Дебіторська заборгованість у бюджетних установах: сутність, організація обліку та шляхи вдосконалення

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Дніпровський державний технічний університет

Кафедра фінансів та обліку

Дебіторська заборгованість у бюджетних установах: сутність, організація обліку та шляхи вдосконалення

Кемарська Л.Г. к.е.н., доцент

Анотація

У статті розглянуто методичні і практичні проблеми організації обліку дебіторської заборгованості в бюджетних установах. Досліджено сучасний стан бухгалтерського обліку в бюджетних установах, а саме первинний, синтетичний та аналітичний, на прикладі розрахунків із дебіторами. Порівнюючи законодавчу базу для суб'єктів підприємницького сектору та державного, виявлено низку проблем стосовно теоретичної бази з організації обліку дебіторської заборгованості. Доведено необхідність поділу визначення дебіторської заборгованості залежно від форми власності. Запропоновано напрями вдосконалення організації та обліку дебіторської заборгованості в бюджетних установах. Актуальність полягає у комплексному дослідженні теоретичної та практичної основи організації розрахунків із дебіторами в бюджетному обліку після його реформування та розробленні можливих удосконалень з обліку дебіторської заборгованості в бюджетних установах.

Ключові слова: дебіторська заборгованість, бюджетні установи, бюджетний облік, план рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі, сумнівна та безнадійна заборгованість.

Аннотация

Дебиторская задолженость в бюжетных учреждениях: сущность, организация учета и пути совершенствования

Кемарская Л.Г., Шаповал А.С., Днепровский государственный технический университет

В статье рассмотрены методические и практические проблемы организации учета дебиторской задолженности в бюджетных учреждениях. Исследовано настоящее состояние бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а именно первичный, синтетический и аналитический, на примере расчетов с дебиторами. Сравнивая законодательную базу для субъектов предпринимательского сектора и государственного, обнаружен ряд проблем относительно теоретической базы в организации учета дебиторской задолженности. Доказана необходимость разделения определения дебиторской задолженности в зависимости от формы собственности. Предложены направления усовершенствования организации и учета дебиторской задолженности в бюджетных учреждениях. Актуальность заключается в комплексном исследовании теоретической и практической основы организации расчетов с дебиторами в бюджетном учете после его реформирования и разработке возможных усовершенствований в учете дебиторской задолженности в бюджетных учреждениях.

Ключевые слова: дебиторская задолженность, бюджетные учреждения, бюджетный учет, план счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе, сомнительная и безнадежная задолженность.

Annotation

Accounts receivable in budget institutions: meaning, organization of calculation and ways of their improvement

Kemarska L., Shapoval Anhelina

Finance and Account Department Dniprovsky State Technical University

The vast majority of budgetary institutions are institutions of social facilities. These are institutions of education, science and health, law enforcement structures, executive branch. The main feature of the budgetary institutions activity is their purpose in achieving of rotes, provided in the plans and estimates, to complete a task in accordance to the Statue or the program of financing and not getting of profit. Budgetary institutions are financed from the state or local budgets. To make budgetary institution fully functional it cooperates with different legal or natural persons, which give inventory items, services and another things. These operations are accounted like the settlements with debtors. Availability of accounts receivable on the institution balance means diverting of public money and using of it by other organizations or institutions. When a business relationship is established and there are no financial problems, the occurrence of receivables is a normal operation. There is a possibility of non-receipt of inventory items or other services because of instability in the country, so to prevent it one should strengthen internal control of their counterparties. The methodical and practical problems of the accounts receivable in budgetary institutions were considered in the article. The current state of accounting in budgetary institutions, namely the primary, synthetic and analytical accounting was investigated on the example of settlements with debtors. A number of problems were identified concerning theoretical base for the organization of receivables accounting while comparing legislative base for business and public sectors. The necessity of separation of receivables definition depending on the form of ownership was proved. The ways of improving the organization and accounting of receivables in budge-tary institutions were offered. The relevance consists in integrated research of theoretical and practical bases of accounts receivable organization in budgetary accounting after its reforming and development of possible improvements in accounting receivables in budgetary institutions.

Key words: accounts receivable, budgetary institutions, budgetary accounting, public sector accounting charts, national provision (standard) of accounting in the public sector, doubtful and bad debts.

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв'язок із важливими науковими чи практичними завданнями

Бюджетний облік передбачений для ведення в бюджетному сегменті економічної діяльності та охоплює бюджетні процеси, через це він має свою специфіку та складність. Сьогодні бюджетний облік має низку проблемних питань, вирішення яких полегшить та прискорить адаптацію до міжнародних норм бухгалтерського обліку.

