Ключевые факторы эффективности построения системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского,

Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»

Ключевые факторы эффективности построения системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат на предприятии

Ю.В. Трифонов, А.Н. Визгунов

Нижний Новгород, Россия

Аннотация

Предметом исследование выступает комплекс проблем повышения эффективности построения системы процессноориентированного учета и анализа затрат на предприятии на основе анализа ряда важнейших факторов. Первый фактор - ориентация на организацию точного учета наиболее значимых видов затрат. Построение АВС-модели на основе ключевых видов затрат позволит упростить создание системы учета затрат и обеспечит возможности ее оперативной реорганизации при изменении условий экономической и производственной среды. Следующий фактор - четкое разграничение методов анализа и моделирования, применяемых в рамках системы процессного управления и в рамках системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат, что позволит избежать ошибок, связанных с использованием некорректных данных в качестве информационной основы для организации учета. Третий фактор - использование для расчета затрат данных, формируемых в рамках информационных систем предприятия. Авторами идентифицируется необходимая для организации процессно-ориентированного учета затрат информация и определяется, в рамках информационных систем какого рода ^Р-системы, ЕАМ-системы и др.) она формируется. Использование этой информации позволит автоматизировать процедуры расчета затрат и исключить дополнительную работу по сбору данных. Результатом анализа указанных факторов являются сформулированные авторами рекомендации по повышению эффективности построения системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат на предприятии.

Ключевые слова: учет затрат; управление затратами; метод АВС; метод АВМ; метод TD АВС; автоматизация учета; управление бизнес-процессами

Abstract

Key Factors of Effectiveness of Developing an Activity Based Cost Accounting and Analysis System at an Enterprise

Y. V. Trifonov3, A. N. Vizgunovb

a Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russia;

b National Research University “Higher School of Economics”, Nizhny Novgorod, Russia a

The article researches the problems related to the improvement of the efficiency of developing a system of activity based cost accounting and analysis at an enterprise based on a number of important factors. The first factor involves the organization of the accurate accounting of the most significant costs. The ABC model on the basis of the key costs will simplify the development of the system of cost accounting and make it possible to quickly modify its configuration

in Line with changes in economic and production environment conditions. The next factor implies the strict separation between the methods of analysis and modeling applied within the framework of a process management system and a system of activity based cost accounting and analysis. It helps to eliminate the errors connected with using wrong data as an information base for accounting. The third factor is using the data generated by information systems of an enterprise to calculate costs. The authors identify the information necessary to organize the activity based costing and determine within which kind of the information systems (ERP-system, EAM-system, etc.) it is formed. The use of this information will allow the enterprise to automate the cost calculation procedure and eliminate the additional work of data collection. The results of the analysis of these factors are the recommendations formulated by the authors to improve the efficiency of creation of activity based cost accounting and analysis system at an enterprise.

Keywords: cost accounting; cost management; ABC; ABM; TD ABC; automation of accounting; business process management

Введение

В современных условиях развития экономики в России организация оперативного и точного учета накладных расходов и обеспечения релевантной информации для принятия управленческих решений, эффективного анализа и контроля всего комплекса производственных затрат является важным фактором повышения конкурентоспособности предприятия. Одним из инструментов организационного воздействия, в полной мере соответствующего требованиям точного учета, является метод процессно-ориентированного учета и анализа затрат на производство. Между тем применительно к данному методу актуальной остается другая проблема -- каким образом упростить построение модели учета затрат, обеспечить ее гибкость и адаптивность. Нынешнюю попытку решить эту проблему лишь путем создания модифицированного метода АВС, предполагающего использование только одного вида правил распределения расходов -- драйверов длительности -- нельзя считать успешной из- за ограниченности сферы применения данного метода.

К современным условиям развития экономики можно выдвинуть несколько, на наш взгляд, основополагающих базовых требований, предъявляемых к системе управления затратами предприятия:

1. Необходимость точного учета накладных расходов. В большинстве отраслей промышленности фиксируется постоянный рост удельного веса накладных расходов в структуре себестоимости продукции. Причиной этого является развитие технологий, внедрение новых методов управления, расширение каналов взаимодействия с клиентами (что, в свою очередь, обуславливает рост маркетинговых расходов) и др.

2. Обеспечение релевантной информации для принятия управленческих решений, связанных с оптимизацией затрат. Важным вопросом становится наглядное представление информации о неэффективных затратах, т.е. о затратах, не добавляющих ценности производимой продукции или связанных с излишним расходованием ресурсов.

3. Обеспечение гибкости и адаптивности системы учета затрат. Требование обеспечения гибкости и адаптивности предприятия становится обязательным в условиях постоянных изменений. Соответственно, процедуры учета и анализа затрат должны оперативно перестраиваться, отражая происходящие изменения.

