Особливості проведення судово-економічних експертиз за матеріалами ревізій (аудитів) щодо повноти визначення доходів суб’єкта господарювання за наявності безнадійної кредиторської заборгованості

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ СУДОВО-ЕКОНОМІЧНИХ ЕКСПЕРТИЗ ЗА МАТЕРІАЛАМИ РЕВІЗІЙ (АУДИТІВ) ЩОДО ПОВНОТИ ВИЗНАЧЕННЯ ДОХОДІВ СУБ'ЄКТА ГОСПОДАРЮВАННЯ ЗА НАЯВНОСТІ БЕЗНАДІЙНОЇ КРЕДИТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Ольховікова Т.О., старший судовий експерт

Харківський науково-дослідний експертно-криміналістичний центр Міністерства внутрішніх справ України

Питання визначення безнадійної кредиторської заборгованості, обліку і контролю на підприємстві кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, достовірності визначення її розміру та причини не включення до складу доходів під час проведення судово-економічних експертиз в аспекті змін чинного законодавства України з оподаткування та бухгалтерського обліку потребує додаткового вивчення.

Метою статті є дослідження особливостей проведення судово-економічних експертиз з питань документального підтвердження заниження доходу та заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок не віднесення до складу іншого доходу суми безнадійної заборгованості підприємства. бухгалтерський облік кредиторський економічний

У статті розглянуто питання документального підтвердження відображення безнадійної кредиторської заборгованості та заниження фінансового результату до оподаткування. Проведено аналіз основних напрямів зі списання безнадійної кредиторської заборгованості й особливостей відображення цих операцій у бухгалтерському обліку, доходів діяльності підприємств, реалізованих у стандартах обліку та звітності.

Потрібно врахувати ряд чинників щодо не погашення кредиторської заборгованості, які можуть говорити про її безнадійність. Зокрема, це можуть бути: ліквідація кредитора, прощення боргу, списання зазначеної заборгованості в обліку дебітора на витрати, що підтверджено актами звірок, та ін.

На основі проведеного дослідження можна дійти висновку, що належна організація обліку кредиторської заборгованості на підприємстві будь-якої форми власності має важливе значення, оскільки сприяє упорядкуванню інформації, прозорості та достовірності даних розрахункових операцій за борговими зобов'язаннями (із кредиторами).

За відсутності будь-якого з використаних під час ревізії, експерти не мають змоги документально підтвердити чи спростувати висновки ревізорів (аудиторів) стосовно встановлених ними порушень із питань визначення доходу за наявності в обліку безнадійної кредиторської заборгованості.

Ключові слова: безнадійна кредиторська заборгованість, дохід, контрагенти, зобов'язання, прострочена кредиторська заборгованість.

PECULIARITIES OF CONDUCTING FORENSIC ECONOMIC EXAMINATIONSBASED ON THE MATERIALS OF AUDITS REGARDING THE COMPLETENESSOF DETERMINING THE INCOME OF AN ENTERPRISEIN THE PRESENCE OF BAD DEBTS

The issue of determining bad debts, accounting and control at the enterprise, which has passed the statute of limitations, the accuracy of determining its size and the reason for not including it in the income during the judicial and economic expertise in the aspect of changes in the current legislation of Ukraine on taxation and accounting needs further study. The purpose of the article is to study the peculiarities of carrying out forensic and economic examinations on the issues of documentary confirmation of lowering of income and lowering of financial result before taxation at the expense of not attributing to the other income the amount of bad debt of the enterprise. The article deals with the issue of documentary confirmation of the reflection of bad debts and the underestimation of the financial result before tax. The analysis of the main directions of writing off bad debt and peculiarities of reflecting these operations in accounting, income of enterprises, realized in accounting standards and reporting. It is necessary to take into account a number of factors regarding the non-repayment of accounts payable, which may indicate its hopelessness. In particular, these may include: liquidation of the creditor, forgiveness of debt, write-off of the specified debt in the account of the debtor for the expenses, which is confirmed by acts of reconciliation and others. Based on the research, it can be concluded that the proper organization of accounts payable in the enterprise of any form of owner ship is important, because it facilitates the ordering of information, transparency and reliability of these debt settlement transactions (with creditors). In the absence of any of the audits used during the audit, experts are unable to document or refute the conclusions of the auditors (auditors) on the established irregularities regarding the determination of income when accounting for bad debt.

Key words: bad accounts payable, income, counterparties, liabilities, overdue accounts payable.

За сучасних умов економічна ситуація в країні характеризується значною часткою неплатежів між підприємствами. Недосконалість законодавчої бази щодо майнової відповідальності за невиконання власних договірних зобов'язань дає можливість суб'єктам господарської діяльності ухилятися від розрахунків за борговими зобов'язаннями.

При проведенні ревізій фінансово-господарської діяльності або державного аудиту фахівцями Державної аудиторської служби України постійно досліджуються питання стосовно визначення безнадійної кредиторської заборгованості, обліку і контролю на підприємстві кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, достовірності визначення її розміру і причини не включення до складу доходів.