Найбільша кількість спірних питань постає в обліку дебіторської заборгованості. Проблема дебіторської заборгованості полягає у тому, що наявність дебіторської заборгованості означає вилучання державних коштів з імовірністю неотримання від дебіторів товарно-матеріальних благ.

Аналіз останніх досліджень і публікацій, в яких започатковано розв'язання даної проблеми і на які спираються автори. Висвітлення питань про організацію обліку дебіторської заборгованості в бюджетних установах можна знайти в наукових працях таких учених, як Л.О. Гуцайлюк [1, с. 152--155], Н.М. Хоружак [1], І.О. Кондратюк [2], О.В. Стадніченко та ін. [3--6].

Л.О. Гуцайлюк та Н.М. Хоружак досліджували проблеми діючої системи обліку дебіторської заборгованості у бюджетних установах. Розкриваючи зміст основних рахунків, які використовують бюджетні установи, вони звернули увагу, що найбільш різноманітний характер щодо дебіторської заборгованості носить інформація, яка формується за субрахунком 364 «Розрахунки з іншими дебіторами».

І.О. Кондратюк та О.В. Стадніченко, досліджуючи облік дебіторської та кредиторської заборгованості з погляду розширення складу рахунків і облікових регістрів бюджетних установ, запропонували розподілити дебіторську та кредиторську заборгованість покупців і постачальників.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми, котрим присвячується означена стаття. На жаль, після реформи бюджетного обліку 2014 р. дані дослідження є не актуальними. Також окремі аспекти організації обліку з дебіторами в бюджетних установах ще потребують дослідження.

Формулювання цілей статті (постановка завдання). Метою даної статті є дослідження питань з обліку дебіторської заборгованості та розроблення можливих удосконалень щодо обліку розрахунків із дебіторами в бюджетних установах.

облік дебіторський заборгованість бюджетний

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів

До бюджетних установ відносять заклади освіти і науки, охорони здоров'я, правоохоронні структури, органи виконавчої влади, тому раціональне ведення бухгалтерського обліку для цих установ носить не тільки економічний характер, а й соціальний.

Для повноцінного функціонування бюджетні установи здійснюють операції господарсько-фінансового характеру, які іноді призводять із різних причин до виникнення дебіторської заборгованості. Для здійснення правильних практичних дій потрібно мати повну теоретичну базу.

Одним із головних документів, який містить інформацію про дебіторську заборгованість, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 «Дебіторська заборгованість» [7]. Згідно з даним стандартом, дебіторська заборгованість -- сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Відповідно, дебітори -- юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. П(С)БО №10 поширюється на підприємства, організації та інших юридичних осіб (окрім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Даний стандарт надає інформацію про визнання та оцінку дебіторської заборгованості, її типову класифікацію та відображення у фінансовій звітності. На перший погляд, можна сказати, що стандарт охоплює всі важливі аспекти дебіторської заборгованості, але, з іншого боку, його універсальність не надає повну інформацію про окремі її види та тонкощі.

Що стосується саме державного сектору, то через відсутність відповідного НП(с)БОДС для дебіторської заборгованості головний документ, який регулює облік дебіторської заборгованості в бюджетній сфері, є Наказ №372 «Про затвердження Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів із бухгалтерського обліку бюджетних установ» [8]. Згідно з Наказом №372, дебіторська заборгованість -- сума заборгованості дебіторів установі на певну дату. Дебітори -- юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували установі певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Порівнюючи наведені вище визначення дебіторської заборгованості, можна побачити, що висловлювання майже не відрізняються один від одного, і це є головним недоліком бюджетного обліку. Для вирішення даного питання потрібно дати повне визначення для дебіторської заборгованості в бюджетних установах. Відмінність між даними видами заборгованості полягає у такому:

— бюджетна установа на відміну від приватних підприємств використовує кошти державного та місцевих бюджетів. Згідно з п. 5 ст. 51 Бюджетного кодексу України, розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов'язання та провадять видатки тільки в межах бюджетних асигнувань, установлених кошторисами [9];

— ділові відносини зі своїми партнерами бюджетна установа оформляє договорами [10].