Наиболее распространенным методом управленческого учета, обеспечивающим, как считается в литературе, точное распределение косвенных расходов, является метод процессно-ориентированного учета затрат -- Activity-Based Costing (ABC) [1]. Основные характеристики метода ABC были сформулированы еще в 80-х гг. в работах Робина Купера и Роберта Каплана [2, 3]. В основе данного метода лежит понятие действия (activity). Действия представляют собой работы, выполняемые на предприятии, основным содержанием которых является производство и сбыт продукции; упорядоченные последовательности действий составляют бизнес- процессы [1]. Расчет себестоимости продукции в соответствии с методом АВС включает распределение стоимости различных ресурсов между действиями и далее распределение рассчитанной стоимости действий между видами продукции. Величина затрат может быть рассчитана не только применительно к видам продукции, но и применительно к клиентам, проектам, заказам и т.д. Соответственно, внедрение метода ABC предполагает создание системы правил точного распределения ресурсов между действиями (драйверов ресурсов) и действий между видами продукции и/или другими объектами калькулирования (драйверов действий). Кроме того, может потребоваться разработка правил распределения стоимости одних объектов калькулирования между другими (например, распределение стоимости различных видов продукции между типовыми заказами) -- драйверов объектов калькулирования. Развитием ABC стало появление концепции процессно-ориентированного управления затратами Activity-Based Management (ABM) Statements on Management Accounting. Implementing Activity-Based Costing. Montvale, NJ: Institute of Management Accountants; 2014. 36 p., в рамках которой были сформулированы принципы оптимизации структуры и состава затрат на основе различных данных ABC-модели: данных о стоимости действий и бизнес-процессов; данных о затратах, не добавляющих ценности производимой продукции; данных об эффективности выполнения действий и др. [4]. Отметим, что метод ABC/ABM является универсальным и может применяться как в промышленности, так и, например, в торговле [5].

Проведенное нами исследование доказывает, что метод процессно-ориентированного учета и анализа затрат вполне соответствует сформулированным выше требованиям точного учета накладных расходов и обеспечения релевантной информации для принятия управленческих решений, связанных с оптимизацией затрат. Однако третье сформулированное нами требование -- обеспечение гибкости и адаптивности системы управления затратами -- в рамках процессно-ориентированного учета затрат выполнить достаточно сложно. Поддержка ABC-модели в актуальном состоянии в условиях динамичных изменений экономической среды характеризуется высокой трудоемкостью [6].

Для решения указанной проблемы Роберт Каплан и Стивен Андерсон в работах [6, 7] предложили модифицированный метод процессно-ориентированного учета затрат, основанный на анализе времени выполнения действий (Time-Driven Activity-Based Costing, TD ABC). Вместо разнообразных драйверов, отражающих особенности распределения ресурсов, в качестве базы распределения предложено использовать только стоимостную оценку времени, затрачиваемого на выполнение действий (такие правила распределения получили название «драйверы длительности»). Простота и эффективность метода TD ABC обеспечили его активное исполь

зование в различных сферах деятельности. Однако нужно отметить, что распределение косвенных расходов на основе данных о затратах времени на выполнение отдельных действий применимо, на наш взгляд, лишь в том случае, если основным фактором, определяющим величину затрат применительно к отдельному действию, является время его выполнения. Это характерно, прежде всего, для административных процессов, связанных с оформлением документов. Для распределения же многих видов косвенных расходов, таких как расходы на содержание информационной системы, транспортные расходы, расходы на тару и упаковку и т.д., применение драйверов длительности не выглядит обоснованным. У данного метода есть и другие существенные недостатки, рассматриваемые, в частности, в работе [8].

Таким образом, поиск путей повышения эффективности внедрения системы процессно-ориентированного управления затратами и поддержки ее в актуальном состоянии остается актуальной задачей.

Результаты исследования

На наш взгляд, основными факторами повышения эффективности создания системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат на предприятии следует признать такие, как:

• ориентация на организацию точного учета наиболее значимых видов затрат;

• четкое разграничение методов анализа и моделирования, применяемых в рамках системы процессного управления и в рамках системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат;

• эффективное использование учетных данных, формируемых в рамках информационных систем предприятия, для расчета и анализа затрат.

Рассмотрим их подробнее.

1. Ориентация на организацию точного учета наиболее значимых видов затрат.