В актах ревізій і аудиторських звітах ревізорами (аудиторами), інспекторами неодноразово описувалися факти щодо відображення в обліку безнадійної заборгованості, що призвело до не включення її до складу доходу та, як наслідок, впливає на заниження фінансового результату. Такі ситуації є непоодинокими та потребують комплексного аналізу і дослідження.

За результатами ревізії (аудиту) правоохоронними органами порушуються кримінальні справи щодо встановлення матеріальної шкоди (збитків) внаслідок недоотримання підприємством доходів.

Слід зазначити, що перш ніж матеріали кримінальної справи потрапляють до суду, повинна бути проведена судово-економічна експертиза зі складанням висновку судового експерта. Відповідно до ст. 7 Закону України «Про судову експертизу» від 25 лютого 1994 р. № 4038- ХІІ [1] виключно державними спеціалізованими установами здійснюється судово-експертна діяльність, пов'язана з проведенням судових експертиз.

Для експертного дослідження органи слідства або суд надають експерту-економісту насамперед акти ревізій (аудиторських звітів, довідок), документальних перевірок діяльності підприємств.

Розглянемо порядок проведення експертних досліджень із питань документального підтвердження встановлених за матеріалами актів ревізій (аудиторських звітів) державних підприємств і прирівняних до них суб'єктів державного сектору економіки (державні підприємства, їх дочірні підприємства, а також підприємства, господарські товариства, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків належить державному підприємству, об'єднання таких підприємств).

Згідно з п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 р. № 73 [2], зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

П. 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290 [3], визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 11 «Зобов'язання», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 р. № 20 (далі - П(с)БО № 11) [4].

Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не дано визначення безнадійної або простроченої кредиторської заборгованості.

Контрагент за договором, який не виконав його умови, набуває статусу боржника. Відповідно, сторони договірних відносин, після того, як термін повернення грошових коштів минув, мають назву «боржник» і «кредитор». Для кредитора заборгованість має подвійне значення: по-перше, вона є безсумнівним збитком, у цьому разі грошові кошти буливіддані, але не булиповернені, а по-друге, вона може бути вписана в статтю витрат.

Оскільки визначення податку на прибуток ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, зокрема залежить від віднесення в фінансовій звітності на доходи суми безнадійною кредиторською заборгованістю, підприємству-кредитору важливо контролювати дату, коли кредиторська заборгованість набуває статусу безнадійної.

Під час проведення ревізії (аудитів) щодо визначення безнадійної кредиторської заборгованості ревізори (аудитори) користуються П(с)БО, тоді як Підприємствам необхідно враховувати і вимоги Податкового кодексу України (далі - ПКУ) [5]. Отже, при проведенні економічної експертизи експерти, досліджуючи матеріали справи щодо правильності віднесення / не віднесення кредиторської заборгованості (зобов'язання) на дохід, враховуючи вимоги як П(с)БО, так і податкового обліку.

Звертаємо увагу, що за пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ [5] безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає, зокрема, одній з таких ознак:

- заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

- прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25% мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

- прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

- заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

- заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

Отже, в розумінні ПКУ [5] безнадійна заборгованість, у т. ч. кредиторська, трактується як заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, або прострочена заборгованість, або заборгованість, стягнення якої неможливо за інших обставин.

Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. № 996-XIV[6] бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Тобто, висновки податкового обліку в частині безнадійної кредиторської заборгованості базуються (підтверджуються) на даних бухгалтерського обліку.

Розглядатимемо приклади подій, які можуть свідчити про впевненість у тому, що борг не погашатимуть.

Перший приклад: упевненість у непогашенні настає, якщо кредитор ліквідувався. Запис у державному реєстрі про ліквідацію підтверджує завершення такої процедури, про що зазначено у ст. 104 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) [7]. Проте, слід упевнитися, чи немає правонаступників, які мають право на стягнення боргу (ст. 609 ЦКУ) [7].

Таким чином, можна зробити висновок, що у періоді, у якому ліквідовано кредитора (зроблено запис у державному реєстрі) і немає правонаступників, перед якими доведеться погашати борг, у бухгалтерському обліку потрібно визнати дохід.

Другий приклад: можлива ситуація, коли кредитор пробачає борг, відповідно, його не потрібно погашати - є впевненість у непогашенні. Прощення боргу припиняє зобов'язання, про що зазначено у ст. 605 ЦКУ [7]. Відповідно, у періоді прощення боргу боржник визнає в бухобліку дохід від цієї господарської операції.

Третій приклад: коли спливає строк позовної давності та підприємство-дебітор прийняло рішення про визнання заборгованості безнадійною.

Ст. 256 ЦКУ [7] визначено, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права чи інтересу. Загальний строк позовної давності - три роки (ст. 257 ЦКУ) [7]. Договором може бути встановлено більший строк позовної давності.