Отже, ураховуючи вищенаведене, можна сформулювати такі визначення. Дебіторська заборгованість -- це боргове зобов'язання дебіторів бюджетній установі на певну дату, яке виникло за рахунок бюджетних асигнувань. Дебітори -- це юридичні та фізичні особи, які є діловими партнерами бюджетної установи та мають заборгованість у вигляді грошових коштів, їх еквівалентів або товарно-матеріальних благ, яка виникла внаслідок минулих подій та підлягає погашенню у майбутньому.

У міжнародній практиці облік дебіторської заборгованості дещо відрізняється від національного. По-перше, облік дебіторської заборгованості регламентують декілька міжнародних стандартів, доповнюючи один одного. Це МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» та МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [11--13]. Кожен із даних документів не містить повної інформації про дебіторську заборгованість, тільки поодинокі приклади розкриття інформації у фінансовій звітності. Згідно з МСБО 39, позики та дебіторська заборгованість -- це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами, які підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку.

Також відрізняється саме визначення дебіторської заборгованості. На відміну від національного трактування, де дебіторська заборгованість і визначається заборгованістю, яка може бути погашена у вигляді грошей, їх еквівалентів або інших активів, у міжнародному трактуванні дебіторську заборгованість трактують як «несплачений залишок грошей», «непогашені рахунки», «дохід або платіж», «залишок грошей» [14--17].

Наступний момент, на який потрібно звернути увагу, -- це класифікація дебіторської заборгованості. Згідно з Порядком бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ дебіторська заборгованість класифікується залежно від простроченості платежу (табл. 1) [8].

Для більш детальної класифікації дебіторської заборгованості можна доповнити такими видами (рис. 1).

Далі потрібно детально розкрити особливості обліку дебіторської заборгованості. За своєю сутністю дебіторська заборгованість відображається у складі фінансових активів установи, при цьому довгострокова дебіторська заборгованість -- необоротний актив, а поточна -- оборотний [18].

На балансі установи дебіторська заборгованість включає розрахунки з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами. Це розрахунки планових платежів, із підзвітними особами, із державними цільовими фондами, бюджетом, із відшкодування завданих збитків.

Для підтвердження дійсності операцій із розрахунків із дебіторами бюджетна установа повинна занести їх до регістрів первинного обліку. Згідно з Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження типових форм меморіальних ордерів, інших облікових регістрів суб'єктів державного сектору та порядку їх складання» №755, облік з різними підприємствами, установами та організаціями, які є дебіторами бюджетної установи, ведеться в меморіальному ордері №4 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами» [19].

Дана форма є універсальною та простою в заповнені. Вона складається з рядків та стовбців. Відомість складається окремо за кожним дебітором у розрізі кодів економічної класифікації видатків. Записи у накопичувальній відомості здійснюються за кожною операцією, що підтверджена документом, оформленим відповідно до законодавства.

Проте враховуючи масштабність операцій із розрахунків із дебіторами, однієї відомості замало.

Оскільки дебіторська заборгованість відноситься до заборгованості, щодо якої є ймовірність її неповернення боржником, то виникнення простроченої або безнадійної заборгованості є неминучим. Тому для зручності доцільно створити окремий меморіальний ордер №4а «Накопичувальна відомість за простроченими та безнадійними розрахунками з дебіторами». Даний ордер сприятиме посиленню внутрішнього контролю над розрахунками зі своїми постачальниками та іншими дебіторами.

Таблиця 1

Класифікація дебіторської заборгованості бюджетних установ

Рис. 1. Доповнена класифікація дебіторської заборгованості бюджетних установ

Джерело: розроблено авторами

Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі передбачено такі активні синтетичні рахунки для накопичення інформації про дебіторську заборгованість [20]:

— 20 «Довгострокова дебіторська заборгованість»;

— 21 «Поточна дебіторська заборгованість».

Рахунки 20 та 21 мають такі субрахунки (табл. 2) [20]:

Здійснюючи розрахунки зі своїми контрагентами, на балансі бюджетної установи може виникнути сумнівна дебіторська заборгованість.

Таблиця 2

Субрахунки дебіторської заборгованості згідно з Планом рахунків

Списання такої заборгованості відображається так [21]:

Д-т 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» К-т 21 «Поточна дебіторська заборгованість»;

Д-т 071 «Списана дебіторська заборгованість розпорядників бюджеих коштів».

