Учет природного капитала в условиях реформирования бухгалтерского учета общественного сектора

Размещено на http://www.allbest.ru

Байкальский государственный университет

УЧЕТ ПРИРОДНОГО КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА

Т.Г. Арбатская

г. Иркутск

АННОТАЦИЯ

учет природный ресурс актив

Достоверная учетно-отчетная информация о природных ресурсах является основной для формирования макроэкономических показателей, в том числе такого важнейшего социально-экономического показателя как национальное богатство страны. С 01.01.2021 г. вступил в силу ФСБУ государственных финансов «Непроизведенные активы», устанавливающий для всех организаций бюджетной сферы единые требования к учету и раскрытию информации в отчетности о природных ресурсах. В статье исследованы требования к бухгалтерскому (бюджетному) учету природных ресурсов, в том числе их оценке согласно новому федеральному стандарту. Выявлен ряд теоретических и методологических проблем, внесены предложения по дальнейшему совершенствованию учета природных ресурсов в организациях бюджетной сферы. Предложена классификация непроизведенных активов по признаку формы -- материальные и нематериальные непроизведенные активы. При определении справедливой стоимости объектов природных ресурсов в условиях неактивного рынка или его отсутствия предлагается дисконтирование с использованием ключевой ставки Банка России, действующей на дату оценки. КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА. Природный капитал, природные ресурсы, непроизведенные активы, оценка, устойчивое развитие, ФСБУ государственных финансов.

ИНФОРМАЦИЯ О СТАТЬЕ. Дата поступления 1 октября 2020 г.; дата принятия к печати 22 марта 2021 г.; дата онлайн-размещения 8 апреля 2021 г.

ABSTRACT

T.G. Arbatskaya Baikal State University, Irkutsk, Russian Federation

NATURAL CAPITAL ACCOUNTING IN ACCORDANCE WITH PUBLIC SRCTOR ACCOUNTING REFORMS

Faithful information reporting on natural resources is essential for the formation of macroeconomic indicators, including such an important socio-economic indicator as domestic wealth. The new Federal Accounting Standard of Government Finance on Non-Production Assets, which became law on January 1, 2021, establishes uniform requirements for accounting and disclosure of information on natural resources in financial statements. The article considers the requirements for natural resources accounting, including their estimation in accordance with the new federal standard. The article reveals some theoretical and methodological problems of natural resources accounting and makes proposals for its further improving in public sector organizations. The article proposes a non-produced assets classification on the basis of their form -- tangible and intangible non-produced assets. The author also suggests using the key rate of the Bank of Russia for discounting when determining a fair value of natural resources in an inactive market or in its absence.

KEYWORDS. Natural capital, natural resources, non-production assets, estimation, sustainable development, Federal Accounting Standard of Government Finance.

ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ

Одним из главнейших национальных богатств России является ее природный капитал, представляющий собой основу жизни и фундамент других видов капитала -- человеческого, производственного, финансового. По оценке Всемирного банка, в структуре совокупного национального богатства России по данным за 2017 г. природный капитал занимает 20 % (из них 15 % -- невозобновляемые источники)¹. В рамках концепции устойчивого развития приоритетным становится экологичное использование природного капитала для удовлетворения потребностей общества и экономического роста.

В настоящем исследовании под природным капиталом понимается совокупность природных ресурсов, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной или иной деятельности, в качестве источников энергии, продуктов производства или предметов потребления и имеющих стоимость². В условиях изменения подходов к оценке национального богатства и экономического роста, определению факторов устойчивого развития, возникает объективная необходимость формирования достоверной учетно-отчетной информации о наличии и использовании природного капитала. Определенное внимание к проблематике, связанной с совершенствованием бухгалтерского учета природного капитала уделено в работах отечественных ученых М.Л. Белой [1], В.Г. Гетьмана [2], О.В. Ефимовой [3], М.В. Мельник, В.Г. Когденко [4], Е.М. Сорокиной [5] и др. Отдельным аспектам стоимостной оценки природного капитала посвящены труды авторов С.Г. Вегера, О.С. Метла [6], Э.С. Дружиловской [7], С.В. Козменковой, Т.С. Масловой [8], О.А. Логвиненко [9], Г.Д. Русецкой [10], И.В. Тихоновой [11] и др. Вместе с тем, несмотря на востребованность, теоретические основы учета и оценки природного капитала в настоящее время сформированы не полностью. Одним из пунктов реализации программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов³ является разработка ФСБУ «Не- произведенные активы»⁴ (далее -- Стандарт), устанавливающего единые требования для всех организаций бюджетной сферы к учету и раскрытию в отчетности информации о природных ресурсах. С принятием Стандарта существенно изменились подходы к первоначальной и последующей оценке природных ресурсов, порядок определения которой зависит от вида и особенностей ресурсов, а также способа их поступления. Расширение возможностей учетного процесса природных ресурсов повышает достоверность и полезность информации для различных групп пользователей. Целью настоящего исследования является оценка методического обеспечения бухгалтерского учета природных ресурсов по новому федеральному стандарту.