Гэри Кокинз в работе «Управление результативностью» [1] отмечает, что распространенной ошибкой при построении системы процессноориентированного учета является попытка сразу же разработать точные правила распределения всех видов затрат предприятия, отражаемых на счетах бухгалтерского учета. На первом этапе Кокинз рекомендует разработать прототип системы, который впоследствии должен расширяться и дополняться. Однако при этом открытым остается вопрос: применительно к каким затратам должны

разрабатываться драйверы ресурсов и действий на первом этапе? На наш взгляд, необходимо сосредоточиться на наиболее значимых, ключевых видах затрат. Ключевые виды затрат предлагается определять на основе двух групп критериев. Первую группу критериев составляют критерии доли затрат в общем объеме себестоимости и регулируемости (регулируемость характеризует возможности влияния менеджеров предприятия на размер затрат). Данные о затратах, отнесенных к ключевым по этим критериям, должны выступать в качестве информационной базы для поиска возможностей снижения себестоимости, так как они в наибольшей степени влияют на ее размер. Вторую группу критериев составляют критерии, характеризующие уровень производственно-хозяйственных рисков (рисков нарушения производственного процесса, срыва поставок сырья и материалов и др.). Это такие качественные критерии, как уровень ограниченности предложения используемых ресурсов, уровень зависимости цены ресурсов от изменения курса национальной валюты и др.

Более детально процедуры построения АВС- модели на основе данных о ключевых затратах рассмотрены нами в работах [9, 10].

2. Четкое разграничение методов анализа и моделирования, применяемых в рамках системы процессного управления и в рамках системы процессноориентированного учета и анализа затрат.

В настоящее время внедрение процессного подхода считается одним из перспективных путей повышения эффективности системы управления предприятием; многие российские предприятия реализуют различные проекты, связанные с внедрением элементов процессного управления. При построении системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат представляется, на первый взгляд, логичным базироваться на тех моделях бизнес-процессов и методах анализа, которые были внедрены на предприятии при построении системы управления бизнес-процессами. Однако такой подход может привести к отрицательным результатам, если не принимать во внимание принципиальные различия системы управления бизнес-процессами и системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат. Указанные различия представлены в табл. 1.

Первое различие связано с целями описания бизнес-процессов. Проекты по внедрению концепции процессного управления могут преследовать такие цели, как систематизация информации о выполняемых функциях, автоматизация деятельности предприятия, внедрение новых управленческих практик (например, применение концепции «6 сигма», проведение реинжиниринга процессов и др.). Принципиально иными являются цели описания процессов при построении системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат. Эти цели -- обеспечение точного учета затрат и выявление неэффективных расходов. Достижение таких целей предполагает тщательный отбор функций, отражаемых в рамках моделей процессов. Так, например, пропуск одной из функций при построении модели, используемой для прохождения сертификации по какому-либо стандарту, обычно не является критичным. Однако, если такая модель будет использоваться при анализе затрат по методу TD ABC, это приведет к некорректному результату. После соотнесения времени, затраченного на выполнение различных действий, и фактического рабочего времени обнаружится резерв неиспользованного времени, хотя на самом деле это время было затрачено на выполнение функции, требуемой на практике, но не отраженной в рамках модели.

Следующим признаком разграничения двух систем являются принципы классификации процессов. Традиционно при определении классификации бизнес-процессов аналитики ориентируются на результаты выполнения бизнес-процессов (каждому виду выпускаемой продукции ставится в соответствие свой бизнес-процесс). При построении системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат может применяться этот подход, однако дополнительно при выделении отдельных бизнес-процессов должны анализироваться структура и объем затрат, связанных с выполнением набора функций. Например, если один и тот же вид продукции производится с использованием двух разных видов оборудования, причем эксплуатационные расходы для каждого вида оборудования различаются кардинальным образом и значительно влияют на себестоимость продукции, целесообразно выделить два различных процесса, хотя они не будут отличаться ни составом функций, ни характеристиками результатов.

Очередное принципиальное различие касается характеристик используемых моделей бизнес-процессов. Многие нотации моделирования были разработаны для отражения специфики автоматизации бизнес-процессов и ориентированы, соответственно, на отражение информационных потоков (в качестве примера таких нотаций можно привести DFD

Таблица 1 / Table 1

Основные различия системы управления бизнес-процессами предприятия и системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат / Main differences between an enterprise business process management system and an activity based cost accounting and analysis system

Источник/Source: разработано авторами / developed by the authors.

учет затрата расход информационный

Таблица 2 / Table 2

Информация, необходимая для организации процессно-ориентированного учета и анализа затрат, формируемая в различных информационных системах предприятия / Information necessary to organize activity based cost accounting and analysis, formed in different enterprise information systems

Источник/Source: разработано авторами / developed by the authors.

