Основні підходи зарубіжних країн до обліку предметів прокату

Размещено на http://www.allbest.ru/

Основні підходи зарубіжних країн до обліку предметів прокату

Малахова А.В. к.е.н., доц. кафедри обліку і аудиту

Щербініна О.О. студентка I курсу магістратури спеціальності «Облік і оподаткування»

Анотація

У статті розглянуто основні підходи зарубіжних країн щодо відображення в обліку предметів прокату як окремої облікової категорії. Висвітлено основні аспекти внутрішньогосподарського контролю цих активів. На підставі проведених досліджень зарубіжного досвіду обліку виявлено шляхи удосконалення обліку та внутрішнього контролю предметів прокату в Україні.

Ключові слова: предмети прокату, зарубіжний досвід, облік, внутрішньогосподарський контроль.

Вступ

Постановка проблеми у загальному вигляді і її зв'язок з важливими науковими та практичними завданнями. Діяльність суб'єктів господарювання, які надають послуги прокату, розпочинається з придбання предметів, які утворюють прокатний фонд, і не може тривати без їх використання. Відповідно до норм вітчизняного законодавства підхід до визнання та відображення в обліку предметів прокату змінювався. У минулому предмети, призначені для видачі напрокат, відображались у складі оборотних активів підприємств незалежно від їх вартості й терміну корисного використання, а з 1 січня 2000 р. предмети прокату кваліфікуються як інші необоротні матеріальні активи і, таким чином, бухгалтерський облік їх аналогічний обліку основних засобів. Однак, затвердження на законодавчому рівні такої позиції щодо обліку предметів прокатного фонду і надалі зумовлює певні труднощі. Відсутність методичних рекомендацій та інструкцій, пов'язаних із вирішенням проблемних питань щодо віднесення предметів прокату до окремих груп активів, порядку нарахування амортизації, здійснення контролю за їх збереженням і раціональним використанням негативно впливає на організацію та методику обліку. Тому, однією з передумов удосконалення системи обліку та контролю предметів прокату є вивчення зарубіжного досвіду.

Аналіз останніх досліджень

Аналіз останніх досліджень, у яких започатковано вирішення проблеми. Питання, що стосуються обліку та внутрішньогосподарського контролю у зарубіжних країнах знаходяться в центрі уваги багатьох вітчизняних вчених. Не враховуючи фрагментарних досліджень обліку орендних і лізингових операцій, висвітленню особливостей обліку та контролю предметів прокату, з урахуванням досвіду інших країн достатньо уваги в наукових джерелах не приділено. У свою чергу, це обумовило проведення подальших досліджень на основі нормативно-правових актів, стандартів обліку й звітності та економічної літератури зарубіжних країн.

Цілі статті. Метою наукової роботи є виявлення шляхів розв'язання проблемних питань, пов'язаних з визнанням, списанням і внутрішнім контролем предметів прокату, грунтуючись на досвіді обліку та внутрішньогосподарського контролю закордоном.

Викладення основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів. Враховуючи специфіку економіки країн світу, однотипні господарські операції відображають в бухгалтерському обліку різних країн по-різному. Це стосується і предметів, які надаються у тимчасове користування фізичним і юридичним особам, тобто предметів прокату. Організація й методика їх обліку та внутрішньогосподарського контролю залежить насамперед від того, до якої групи активів їх включають: основні засоби, інші довгострокові активи, товарно-матеріальні цінності, інвестиції.

Варто зазначити, що відповідно до норм вітчизняного законодавства такі категорії як лізинг, оренда і прокат, які за суттю мають однакову економічну природу, розмежовані між собою, так як їм притаманні певні відмінності з позиції правового регулювання. Поняття «прокат» зустрічається, в основному, в межах держав колишнього Радянського Союзу як окремий різновид майнового найму.В практиці провідних західних країн та США для позначення різноманітних угод, заснованих на передачі майна в користування на визначений термін, використовується термін «лізинг». За своєю сутністю «вітчизняний прокат» близький до оперативного лізингу, метою якого є надання об'єкту лізингу клієнту для задоволення певної потреби впродовж нетривалого часу. Порядок відображення в обліку оперативного лізингу на міжнародному рівні регулюється МСБО 17 «Лізинг» [7], а в США - Стандартом фінансового обліку 13 «Облік лізингу» [16]. Проте, що стосується підходу до обліку власне майна, яке передається в оперативний лізинг, зазначено лише в загальному, що воно відображається поряд з іншими основними засобами в балансі підприємства відповідно до його характеру.

