каждой дочерней компании - соответствующая доля материнского банка (для исключения двойного учета активов и обязательств);

* по всем показателям расчетных операций материнского банка и дочерней компании сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо;

* сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены).

Исключение внутригрупповых остатков и операций нужно для того, чтобы подать в консолидированных отчетах взаимоотношения консолидированной группы с третьими лицами.

Материнский банк для составления консолидированной финансовой отчетности методом полной консолидации определяет долю меньшинства в капитале и финансовых результатах дочерних компаний.

Доля меньшинства в прибыли или убытке дочерней компании за отчетный период отражается отдельной статьей (строкой) в консолидированном отчете о прибылях и убытках. Если доля меньшинства в убытках дочерней компании превышает долю меньшинства в капитале дочерней компании, то на сумму такого превышения и величину последующих убытков, которая принадлежит к доле меньшинства, уменьшается доля материнского банка в собственном капитале консолидированной группы за исключением той части, по которой меньшинство имеет обязательства Вязание и способна покрыть убытки. Если впоследствии в финансовой отчетности дочерней компании отражена прибыль, то вся сумма такой прибыли распределяется на долю материнского банка к покрытию убытков меньшинства, сумма которых возмещена ранее за счет доли материнского банка.

Стоимость гудвилла или отрицательного гудвилла, возникающего при консолидации финансовой отчетности материнского банка и финансовой отчетности дочерних компаний банка, отмечается в консолидированном балансе отдельной статьей (строкой) "Гудвил при консолидации". Стоимость негативного гудвилла отмечается в скобках и вычитается для определения итоге "Актив".

Гудвил рассчитывается на приобретении консолидированной группой акций (долей) консолидированного участника и является разницей между стоимостью акций (долей), отраженной в индивидуальных финансовых отчетах участников консолидированной группы, и суммой чистых активов (уставный капитал, резервы, нераспределенная прибыль и другие показатели собственного капитала) консолидированного участника, умноженной на долю контроля консолидированной группы в уставном капитале участника.

Положительное значение гудвилла подлежит ежемесячной амортизации путем систематического и равномерного распределения на расходы в течение срока полезного его использования. Период амортизации положительного гудвилла не должен превышать 20 лет. [10]

Если деятельность приобретенной дочерней компании прогнозируется в будущем с вычисленным убытками, то стоимость негативного гудвилла признается доходом равномерно в течение периода образования таких убытков. Если деятельность приобретенной дочерней компании прогнозируется в будущем без убытков, то стоимость негативногогудвилла признается доходом. Учет положительного и отрицательного гудвилла ведется по каждому участником отдельно.

Финансовые отчеты ассоциированных компаний, которыми владеет консолидированная группа прямо или косвенно, кроме случаев, когда есть контроль, включаются в консолидированную финансовую отчетность по методу участия в капитале. Кроме того, инвестиции в ассоциированные компании в финансовой отчетности материнского банка отражаются по себестоимости и в дальнейшем увеличиваются или уменьшаются в соответствии с долей материнского банка в собственном капитале ассоциированной компании после даты приобретения инвестиции. Дивиденды, уплаченные ассоциированными компаниями, уменьшают балансовую стоимость инвестиции и признаются как частичные выплаты инвестиции. В соответствии с этим стоимость инвестиции должна быть скорректирована, чтобы отражать влияние полученных материнским банком дивидендов. Необходимо провести регулировочные записи с целью отражения изменений в стоимости инвестиций в ассоциированные компании, если увеличивается величина собственного капитала ассоциированной компании за счет дополнительных выпусков акций или переоценки ценных бумаг, зданий и оборудования.

Процедура составления консолидированной отчетности по методу участия в капитале заключается в замене стоимости акций (долей) консолидированного участника, отраженной в балансе материнского банка и других участников, на стоимостную оценку доли участия консолидированной группы в чистых активах консолидированного участника.

По методу участия в капитале инвестиции в ассоциированную компанию сначала отражаются по себестоимости, а затем в консолидированных отчетах балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается для отображения доли консолидированной группы в прибылях или убытках или любых других изменений в капитале ассоциированной компании, произошедшие после даты приобретения . В следующем отчетном периоде инвестиции корректируется на соответствующие изменения в собственном капитале ассоциированной компании за отчетный период.

Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в консолидированном балансе по статье «Инвестиции в ассоциированные компании".

Доля консолидированной группы в прибыли / убытка ассоциированных компаний отражается в отчете о финансовых результатах по статьям "Доход от участия в капитале" и "Потери от участия в капитале".