В настоящее время в большинстве стран мира при оценке стоимости национального богатства используются методологические подходы, заложенные в Системе национальных счетов 2008 (далее -- СНС 2008). Согласно СНС 2008⁵ национальное богатство любой страны соответствует чистой стоимости капитала всех институциональных единиц экономики и определяется как разница между стоимостью активов и обязательств. Агрегированная информация о наличии, состоянии и оценке активов и обязательств раскрывается в балансе. На его основе возможно определить не только национальное богатство страны и ее экономический потенциал, но и положение в мировом рейтинге. Согласно СНС 2008 в балансе отражаются нефинансовые и финансовые активы, способные приносить экономические выгоды или полезный потенциал собственнику и имеющие стоимость. Нефинансовые активы, в свою очередь, представлены произведенными и непроизведенными активами. В табл. 1 систематизированы предусмотренные СНС 2008 нефинансовые активы по двум признакам сравнения.

Таблица 1

Нефинансовые активы согласно СНС 2008*

” Составлено автором по данным: URL: https://unstats.un.org/unsd/nationalaccount/docs/ SNA2008Russian.p.

Как видно из табл. 1, согласно СНС 2008 природные ресурсы являются составной частью непроизведенных активов. Природные ресурсы представляют собой совокупность объектов систем живой и неживой природы, компоненты природной среды, имеющие экономическую стоимость, которые используются для удовлетворения материальных и духовных потребностей общества⁶. Двойственный характер природных ресурсов обусловлен с одной стороны, их естественным (природным) происхождением, а с другой стороны -- их колоссальным значением для производственной сферы. Природные ресурсы широко используются по следующим направлениям:

— средства труда (зЄмля, водные ресурсы и др.);

— источники энергии (горючие ископаемые, гидроэнергия и др.);

— сырье и материалы (полезные ископаемые, древесина и др.);

— предметы потребления (воздух, растения, грибы, вода, продукция рыболовства и животноводства и др.);

— объекты рекреации и средозащитные объекты (морские побережья, лесозащитные полосы и др.).

СНС 2008 к природным ресурсам относит землю, водные ресурсы, дикорастущие леса, ресурсы минеральных и энергетических полезных ископаемых, некультивируемые биологические ресурсы, диапазоны радиочастот и другие ресурсы, имеющие экономическую стоимость. Природные ресурсы отражаются в балансе институциональной единицы в составе активов только если в их отношении установлено право собственности. При этом природные ресурсы, в отличие от других видов непроизведенных активов, например, гудвилла, обладают материально-вещественной формой. Природные ресурсы, на которые право собственности установить невозможно (например, воздух или океаны), не принадлежат каким-либо институциональным единицам, и, следовательно, не отражаются на счетах активов.

Культивируемые биологические активы (ресурсы), созданные человеком в результате осуществления сельскохозяйственной и иной деятельности (животные и сельскохозяйственные культуры и насаждения, приносящие продукцию на регулярной основе, естественный рост и воспроизводство которых находятся в собственности и под контролем институциональных единиц), к непроизведенным активам в классификации СНС 2008 не относятся и являются произведенными активами.