Ряд науковців, досліджуючи орендні відносини, стверджують, що лізинг є довгостроковою орендою, а категорію «прокат» ототожнюють з закордонним «рентингом» (короткострокова оренда на термін від кількох годин до року), за яким об'єкт не втрачає своєї цінності після завершення терміну оренди і повторно здається в оренду.

В Україні підхід щодо обліку предметів прокату як складової інших необоротних матеріальних активів задекларований в П(С)БО 7 «Основні засоби» [13], проте у міжнародних стандартах про подібну облікову категорію не згадується. Вітчизняна дослідниця Р. Грачова, порівнюючи основні засоби за міжнародними та національними стандартами бухгалтерського обліку, дійшла висновку, що не все, що під основними засобами розуміє П(С)БО 7, охоплює МСБО 16 «Основні засоби». Вона стверджує, що предмети прокату, цілком очевидно, підпадають під норми МСБО 40 «Інвестиційне майно» як вид довгострокових активів, бо вони явно придбані з метою отримання інвестиційного доходу [2]. Проаналізувавши положення, викладені в МСБО 40 «Інвестиційне майно», ми дійшли висновку, що воно поширюються лише на операції пов'язані з нерухомим майном (земля, споруди, будівлі) [8]. Тому, не погоджуємося з твердженням Р. Грачової з огляду на те, що предметами прокату є рухомі речі.

Дослідження нормативних документів країн пострадянського простору свідчать, що предмети прокату визнають в структурі майна підприємства і відносять до оборотних та/або необоротних активів у залежності від законодавчо встановлених критеріїв.

У Російській Федерації активи, які призначені виключно для передачі за певну плату в тимчасове володіння та/або користування з метою отримання доходу, в тому числі і предмети прокату, включають до складу необоротних активів, зокрема, доходних вкладень у матеріальні цінності. Для відображення в обліку предметів прокату використовують рахунок першого розділу плану рахунків 03 «Доходні вкладення в матеріальні цінності». Відповідно до Положення бухгалтерського обліку 6/01 «Облік основних засобів» підхід до відображення в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби підприємства застосовується також відносно доходних вкладень в матеріальні цінності, які розглядають як частину перших [12]. Це також випливає з Плану рахунків Російської Федерації [11] та Інструкції із його застосування [3]. Предмети прокату, які не відповідають критеріям визнання основних засобів на рахунку 03 «Доходні вкладення в матеріальні цінності» не відображаються. Один із таких критеріїв - вартісний. У залежності від прийнятої на підприємстві облікової політики предмети прокату можуть кваліфікуватися як матеріально-виробничі запаси, якщо вони є малоцінними, тобто їх вартість знаходиться в межах ліміту (не більше 40000 рублів за одиницю). У такому випадку предмети прокату відображатимуть в другому розділі плану рахунків на рахунку 10 «Матеріали».

У Білорусії порядок відображення в бухгалтерському обліку предметів прокату зазнає постійних змін і доповнень. Спочатку предмети прокату включали до складу малоцінних і швидкозношуваних активів. Натомість, було задекларовано підхід до обліку предметів прокату ідентичний до використовуваного у РФ, зокрема, можливість встановлення підприємством вартісного ліміту (в межах базових величин за одиницю) для розмежування їх на основні засоби (доходні вкладення в матеріальні цінності) та засоби в обігу. Відповідно до типового Плану рахунків Республіки Білорусь та Інструкції із його застосування [15], які ввійшли в дію з 1 січня 2012 р., предмети прокату обліковують на рахунку 41 «Товари», субрахунок 416 «Предмети прокату». Такий порядок обліку відповідає тому, що затверджений в нормативно- правових актах Узбекистану. Згідно Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності господарюючих суб'єктів Республіки Узбекистан [4] предмети, призначені для передачі на прокат, незалежно від їх вартості та терміну корисного використання не відносять до необоротних активів, а включають до складу поточних активів. Їх кваліфікують як товари та відображають на рахунку 2940 «Предмети прокату».