Расчет и отображение гудвилла по методу участия в капитале осуществляется так же, как и по методу полной консолидации.

Примечания к консолидированной финансовой отчетности освещают:

* учетную политику консолидированной группы и в соответствии с принципом существенности имеют одинаковый состав согласно примечаниями годового финансового отчета;

* особенности касающиеся деятельности консолидированной группы и учета (в случае необходимости создаются дополнительные примечания);

* в случае реорганизации банка путем слияния: сумму активов и обязательств, внесенную каждой компанией; виды и количество выпущенных акций вместе с долей акций, имеющих право голоса, каждой компании, которые были обменены при слиянии; доход (выручку) от реализации, другие операционные доходы, непредвиденные доходы и прибыль (убыток) каждой компании до даты слияния, включенные в финансовую отчетность объединенной компании;

* юридическую и экономическую информацию о консолидированных участников, которыми располагает консолидированная группа прямо и косвенно, методы консолидации, применялись к каждому отдельному участнику консолидированной группы;

* перечень дочерних компаний с указанием названия, страны регистрации и местонахождения, доли в капитале, доли в распределении голосов (в случае его несовпадения с долей в капитале)

* причины, по которым показатели финансовой отчетности дочерней компании не включены в консолидированную финансовую отчетность;

* характер отношений между материнским банком и дочерней, ассоциированной компаниями, если материнский банк не владеет в дочерней компании (прямо или косвенно) более чем половиной голосов. Изменения в течение отчетного периода, в результате чего материнский банк утратил контроль за деятельностью дочерней компании;

* обоснование оснований для использования метода полной консолидации, если доля консолидированной группы в уставном капитале участника составляет менее 50%;

* обоснование оснований для использования метода участия в капитале, если доля консолидированной группы в уставном капитале участника составляет менее 20%;

* обоснование оснований для использования метода участия в капитале для исключительных ситуаций, а также исключений по каждому методу консолидации;

* названия дочерних компаний, в которых материнскому банку прямо или косвенно (через дочерние компании) принадлежит более половины голосов, но по причине отсутствия контроля они не являются дочерними компаниями;

* учет разниц, возникающих при составлении первой консолидированной отчетности;

* сумму курсовых разниц, включенную в состав доходов и расходов в течение отчетного периода

* сумму курсовых разниц, включенную в течение отчетного периода в состав другого дополнительного капитала, а также информацию, объясняет взаимосвязь между суммой таких курсовых разниц на начало и на конец отчетного периода

* в случае изменения признаков классификации деятельности хозяйственной единицы за пределами Украины информацию о характере и причинах изменения, влияние изменения на капитал, на прибыль (убыток) за предыдущий год, если такое изменение произошло в начале предыдущего года;

* методы, по которым хозяйственные единицы были включены в процесс консолидации;

* методы переоценки, определения справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств (объединение части приводит к переоценке)

* влияние приобретения или продажи дочерних компаний на финансовое состояние (на дату баланса), финансовые результаты отчетного периода и аналогичные показатели предыдущего периода;

* стоимость (первоначальной или переоцененной), по которой основные средства и нематериальные активы отражены в балансе;

* методы амортизации и сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств и нематериальных активов;

* методы, используемые с целью предоставления сравнительной информации в случае изменений периметра консолидации;

* статьи консолидированной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика;

* гудвилл (анализ изменений; сверки стоимости гудвилла (отрицательного гудвилла) на начало и конец отчетного периода с указанием первоначальной стоимости и начисленной суммы амортизации (износа) на начало и конец отчетного периода, стоимости гудвилла или отрицательного гудвилла, возникших в результате приобретения и зачислены на баланс в отчетном периоде, суммы амортизации гудвилла, начисленной за отчетный период; прочего списания стоимости гудвилла (отрицательного гудвилла)) в отчетном периоде;

* информацию о наиболее значимых участников консолидированной группы.

Территориальные управления Национального банка, на территории которых расположены банки, входящие в состав участников консолидированной группы, обязаны подать копии годовых финансовых отчетов этих банков территориальному управлению Национального банка по местонахождению материнского банка в случае письменного запроса.

4. Как формируется консолидированная финансовая отчетность банка

Головная кредитная организация банковской /консолидированной группы составляет консолидированную отчетность путем включения в состав своего балансового отчета и отчета о прибылях и убытках на соответствующую отчетную дату данных об участниках с использованием одного из трех методов:

- метода полной консолидации;

- метода пропорциональной консолидации;

- метода эквивалентной стоимости.