Слід пам'ятати, що нормами ч. 1 ст. 259, ч. 1 ст. 264 ЦКУ [7] визначено, що позовна давність може подовжуватися та перериватися. Для переривання строку позовної давності достатньо визнати заборгованість - направити лист із визнанням боргу, перерахувати частину боргу тощо.

Слід врахувати, що поки строк позовної давності не сплив, кредитор може звернутися з вимогою погасити борг, зокрема й у судовому порядку. Відповідно, не може бути впевненості, що борг не доведеться гасити. А зі впливом строку позовної давності, якщо кредитор звернеться до суду для стягнення боргу, суд на підставі спливу строку позовної давності може відмовити. Тож змусити дебітора через суд погасити борг після закінчення строку позовної давності кредитор фактично не зможе, хіба що підприємство-боржник матиме бажання його погасити навіть після спливу строку.

Таким чином, сам по собі сплив строку позовної давності - ще не підстава для списання кредиторської заборгованості. Потрібно врахувати ряд чинників щодо не погашення кредиторської заборгованості, які можуть говорити про її безнадійність. Зокрема, це можуть бути: ліквідація кредитора, прощення боргу, списання зазначеної заборгованості в обліку дебітора на витрати, що підтверджено актами звірок та іншими документами.

Рішення про визнання кредиторської заборгованості безнадійною має бути задокументованим. Це може бути прописано в наказі, розпорядженні, документах з інвентаризації зобов'язань і розрахунків.

Зважаємо на те, що при проведенні судової експертизи та досліджені питання щодо не включення до складу іншого доходу безнадійної кредиторської заборгованості експертами-економістами враховуються усі вище перелічені чинники.

Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. № 996-XIV[6] підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Це, безумовно, стосується й операції зі списання кредиторської заборгованості на дохід.

Завданням економічної експертизи при проведенні досліджень за актами ревізій Державної аудиторської служби України є дослідження документів щодо наявності в обліку безнадійної кредиторської заборгованості та включення до складу іншого доходу з порушенням чинного законодавства.

На вирішення судової економічної експертизи при дослідженні документів орієнтовно ставиться запитання: «Чи підтверджуються документально висновки ревізії / аудиту (зазначаються реквізити акту ревізії / аудиту) у частині, що стосується: не включення до складу іншого доходу безнадійної кредиторської заборгованості?».

Слід звернути увагу, що під час економічної експертизи використовуються ті самі документи, якими користувалися ревізори (аудитори) при встановленні порушення та його описі в акті (довідці, звіті), зокрема:

- наказ про облікову політику або витяг із наказу стосовно порядку формування інших доходів і використання прибутку підприємства (назва підприємства, організації);

- документи, що підтверджують договірні відносини між суб'єктами господарської діяльності;

- первинні документи та виписки банків щодо перерахування коштів підприємствами-кредиторами;

- видаткові накладні, акти виконаних робіт (послуг), оборотні відомості щодо формування кредиторської заборгованості за дослідний період, фінансова звітність за дослідний і попередній період; матеріали інвентаризацій розрахунків за перевіряємий і попередній періоди;

- рішення суду щодо ліквідації кредитора, витяги з Державної реєстраційної служби України та інші документи.

Крім того, необхідно до матеріалів ревізії долучати додатком результати зустрічних звірок у кредитора, відповіді на листи-запити щодо підтвердження взаєморозрахунків кредиторів і дебіторів.

Отже, оскільки для підтвердження результатів ревізії (аудиту) експерту необхідно дослідити ті самі документи, що й ревізору під час ревізії / аудиту, за відсутності будь-якого з використаних під час ревізії документів (належно завірених їх копій) або будь яких інших документів, які необхідні для проведення повного дослідження, експерти не мають змоги документально підтвердити чи спростувати висновки ревізорів (аудиторів) стосовно встановлених ними порушень чинного законодавства з питань визначення доходу за наявності в обліку безнадійної кредиторської заборгованості.

Таким чином, користуючись ст. 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 р. № 2939-XII[8] та відповідно до ст. 21 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 р. № 550, ревізорам (аудиторам) для підтвердження виявлених ревізією (аудитом) фактів доцільно отримувати від об'єкта контролю завірені копії документів, які засвідчують відповідні факти описані в актах (довідках, звітах), і долучати їх до матеріалів ревізії (аудиту), які входять до матеріалів кримінальних справ і є об'єктом дослідження експертів економістів.

Література

1. Закон України «Про судову експертизу» від 25 лютого 1994 р. № 4038-ХІІ.

2. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: Наказ Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 р. № 73.

3. Про затвердження Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»: Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290

4. Про затвердження Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання»: Наказ Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 р. №20

5. Податковий кодекс України № 2755-VI 02 грудня 2010 р.

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1996 р. № 996-XIV.

7. Цивільний кодекс України № 435-IVвід 16 січня 2003 р.

8. Закон України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 р. № 2939-XII.

Размещено на Allbest.ru