У Молдові в Національному стандарті бухгалтерського обліку 16 «Облік довгострокових матеріальних активів» [9] прописано, що предмети прокату не відносять до складу основних засобів, а відображають як інвестиції або товарно-матеріальні цінності. Більшість вчених і науковців Республіки Молдова зауважують, що завжди необхідно виходи з сутності операції, а тому такий підхід потрібно застосовувати в тому випадку, якщо предмети прокату не відповідають характеристикам основних засобів. Коли ж вартість предмету прокату не перевищує встановлений законодавством ліміт (3000 лей) та/або він служить менше одного року, пропонують відображати в складі МШП.

Одним з найважливіших питань у вивченні зарубіжного досвіду обліку предметів прокатного фонду є вивчення підходів різних країн щодо порядку віднесення вартості таких предметів на витрати підприємства. Як показали дослідження, для вирішення цього питання застосовують два основних способи: або шляхом нарахування амортизації, або шляхом одноразового списання вартості предмету прокату на витрати.

У США вартість тих об'єктів, які передаються у тимчасове користування, так як вони є довгостроковими, відноситься на витрати частинами (поступово) шляхом нарахування амортизації, в чому й полягає їх відмінність від поточних активів [5]. Нарахування амортизації на такі активи відбувається в узгодженості з амортизаційною політикою, що застосовується підприємством до подібних активів, а це вказує на можливість застосування різних методів. Варто зауважити, що метод нарахування амортизації повинен відображати процес одержання підприємством економічних вигод від конкретного об'єкта. В Україні ж встановлюються обмеження. В П(С)БО 7 зазначено, що амортизація предметів прокату нараховується за двома методами із п'яти, передбачених чинною нормативно-правовою базою: прямолінійним і виробничим [13].

У Китаї предмети, одинична вартість яких менша 5000 юанів, а термін користування менший одного року, розглядаються як періодичні витрати. Якщо ж зазначені вимоги дотримуються, то знос обчислюється рівномірним способом і застосовується на груповій основі [6].

У Росії вартість предметів прокату, які обліковують в складі необоротних активів, погашається, нараховуючи амортизацію. З метою списання вартості таких предметів використовують один з наступних методів: лінійний метод, метод зменшення залишку, метод списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання, метод списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) [12]. У тому випадку, коли предмети прокату відображають як матеріально-виробничі запаси, то амортизація не нараховується. Вартість таких предметів підлягає списанню одномоментно на відповідні рахунки витрат (термін служби яких не перевищує 12 місяців) або може погашатися рівномірно (термін служби яких перевищує 12 місяців) у міру передачі їх у виробництво або експлуатацію - в пункти прокату чи матеріально відповідальним особам для передачі в прокат, що визначається обліковою політикою підприємства.

У Молдові незалежно від того як кваліфікуються предмети прокату (довгострокові чи поточні активи), їх вартість поступово списуватиметься через нарахування амортизації. Суб'єктам господарювання, що надають послуги з прокату, дозволяється самостійно обирати найбільш відповідний метод. прокат обліковий внутрішньогосподарський актив

В Узбекистані та Білорусії нарахування амортизації передбачено здійснювати не лише щодо довгострокових активів, але й поточних (оборотних). Так, вартість предметів прокату, які в цих країнах відносять до складу товарів, підлягає погашенню шляхом здійснення щомісячних амортизаційних відрахувань. У Республіці Узбекистан знос предметів прокату нараховують, виходячи з термінів їх корисного використання, і відображають на рахунку 1310 «Знос МШП» [4]. Така позиція має принципові зауваження, адже за характером участі у господарській діяльності й економічною природою товари та малоцінні і швидкозношувані предмети не доцільно ототожнювати. Допустимим рішенням у такому випадку, на нашу думку, є узагальнення інформації про нарахований знос предметів прокату на спеціальному субрахунку до рахунку обліку товарів.

Відповідно до наказу Білоруського державного об'єднання организацій побутового обслуговування населення норматив нарахування зносу на предмети культурно-побутового призначення і господарського вжитку, які передають населенню на прокат, затверджений у розмірі не більше 20% від виручки, отриманої пунктами прокату за попередній місяць [10]. У зв'язку зі змінами, які набрали чинності у Білорусії з 1 січня 2012 р., рахунок, на якому необхідно обліковувати нарахування зносу таких активів, не зазначено в нормативних документах.