Выбор метода консолидации производится головной кредитной организацией исходя из доли контроля банковской/консолидированной группы в капитале каждого участника, которая определяется как сумма следующих величин:

- удельный вес акций /долей) участника, находящихся в собственности головной кредитной организации;

- удельный вес акций (долей) участника, находящихся в собственности других участников.

Консолидированная (банковская) группа- это совокупность юридических лиц, включающая головную кредитную организацию и участников группы, связь которых между собой соответствует заданным (установленным) критериям. Консолидированная отчетность составляется в целях установления характера влияния на финансовое состояние кредитных организаций их вложений в капиталы других юридических лиц, в операции и сделки с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) консолидированной (банковской) группы. В состав консолидированной отчетности входят:

- Отчет о составе участников консолидированной (банковской) группы;

- Консолидированный балансовый отчет;

- Консолидированный отчет о прибылях и убытках;

- Отчет об открытых валютных позициях;

- Расчет обязательных нормативов на основе консолидированной отчетности.

- Консолидированный балансовый отчет (суммированный, откорректированный);

- Консолидированный отчет о прибылях и убытках (суммированный по статьям доходов и расходов);

- Оценка вложений в уставный капитал участников группы.

Основное назначение консолидированной отчетности - использование при осуществлении банковского надзора, кроме управления деятельностью группы, контроля и анализа.

5. Анализ консолидированной финансовой отчетности кредитной организации

Анализ консолидированной отчетности представляет собой набор аналитических и расчетных процедур..

Задачи анализа финансовой отчетности

Анализ финансовой отчетности помогает решить множество задач, среди которых можно назвать следующие:

- сделать выводы о степени эффективности использования активов;

- понять, насколько фирма зависима от внешнего финансирования;

- просчитать финансовые коэффициенты и сравнить результаты с нормальными их значениями, предпринимая шаги для их сближения и -улучшения;

- увидеть прогресс или деградацию жизненного цикла фирмы, сопоставляя финансовое состояние и результаты ее работы за несколько отчетных периодов;

- получить ответ на вопрос о необходимости привлечения инвестиций для развития фирмы;

- оценить способность руководства фирмы эффективно управлять и успешно развивать бизнес;

- решать организационные, финансовые и управленческие задачи.

Таким образом можно оценить работу отдельно взятой фирмы. На сегодняшний день такой анализ не представляет особого труда. Осуществить его можно с помощью специализированных программ или по отдельным методикам вручную -- достаточно только, чтобы показатели отчетности достоверно отражали истинное финансовое положение компании.

Под консолидированной отчетностью (КО) понимается совокупность информации, отражающей финансовое положение и результаты работы группы компаний как единого целого (ст. 1 закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ).

КО составляется на основе индивидуальных финансовых отчетов входящих в группу компаний, поэтому носит сложносоставной характер и требует особых аналитических подходов и методик. Об этом поговорим в следующем разделе.

Подготовка отчетности к анализу

В соответствии со ст. 3 закона № 208-ФЗ КО составляется в соответствии с МСФО -- международными стандартами финансовой отчетности.

Помимо этого, российские фирмы, входящие в группу, обязаны составлять свою отчетность в соответствии с российскими нормами. Поэтому их отчетность должна быть:

- трансформирована по нормам МСФО;

либо

- получена в результате параллельного ведения учета и составления отчетности по международным нормам.

Перевод «национальной» отчетности в «международную» происходит в несколько этапов, которые включают:

- подготовку дополнительной информации (в том числе аналитической),

- необходимую для трансформации отчетности;

- осуществление необходимых корректировок.

Корректировки необходимы для перевода отчетности в МСФО-формат из-за различий между учетными и отчетными подходами национальных и международных норм.

Все произведенные корректировки требуют аналитического раскрытия, поскольку трансформированная информация в последующем используется для составления КО.

Чтобы анализ имел практическое значение, при составлении КО должны учитываться следующие нюансы:

- входящие в группу компании должны применять единые учетные подходы (учетную политику);

- финансовые отчеты всех фирм группы должны иметь единую отчетную дату;

- внутригрупповые операции подлежат исключению из отчетности.

В том случае, когда указанные правила не выполняются, требуется провести соответствующие уточнения (корректировки).

Если КО составлена по всем правилам и с соблюдением требуемых условий, можно приступать к ее анализу. О его особенностях расскажем в следующих разделах.