Заключение

Подводя итоги, сформулируем рекомендации по повышению эффективности построения системы процессно-ориентированного учета и анализа затрат на предприятии:

• при построении системы процессно-ориентированного учета необходимо ориентироваться на организацию точного учета наиболее важных, ключевых видов затрат. Это позволит создать АВС- модель в сжатые сроки и обеспечит возможность ее оперативной реорганизации при изменении условий экономической и производственной среды;

• необходимо принимать во внимание тот факт, что модели бизнес-процессов, имеющиеся на предприятии, далеко не всегда могут выступать в качестве информационной базы для построения системы процессно-ориентированного учета затрат. Классификация бизнес-процессов, принятая на предприятии, также может потребовать изменений. Описания бизнес-процессов, формируемые в рамках построения системы процессно-ориентированного учета, должны отражать специфику использования различных ресурсов при выполнении действий, составляющих эти бизнес-процессы;

• * для расчета и анализа затрат необходимо использовать информацию, формируемую в рамках различных информационных систем предприятия. Использование этой информации позволит автоматизировать процедуры расчета затрат и исключить дополнительную работу по сбору учетных данных.

• Авторы многих публикаций, посвященных внедрению метода АВС, фокусируют свое внимание на вопросах построения АВС-модели -- анализу специфики действий применительно к различным сферам деятельности, разработке правил точного распределения затрат. Однако, на наш взгляд, при внедрении данного метода не меньшее внимание должно уделяться и проблемам, рассмотренным нами в настоящей статье,-- проблемам обеспечения оперативности построения системы процессно-ориентированного учета, обоснованности использования имеющихся на предприятии моделей бизнес-процессов в качестве информационной базы для АВС-моде- ли, организации учета затрат на основе данных, формируемых в различных информационных системах предприятия.

Список источников

1. Кокинз Г. Управление результативностью. М.: Альпина Паблишер; 2016. 316 с.

2. Cooper R., Kaplan R. S. Measure costs right: Make the right decisions. Harvard Business Review. 1988;66(5):96-103.

3. Cooper R. The rise of activity-based costing -- part one: What is an activity-based cost system? Journal of Cost Management. 1988;2(3):45-58.

4. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж., Датар Ш. М. Управленческий учет. Пер. с англ. СПб.: Питер; 2005. 1008 с.

5. Багаев И. В., Гарифуллина Л. М. Интеграционные аспекты применения АВС-метода в торговле. Учет. Анализ. Аудит. 2016;3(6):111 -- 118.

6. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-driven activity-based costing. Harvard Business Review. 2004;82(11):131- 138.

7. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-driven activity-based costing: A simpler and more powerful path to higher profits. Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press; 2007. 387 p.

8. Adkins T. Activity-based costing under fire. Five myths about time-driven activity-based costing. BeyeNetwork. 2008.

9. Трифонов Ю. В., Визгунов А. Н. Учет и анализ ключевых затрат многопрофильного предприятия. Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015;(3):6-32.

10. Trifonov Y., Vizgunov A. Management of corporate business process cost performance based on key costs data. International Journal of Economics and Financial Issues. 2017;7(2):1-6.

References

11. Cockins G. Performance management. Moscow: Alpina Publisher; 2016. 316 p. (In Russ.).

12. Cooper R., Kaplan R. S. Measure costs right: Make the right decisions. Harvard Business Review. 1988;66(5):96- 103.

13. Cooper R. The rise of activity-based costing -- part one: What is an activity-based cost system? Journal of Cost Management. 1988;2(3):45-58.

14. Horngren C. T., Foster G., Datar S. M. Managerial accounting. Transl. from Eng. St. Petersburg: Peter; 2005. 1008 p. (In Russ.).

15. Bagaev I., Garifullina L. Integration aspects of using the ABC-method in trade organization. Uchet. Analiz. Audut. = Accounting. Analysis. Auditing. 2016;3(6):111-118. (In Russ.).

16. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-driven activity-based costing. Harvard Business Review. 2004;82(11):131- 138.

17. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-driven activity-based costing: A simpler and more powerful path to higher profits. Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press; 2007. 387 p.

18. Adkins T. Activity-based costing under fire. Five myths about time-driven activity-based costing. BeyeNetwork. 2008.

19. Trifonov Y. V., Vizgunov A. N. Accounting and analysis of key costs of a diversified enterprise. Vestnik professional'nykh bukhgalterov = Bulletin of Professional Accountants. 2015;(3):26-32 (In Russ.).

20. Trifonov Y., Vizgunov A. Management of corporate business process cost performance based on key costs data. International Journal of Economics and Financial Issues. 2017;7(2):1-6.

Размещено на Allbest.ru