Для зменшення навантажень на рахунок 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» доцільно створити рахунок «Резерв сумнівних боргів». За дебетом рахунку «Резерв сумнівних боргів» відображатиметься списання сумнівної заборгованості або зменшення резерву. За кредитом -- створення резерву сумнівних боргів. Тоді списання сумнівної заборгованості матиме такий вигляд:

Д-т 8311 «Фінансові витрати» К-т «Резерв сумнівних боргів»;

Д-т «Резерв сумнівних боргів» К-т 21 «Поточна дебіторська заборгованість».

Висновки з цього дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямку

Аналізуючи все вищенаведене, можна зробити висновок, що бюджетний облік у цілому потребує вдосконалення. Для доказу цього було вибрано окремий вид обліку -- облік дебіторської заборгованості в бюджетних установах і запропоновано такі вдосконалення:

1. Створення окремого Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі «Дебіторська заборгованість». Даний стандарт повинен містити окреме визначення дебіторської заборгованості в бюджетних сферах, повну класифікацію, основні моменти первинного та синтетичного обліку.

2. Для більшого контролю над розрахунками зі своїми дебіторами створити окремий меморіальний ордер №4а «Накопичувальна відомість за простроченими та безнадійними розрахунками з дебіторами».

3. Створення синтетичного рахунку «Резерв сумнівних боргів» для зменшення навантаження на рахунок бухгалтерського обліку 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» та здійснення достовірної оцінки дебіторської заборгованості.

Бібліографічний список

1. Гуцайлюк Л.О., Хоружак Н.М. До питання обліку дебіторської заборгованості у бюджетних установах. Галицький економічний вісник (інформаційно-аналітичне забезпечення підприємницької діяльності). 2009. №1. С. 152-155.

2. Кондратюк І.О., Стадніченко О.В. Облік розрахунків бюджетних установ з дебіторами та кредиторами. Ефективна економіка. 2013. №10.

3. Атамас П.Й. Облік у бюджетних установах: навчальний посібник. Київ: ЦУЛ, 2011.312 с.

4. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік в бюджетних установах: навчальний посібник. Житомир: Рута, 2006.

5. Джога Р.Т., Свірко С.В., Синельник Л.М. Бухгалтерський облік у бюджетних установах: підручник / за заг. ред. проф. РТ Джоги. Київ: КНЕУ, 2003. 483 с.

6. Облік в бюджетних установах / І.Д. Ватуля та ін. Київ: ЦУЛ, 2012. 590 с.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»: Наказ Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 р. №237.

8. Про затвердження Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ: Наказ Міністерства фінансів України від 2 квітня 2014 р. №372.

9. Бюджетний кодекс України: Закон України від 08.07.2010 №2456-VI. Відомості Верховної Ради України. 2010. №50-51. Ст. 572.

10. Про публічні закупівлі: Закон України від 25.12.2015 №922-VIII. Верховна Рада України.

11. Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти». Верховна Рада України.

12. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання». Верховна Рада України.

13. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Верховна Рада України.

14. Noah Parsons. What Is Accounts Receivable? LivePlan: website.

15. What Is Accounts Receivable? FreshBooks: website.

16. Definition of 'Accounts Receivable' The Economic Times: website.

17. Will Kenton. Accounts Receivable. Insetopedia: website.

18. Золотухін О. Облік дебіторської та кредиторської заборгованості. Вісник. 2015. №20.

19. Про затвердження типових форм меморіальних ордерів, інших облікових регістрів суб'єктів державного сектору та порядку їх складання: Наказ Міністерства фінансів України від 08.09.2017 №755.

20. Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі: Наказ Міністерства фінансів України від 29 грудня 2015 р. №1219.

21. Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов'язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами: Наказ Міністерства фінансів України від 29 грудня 2015 р. №1219.

References

1. Hutsailiuk L., Khorunzhak N. (2009) Do pytannia obliku deb- itorskoi zaborhovanosti u biudzhetnykh ustanovakh [On the issue of accounting receivables in budgetary institutions]. Halytskyi ekonomichnyi visnyk (informatsiino-analitychne za- bezpechennia pidpryiemnytskoi diialnosti) [Galician economic newsletter (informational and analytical support of entrepreneurial activity], no 1, pp. 152-155.

2. Kondratiuk I.O., Stadnichenko O.V (2013) Oblik rozrakhunk- iv biudzhetnykh ustanov z debitoramy ta kredytoramy. Elek- tronne naukove fakhove vydannia “Efektyvna ekonomika” [Accounting for calculations of budget institutions with debtors and creditors. Electronic scientific special edition "Effective economy"] (electronic journal). No. 10.