Анализ и аудит консолидированной отчетности: общие подходы

Анализ КО необходим:

- для оценки результатов деятельности группы;

- определения структуры капитала и имущества в группе;

- осуществления прогнозов роста текущей доходности акций;

- решения иных задач.

К анализу КО необходимо предварительно подготовиться. Для этого нужно:

- конкретизировать вид консолидации;

- детализировать условия, при которых фирмы были объединены в группу;

- охарактеризовать внутригрупповые взаимосвязи.

Для анализа КО целесообразно использовать специальные показатели. К примеру:

- финансовые коэффициенты;

- рейтинговое число;

- степень устойчивости финансового состояния.

Помимо этого, требуется:

- определить удельный вес материнской компании (МК) и дочерних фирм (ДФ) в имуществе группы;

- оценить долю участия ДФ и в активах группы;

- рассчитать удельный вес собственных средств МК и ДФ в источниках формирования имущества группы;

- оценить долю участия ДФ в источниках формирования имущества группы;

- осуществить иные аналитические процедуры.

Анализ консолидированной отчетности необходимо дополнять «индивидуальным» анализом отчетности МК и ДФ. С его помощью определяется:

- степень изменения финансового состояния каждой ДФ в отчетном периоде по сравнению с предыдущими периодами;

- влияние вышеуказанного изменения на финансовое состояние группы.

ВАЖНО! В соответствии со ст. 5 закона № 208-ФЗ годовая КО подлежит обязательному аудиту.

В процессе проведения аудита КО применяются специальные методы анализа.

Анализ бухгалтерского баланса на примере: предварительный этап.

Рассмотрим пример анализа бухгалтерского баланса предприятия. Баланс ООО «Секунда» на 31.12.2019 имеет следующий вид:

Табл. 1

Наименование показателя	Код	На 31.12.2019	На 31.12.2018	На 31.12.2017
АКТИВ
Основные средства	1150	320	250	200
Запасы	1210	205	160	115
Дебиторская задолженность	1230	170	190	160
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)	1240	50	50	-
Денежные средства и денежные эквиваленты	1250	120	210	25
БАЛАНС	1600	865	860	500
ПАССИВ
Уставный капитал	1310	10	10	10
Нераспределенная прибыль	1370	385	210	85
Кредиторская задолженность	1520	470	640	405
БАЛАНС

В данном случае мы имеем дело с развивающейся компанией: ежегодный рост валюты баланса, появление в структуре активов финансовых вложений, увеличение стоимости ОС (что может свидетельствовать о намерениях компании вкладывать средства в развитие своего производственного потенциала), неуклонное снижение долгов -- и всё это без привлечения долгосрочных заемных средств.

Предварительные выводы сделаны -- можно приступать к более детальному анализу. Для этого проведем горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса.

Горизонтальный анализ бухгалтерского баланса

При помощи горизонтального анализа сравним показатели бухгалтерского баланса по отчетным датам (для упрощения примера используем данные на начало и конец отчетного периода):

Табл. 2

Статья баланса	На 31.12.2019	На 31.12.2018	Отклонение (+/-)
			сумма	%
Динамика имущества
В том числе: внеоборотные (ОС)	320	250	+70	+28,00
оборотные	545	610	-65	-10,65
Запасы	205	160	+45	+28,13
Дебиторская задолженность	170	190	-20	-10,53
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)	50	50	-	-
Денежные средства и денежные эквиваленты	120	210	-90	-42,86
Динамика капитала
В том числе: собственный капитал	395	220	+175	+79,55
Уставный капитал	10	10	-	-
Нераспределенная прибыль	385	210	+175	83,33
заемный капитал	470	640	-170	-26,56
Источники средств в расчетах (кредиторская задолженность)	470	640	-170	-26,56

Горизонтальный анализ бухгалтерского баланса показал следующее: за отчетный период внеоборотные активы выросли на 28%, что может свидетельствовать о расширении деятельности и росте экономического потенциала компании. При этом снизились оборотные средства (на 10,65%) -- в основном за счет снижения остатков денежных средств (на 42,86%). Произошел рост оборотных средств в запасах на 28,13%, что свидетельствует о снижении ликвидности и может повлиять на платежеспособность компании. Наличие в составе оборотных средств краткосрочных финансовых вложений говорит о желании вкладывать средства с целью получения дополнительной прибыли. Рост валюты баланса также необходимо сопоставлять с темпами инфляции и роста выручки.