В бухгалтерском (бюджетном) учете Российской Федерации природные ресурсы отождествляются с непроизведенными активами (НПА). В табл. 2 представлены данные о стоимости непроизведенных активов по данным баланса исполнения консолидированного бюджета РФ и бюджетов государственных внебюджетных фондов в 2017--2019 гг.

Таблица 2

Данные баланса исполнения консолидированного бюджета РФ и бюджетов государственных внебюджетных фондов в 2017-2019 гг.*

Составлено автором по данным: URL: http://budget.gov.ru

Из табл. 2 видно, что в рассматриваемых периодах удельный вес непроизведенных активов РФ в структуре нефинансовых активов (НФА) и валюте консолидированного баланса увеличился.

Следует отметить, что до 2005 г. непроизведенные активы в учете и отчетности публично-правовых образований и государственных (муниципальных) учреждений не отражались. Как объект учета указанные активы появились только в 2005 г.⁷ и включали землю, ресурсы недр и другие объекты.

До 01.01.2021 г. учет НПА регулировался нормами Единого плана счетов и инструкции по его применению⁸ (далее -- Инструкция № 157н). Несмотря на то, что Министерством Финансов РФ осуществляется активное реформирование бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности в соответствии с МСФО ОС⁹, нормы Инструкции № 157н имели существенные расхождения с положениями МСФО общественного сектора. Отличия обусловлены отсутствием некоторых учетных категорий, методов оценки, различной классификацией объектов и др. Поэтому с принятием Единого плана счетов работа по совершенствованию национальной учетной системы не была остановлена и с 01.01.2021 г. вступил в силу ФСБУ государственных финансов «Непроизведенные активы»¹⁰. Проведем сравнительный анализ отдельных положений Инструкции № 157н и Стандарта с целью выявления новых требований к учету природных ресурсов.

Согласно Стандарту, объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, вещное право на которые закреплено в соответствии с законодательством РФ, являются непроизведенными активами. По сравнению с Инструкцией № 157н определение сокращено за счет исключения положения о том, что указанные объекты используются в процессе деятельности субъекта. В частности, земельные участки, в том числе созданные искусственно, на которые разграничена государственная собственность, признаются в учете вне зависимости от факта их использования.

В Стандарте выделены группы и подгруппы непроизведенных активов. По сравнению с нормами Инструкции № 157 водные и некультивируемые биологические ресурсы выделены в самостоятельные группы, что требует введения соответствующих аналитических счетов к синтетическому счету 103 «Непроизведенные активы». На рис. 1 представлена классификация непроизведенных активов согласно Стандарту.

На взгляд автора, вопрос применяемой терминологии является принципиальным, поскольку от содержания понятия «непроизведенные активы» зависит и категория оцениваемых объектов. Ранее было рассмотрено, что согласно общему методологическому подходу, заложенному в СНС 2008, категория непроизведенных активов является более широкой по сравнению с категорией природных ресурсов и включает в себя также нематериальные непроизведенные активы. По мнению автора, в ходе дальнейшего совершенствования нормативной базы регулирования бухгалтерского учета Минфину России следует рассмотреть вопрос об изменении терминологии в отношении непроизведенных активов и природных ресурсов. Также следует разделить непроизведенные активы на две группы по признаку формы:

— материальные непроизведенные активы -- природные ресурсы;

— нематериальные непроизведенные активы -- контракты, договоры аренды, лицензии и т.д.

Рис. 1 Классификация непроизведенных активов согласно ФСБУ государственных финансов «Непроизведенные активы»

Это потребует изменения наименования балансового синтетического счета 103 «Непроизведенные активы» на «Природные ресурсы» и соответствующих статей баланса и других форм отчетности.

Для признания объекта НПА в учете согласно Стандарту, необходимо одновременное соблюдение двух условий:

1. прогнозируется получение экономической выгоды или полезного потенциала от актива;

2. стоимость актива можно достоверно определить.

Также п.10 Стандарта установлены специальные нормы признания земельных участков различными субъектами в зависимости от разграничения государственной собственности, внесения в государственный кадастр недвижимости, закрепления на праве постоянного (бессрочного) пользования и факта их использования. В Инструкции № 157н такие условия отсутствовали.