3. Atamas P.Y. (2011) Oblik u biudzhetnykh ustanovakh: navchal- jnyj posibnyk. [Accounting at budgetary institutions: a tutorial]. Kyiv: CEL. 312 p.

4. Butynets F.F. (2006) Bukhhalterskyi oblik v biudzhetnykh usta- novakh: navchaljnyj posibnyk. [Accounting in budget institutions: a tutorial]. Zhytomyr

5. Dzhoha R.T., Svirko S.V., Sinelnyk L.M. (2003) Bukhhalterskyi oblik u biudzhetnykh ustanovakh: pidruchnyk / za zah. red. prof. R.T. Dzhohy [Accounting in budget institutions: a textbook] Kyiv. 483 p.

6. Veryha Yu.A., Hladkykh T.V., Artiukh O.V. ta in. (2012) Oblik u biudzhetnykh ustanovakh: navchaljnyj posibnyk [Accounting at budgetary institutions: a tutorial]. Kyiv. 590 p.

7. P(S)BO 10 “Debitorska zaborhovanist” [Standard of Accounting 10 “Receivables”]: Nakaz Ministerstva finan- siv Ukrainy vid 8 zhovtnia 1999 r. №237.

8. Poriadok bukhhalterskoho obliku okremykh aktyviv ta zobo- viazan biudzhetnykh ustanov [The procedure for accounting certain assets and liabilities of budgetary institutions]: Nakaz Ministerstva finansiv Ukrainy vid 02.04.2014 №372.

9. Bjudzhetnyj kodeks Ukrajiny [Budget Code of Ukraine]: Zakon Ukrajiny vid 08.07.2010 №2456-VI / Verkhovna Rada Ukrajiny. Vidomosti Verkhovnoji Rady Ukrajiny. 2010, №50-51, st. 572.

10. Pro publichni zakupivli[On public procurement]: Zakon Ukrajiny vid 25.12.2015 №922-VIII / Verkhovna Rada Ukrajiny.

11. Mizhnarodnyj standart finansovoji zvitnosti 9 «Finansovi in- strumenty» [Mizhnarodnyj standart finansovoji zvitnosti 9 «Finansovi instrumenty»] / Verkhovna Rada Ukrajiny. / Verkhovna Rada Ukrajiny.

12. Mizhnarodnyj standart bukhghaltersjkogho obliku 32 «Finansovi instrumenty: rozkryttja ta podannja»[ IAS 32 «Financial Instruments: Presentation»] / Verkhovna Rada Ukrajiny.

13. Mizhnarodnyj standart bukhghaltersjkogho obliku 39 «Finan- sovi instrumenty: vyznannja ta ocinka» [IAS 39 «Financial Instruments: Recognition and Measurement»] / Verkhovna Rada Ukrajiny.

14. Noah Parsons. What Is Accounts Receivable? LivePlan: website.

15. WhatIsAccountsReceivable?FreshBooks:website.

16. Definition of 'Accounts Receivable' The Economic Times: website.

17. Will Kenton. Accounts Receivable. Insetopedia: website.

18. Zolotukhin O. (2015) Oblik debitorsjkoji ta kredytorsjkoji zaborghovanosti [Accounting of receivables and payables]. Elektrone vydannja «Visnyk» Electronic Bdition «Herald»] (electronic journal). No 20.

19. Pro zatverdzhennja typovykh form memorialjnykh orderiv, in- shykh oblikovykh reghistriv sub'jektiv derzhavnogho sektoru ta porjadku jikh skladannja [By the statement of standard forms of memorial orders, other accounting registers of subjects of the public sector and the order of their drawing up]: Nakaz Ministerstva finansiv Ukrajiny vid 08.09.2017. №755.

20. Porjadok zastosuvannja Planu rakhunkiv bukhghaltersjkogho obliku v derzhavnomu sektori [Public Sector Accounting Plan]: Nakaz Ministerstva finansiv Ukrajiny vid 29 ghrudnja 2015 r. №1219.

21. Typova korespondencija subrakhunkiv bukhghaltersjkogho obliku dlja vidobrazhennja operacij z aktyvamy, kapitalom ta zobov'jazannjamy rozporjadnykamy bjudzhetnykh koshtiv ta derzhavnymy ciljovymy fondamy [Typical Accounting Sub-Account Correspondence for Displaying Transactions with Assets, Capital and Liabilities of Budget Managers and Government Trust Funds]: Nakaz Ministerstva finan- siv Ukrajiny vid 29 ghrudnja 2015 r. №1219.

Размещено на allbest.ru