Определение структуры статей (вертикальный анализ) и удельного веса показателей

С помощью этого вида анализа бухгалтерского баланса исследуем структуру показателей в динамике:

Табл. 3

Статья баланса	На 31.12.2019	На 31.12.2018	Сдвиги в структуре, %
	сумма	% к итогу	сумма	% к итогу
Структура имущества
В том числе: внеоборотные активы (ОС)	320	36,99	250	29,07	+7,92
оборотные активы	545	63,01	610	70,93	-7,92
Запасы	205	37,61	160	26,23	+11,38
Дебиторская задолженность	170	31,20	190	31,15	+0,05
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)	50	9,17	50	9,17	-
Денежные средства и денежные эквиваленты	120	22,02	210	34,43	-12,41
Структура капитала
В том числе: собственный капитал	395	45,66	220	25,58	+2,02
заемный капитал	470	54,36	640	74,42	-

Вертикальный анализ бухгалтерского баланса показал, что в отчетном периоде значительных изменений в общей структуре имущества и капитала не происходило.

Рост внеоборотных активов составил 7,92%. В структуре оборотных активов небольшие структурные сдвиги наблюдаются по строкам «Денежные средства и денежные эквиваленты» (12,41%) и запасы (11,38%). Увеличение оборотных средств в запасах снижает их оборачиваемость, что может негативно отразиться на текущей ликвидности. Удельный вес собственного капитала в валюте баланса составил на конец периода 45,66% -- в основном за счет доли нераспределенной прибыли в составе собственного капитала (97,47%). Непокрытые убытки в балансе отсутствуют.

Компания обходится без долгосрочных кредитов и займов, то есть объем и структура собственного капитала позволяют организовать производственный процесс и развиваться без внешних заимствований.

Анализ бухгалтерского баланса с помощью финансовых коэффициентов

С помощью вычисления специальных коэффициентов проводится дальнейший анализ бухгалтерского баланса:

Анализ платежеспособности

Табл. 4

Коэффициент	Расчет	Рекомендуемый диапазон
	Формула	Сумма
Коэффициент финансовой зависимости.	Валюта баланса / собственный капитал	865 / 395 = 2,2	?2,0
Коэффициент финансовой независимости.	Собственный капитал / валюта баланса	395 / 865 = 0,46	?0,5
Коэффициент общей платежеспособности	Валюта баланса / заемный капитал	865 / 470 = 1,84	?1,0
Коэффициент задолженности	Заемный капитал / собственный капитал	470 / 395 = 1,19	?1,0

Анализ ликвидности

Табл. 5

Коэффициент	Расчет	Рекомендуемый диапазон
	Формула	Сумма
Коэффициент мгновенной ликвидности	(ДС и ДЭ)*/ КО***	120 / 470 = 0,26	>0,8
Коэффициент абсолютной ликвидности	(ДС и ДЭ + КФВ**) / КО	(120+50) / 470 = 0,36	>0,2
Коэффициент быстрой ликвидности	(ДС и ДЭ + КФВ + ДЗ) / КО	(120 + 50 + 170) / 470 = 0,72	?1,0
Коэффициент средней ликвидности	(ДС и ДЭ+ КФВ + ДЗ + Запасы) / КО	(120 + 50 + 170 + 205) / 470 = 1,16	>2,0
Коэффициент промежуточной ликвидности	(ДС и ДЭ + КФВ + ДЗ + Запасы + НДС) / КО	(120 + 50 + 170 + 205) / 470 = 1,16	?1,0
Коэффициент текущей ликвидности	Оборотные активы / КО	545 / 470 = 1,16	1,5-2,0

* (ДС и ДЭ) -- денежные средства и денежные эквиваленты.

** КФВ -- краткосрочные фин. вложения.

*** КО -- краткосрочные обязательства.

Коэффициент ликвидности характеризует способность юрлица к оплате своих долгов собственным имуществом знаменатель формулы коэффициентов будут выглядеть так:

· коэффициент ликвидности абсолютной:

КЛабс = (ДенСр + КрФинВл) / (КрКр + КрКредЗад + ПрОбяз),

· коэффициент ликвидности срочной:

КЛср = (ДенСр + КрФинВл + КрДебЗад) / (КрКр + КрКредЗад + ПрОбяз),

· коэффициент ликвидности общей:

КЛобщ = ОборАкт / (КрКред + КрКредЗад + ПрОбяз),

где: КЛабс -- коэффициент ликвидности абсолютной;

КЛср -- коэффициент ликвидности срочной;

КЛобщ -- коэффициент ликвидности общей;

ДенСр -- величина денежных средств;

КрФинВл -- сумма краткосрочныхфинвложений;

КрДебЗад -- краткосрочные долги дебиторов;

ОборАкт -- общее значение величины оборотных активов;

КрКред -- сумма краткосрочных заемных средств;

КрКедрЗад -- краткосрочные долги кредиторам;

ПрОбяз -- величина прочих краткосрочных долгов.