Учет природного капитала предполагает широкое использование стоимостных оценок. Наиболее существенным изменениям подверглись положения, регулирующие оценку объектов НПА при первоначальном и последующем признании. До вступления в силу Стандарта оценка указанных активов при первоначальном признании осуществлялась по первоначальной стоимости и определялась как сумма всех затрат, связанных с приобретением актива или же как рыночная (кадастровая) стоимость земельных участков и других объектов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот. По новым требованиям Стандарта первоначальная оценка зависит от особенностей актива, способа его поступления и других факторов. При первоначальном вовлечении объекта НПА в хозяйственный оборот его справедливая стоимость определяется в особом порядке, изложенном в табл. 3.

Если же актив был вовлечен в хозяйственный оборот ранее, то особенности определения первоначальной стоимости зависят от характера операции, в результате которой объект был приобретен -- обменная или необменная (рис. 2).

Кардинальным образом изменились и правила последующей оценки НПА. В отличие от действующих правил, согласно Стандарту затраты на реконструкцию, модернизацию и замещение активов будут учитываться в составе расходов текущего периода без увеличения первоначальной стоимости.

Также Стандарт вводит требование обязательной ежегодной переоценки и переоценки актива при его отчуждении в пользу организаций, не относящихся к государственному сектору. В этих случаях для земельных участков справедливая стоимость будет определяться как кадастровая стоимость, а для иных активов -- как сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с использованием без учета льгот.

Введение оценки непроизведенных активов по справедливой стоимости соответствует общим методологическим подходам, изложенным в СНС 2008 и МСФО ОС. Вместе с тем, определение термина «справедливая стоимость» в Стандарте отсутствует, но раскрывается, что следует понимать под справедливой стоимостью в конкретных случаях ее определения. Имеет значение операция, в результате которой объект был приобретен -- обменная или необменная операция. В остальных случаях, по мнению автора, необходимо использовать методы, установленные п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы»¹¹. В соответствии с п. 52 ФСБУ «Концептуальные основы», справедливая стоимость -- это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

Таблица 3

Порядок определения справедливой стоимости объекта НПА при первоначальном вовлечении в хозяйственный оборот

ресурсы, прочие НПА

Составлено автором по данным ФСБУ государственных финансов «Непроизведенные активы»

Рис. 2 Определение первоначальной стоимости объекта, ранее вовлеченного в хозяйственный оборот

Это определение уравнивает справедливую стоимость с рыночной. На сегодняшний день только отдельные виды природных ресурсов, которые, как правило, вовлечены в хозяйственный оборот, имеют активные рынки и, как следствие, могут быть надежно оценены. В более ранних работах автора рассматривались проблемные вопросы оценки нефинансовых активов, в том числе по справедливой стоимости [12; 13]. Несомненно, справедливая стоимость активов усиливает информационную функцию бухгалтерского учета и отчетности, но в теоретическом плане такой вид оценки до конца не сформировался и требует дальнейших исследований. Прежде всего, это связано с отсутствием методического обеспечения расчета справедливой стоимости. Справедливая стоимость может быть определена только при наличии активного рынка, однако, далеко не все природные ресурсы имеют активный рынок в силу своей уникальности. Соглашаясь с мнением Е.М. Сорокиной, С.А. Макаренко [14] автор считает, что если для каких-либо видов природных ресурсов рынок не является активным или вообще отсутствует, то рыночная стоимость не может быть определена как наблюдаемая и в этом случае она должна быть определена расчетным путем. Поэтому положительно следует расценить норму Стандарта, предписывающую определять справедливую стоимость объектов, впервые вовлекаемых в хозяйственной оборот (кроме земельных участков), по дисконтированной стоимости. Для расчета дисконтированной стоимости наиболее проблемным вопросом является определение приемлемой ставки дисконтирования. Поскольку вопрос выбора ставки дисконтирования не урегулирован ни ФСБУ «Непроизведенные активы», ни ФСБУ «Концептуальные основы», считаем, что для определения ставки дисконтирования в этом случае возможно использовать ключевую ставку Банка России, действующую на дату оценки (по аналогии с порядком расчета дисконтированного дохода согласно п. 12 ФСБУ «Доходы»¹²).