В качестве формулы коэффициента общей ликвидности часто применяют соотношение:

КЛобщ = ОборАкт / КрОбяз,

где: КЛобщ -- коэффициент ликвидности общей;

ОборАкт -- общее значение величины оборотных активов;

КрОбяз -- общее значение величины краткосрочных обязательств.

Если выразить формулы коэффициентов ликвидности через номера строк действующего бухбаланса, то они приобретут следующий вид:

· коэффициент ликвидности абсолютной:

КЛабс = (1250 + 1240) / (1510 + 1520 + 1550),

· коэффициент ликвидности срочной:

КЛср = (1250 + 1240 + 1230) / (1510 + 1520 + 1550),

· коэффициент ликвидности общей:

КЛобщ = 1200 / (1510 + 1520 + 1550),

Нормативными значениями рассмотренных коэффициентов считаются следующие:

Для абсолютной ликвидности -- в пределах 0,2-0,5, что свидетельствует о способности очень быстро погасить от 20 до 50% краткосрочных долгов.

Для срочной ликвидности -- в пределах 0,7-1, т. е. когда можно достаточно быстро закрыть от 70 до 100% краткосрочных долгов.

Для общей ликвидности -- равно или больше (но ненамного) 1, т. е. оборотные активы должны перекрывать сумму краткосрочных обязательств. Значение коэффициента, существенно превышающее 1, говорит о неэффективности использования оборотных средств.

Кроме того, необходимо произвести расчет коэффициентов финансовой устойчивости (автономии, маневренности и др.

Коэффициент автономии рассчитывается как отношение балансовых показателей

Для коэффициента автономии формула выводится путем деления значения собственного капитала на сумму активов предприятия:

КФА = СК / А,

где:

КФА -- коэффициент автономии;

СК -- собственный капитал;

А -- активы.

Собственный капитал -- это часть капитала, которая остается у организации после вычета всех обязательств. По балансу это сумма строк 1310-1370. Активы -- совокупность имущества организации. В балансе это строка 1600.

В итоге формула коэффициента автономии по балансу будет иметь вид:

КФА = (1310 + 1340 + 1350 + 1360 + 1370) / 1600

Что показывает коэффициент финансовой автономии?

Коэффициент автономии показывает, какая часть активов образуется за счет собственного капитала, например, уставного капитала, нераспределенной прибыли. Высокое значение КФА говорит о стабильной работе предприятия.

Возьмем случай, когда коэффициент автономии равен 0,4. Это значение можно объяснить так: 40% имущества организации сформировано из собственных средств. КФА необходимо рассматривать в динамике. Можно говорить об усилении финансовой автономии, если коэффициент имеет положительный тренд. Уменьшение значения с течением времени отражает снижение финансовой устойчивости и появление финансовых рисков. Коэффициент маневренности -- что это

Данный коэффициент является одним из показателей финансово-хозяйственной эффективности предприятия, поскольку отражает, насколько независимой с точки зрения наличия собственных оборотных средств является фирма. Обладание значимыми объемами собственных оборотных средств -- одно из ключевых условий развития бизнеса, поскольку данные ресурсы часто выступают основным источником инвестиций в расширение и модернизацию производства. Исчисляется он довольно просто: необходимо разделить сумму собственных оборотных средств фирмы на показатель, соответствующий объему собственного капитала.

По какой формуле вычислить коэффициент маневренности

Есть несколько основных формул коэффициента маневренности, в которых используются данные из бухгалтерского баланса предприятия.[8]

Рассмотрим самый простой вариант формулы коэффициента маневренности по балансу. Для того чтобы ею воспользоваться, понадобятся данные из строк 1100 и 1300 баланса.

Разница между значениями из строк 1300 и 1100 составляет величину собственных оборотных средств фирмы. Показатель из строки 1300 -- это величина капитала компании.

Таким образом, 1-я формула коэффициента маневренности (КМ) будет выглядеть так:

КМ = (Стр. 1300 -- Стр. 1100) / Стр. 1300.

...