На основе проведенного исследования автором предлагаются следующие направления дальнейшего совершенствования теоретических основ бухгалтерского (бюджетного) учета природных ресурсов:

— разделение непроизведенных активов на две группы -- материальные непроизведенные активы (природные ресурсы) и нематериальные непроизведенные активы (контракты, договоры аренды, лицензии и т.д.);

— изменение наименование балансового синтетического счета 103 «Непроизведенные активы» на «Природные ресурсы», а также соответствующих статей баланса и других форм отчетности;

— для определения ставки дисконтирования при оценке активов по справедливой стоимости в условиях неактивного рынка использование ключевой ставки Банка России, действующей на дату оценки.

Подводя итог исследованию можно отметить, что сформулированные автором предложения способствуют сближению российских и международных стандартов в рамках реформирования бухгалтерского учета в общественном секторе.

Список использованной литературы

1. Белая М.Л. Природный капитал в современной экономике / М.Л. Белая // Вестник Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова. 2016. № 2 (86). С. 59-68.

2. Гетьман В.Г. Учет природного капитала и истинных издержек / В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 17 (215). С. 2-5.

3. Ефимова О.В. Отчет об устойчивом развитии как новая форма корпоративной отчетности компании / О.В. Ефимова // Аудиторские ведомости. 2014. № 8. С. 36-47.

4. Мельник M.B. Анализ интегрированной отчетности: природный капитал / М.В. Мельник, В.Г. Когденко // Экономический анализ: теория и практика. 2016. № 4 (451). С. 72-84.

5. Сорокина Е.М. Экологическая отчетность как фактор успеха предпринимательской деятельности / Е.М. Сорокина // Global and Regional Research. 2020. T. 2, № 1. С. 290-295.

6. Вегера С.Г. Оценка и бухгалтерский учет минеральных ресурсов как части природного капитала: проблемы и пути решения / С.Г. Вегера, О.С. Метла // Бухгалтерский учет и анализ. 2015. № 9 (255). С. 8-15.

7. Дружиловская Э.С. Новые правила оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного сектора / Э.С. Дружиловская // Бухучет в здравоохранении. 2018. № 6. С. 4-11.

8. Козменкова С.В. Непроизведенные активы: особенности признания и оценки в организациях бюджетной сферы / С.В. Козменкова, Т.С. Маслова. DOI 10.24891/ia.23.9.981 // Международный бухгалтерский учет. 2020. Т. 23, № 9 (471). С. 981-995.

9. Логвиненко О.А. Трансформация взглядов на содержание и методы экономической оценки ресурсов природного происхождения / О.А. Логвиненко. DOI 10.21440/23072091-2019-4-161-169 // Известия Уральского государственного горного университета. 2019. № 4 (56). С. 161-169.

10. Русецкая Г.Д. Недропользование в нефтегазовом комплексе: закономерности использования и сохранения экологических систем / Г.Д. Русецкая. DOI 10.17150/2500- 2759.2019.29(4).523-532 // Известия Байкальского государственного университета. 2019. Т. 29, № 4. С. 523-532.

11. Тихонова И.В. Особенности учета поиска, оценки и разведки нефтегазовых месторождений / И.В. Тихонова. DOI 10.17150/2500-2759.2017.27(1).19-26 // Известия Байкальского государственного университета. 2017. Т. 27, № 1. С. 19-26.

12. Арбатская Т.Г. К вопросу об идентификации процессов обесценения активов и их переоценки / Т.Г. Арбатская // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 36 (378). С. 2-17.

13. Арбатская Т.Г. Проблемы развития последующей оценки нефинансовых активов в Китае и России / Т.Г. Арбатская // Развитие российско-китайских отношений: новая международная реальность: в 2 ч. / под ред. А.П. Суходолова, Т.Г. Озерниковой. Иркутск, 2016. Ч. 1. С. 189-196.

14. Сорокина Е.М. Справедливая стоимость в российской практике бухгалтерского учета: необходимость и возможность определения / Е.М. Сорокина, С.А. Макаренко. DOI 10.24891/ia.22.7.766 // Международный бухгалтерский учет. 2019. Т. 22, № 7 (457). С. 766-778.

Размещено на Allbest.ru