Раціональне використання та збереження предметів прокатного фонду залежить від документального оформлення, організації їх аналітичного обліку, оперативного обліку предметів у прокаті та ефективності системи внутрішньогосподарського контролю при придбанні, передачі та списанні таких предметів. Підхід до вирішення цього питання висвітлюється в окремих країнах колишнього Радянського Союзу.

У Росії з метою забезпечення контролю і збереження предметів прокату, які обліковують в складі товарно-матеріальних цінностей, організовують їх оперативний облік у кількісному виразі або на позабалансових рахунках. Це відбувається до моменту списання таких предметів у зв'язку з їх зносом.

Хоча порядок відображення в обліку предметів прокату в Росії та Білорусії відрізняється, однак в обох країнах застосовують однакові уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку побутових послуг населенню для оформлення договору прокату, які є бланками суворої звітності [1]. Зокрема, при прийомі грошових коштів та оформленні видачі предметів прокату в погодинне користування застосовується бланк форми БО-6. Цей документ використовується також для прийому чергових платежів при тривалому користуванні предметами прокату; для прийому плати за прострочення повернення предметів прокату; для справляння пені за несвоєчасне повернення предметів прокату або прострочення чергового платежу; за псування, розукомплектування і втрату предметів прокату; за ремонт предметів прокату, повернутих із дефектом. Бланк форми БО-7 використовується для прийому грошових коштів за прокат і оформлення видачі предметів прокату на добу і більше. Бланк форми БО-8 застосовується при поверненні дефектних предметів, виданих на прокат, а також для визначення розміру оплати за зіпсовані та неповернені предмети прокату. На відміну від зазначеного вище переліку документів, в Україні видачу предметів впрокат оформляють договором (замовленням-зобов'язанням) за формою ПО-П1, один примірник якого надається наймачеві [14].

Щоб проконтролювати кількість предметів, які знаходяться в прокаті, тобто передані клієнтам, в усіх досліджуваних країнах до рахунку обліку предметів прокату відкривають два субрахунки: «Предмети призначені для прокату» (або «Майно призначене для прокату на складі») та «Предмети в прокаті» (або «Майно, передане в пункти прокату (експлуатацію)»). Вважаємо, що така позиція враховує сучасні вимоги, які висуваються до системи управління, та сприяє отриманню необхідної інформації для прийняття рішень.

Безумовно, одним з найважливіших способів здійснення внутрішнього контролю, як в Україні, так і закордоном, є інвентаризація наявності предметів прокату. Її проведення регламентується нормативно-правовими актами кожної країни.

Висновки

За результатами досліджень зарубіжної літератури та нормативно-правової бази відповідних країн ми з'ясували, що існують варіативні підходи до обліку та внутрішньогосподарського контролю предметів прокату. Їх можна узагальнити: відображення предметів прокату як необоротних активів (США), віднесення предметів прокату до складу оборотних активів (Білорусія, Узбекистан), групування предметів прокату у складі необоротних та оборотних активів (Росія, Молдова). Щодо методики погашення вартості предметів прокатного фонду та віднесення на витрати, то в Росії вона залежить від того, в складі якої групи активів вони відображаються: якщо необоротні - шляхом нарахування амортизації, оборотні - шляхом списання на витрати. На противагу цьому підходу в інших країнах (Молдова, Білорусь, Узбекистан) вартість таких предметів відносять на витрати через амортизаційні відрахування незалежно від групи активів. Внутрішньогосподарський контроль за збереженням і раціональним використанням предметів прокату в зарубіжній практиці грунтується на документальному оформленні руху цих предметів і передбачає проведення інвентаризації. Основою для успішної реалізації заходів щодо удосконалення вітчизняної практики обліку предметів практику є врахування досліджених особливостей обліку цих предметів у зарубіжних країнах. Зокрема, пропонуємо підхід, скомбінувавши російський і молдовський досвід обліку, який полягає у: розмежуванні предметів прокату в залежності від очікуваного терміну їх служби; включені оборотних предметів прокату до складу швидкозношуваних предметів, що враховувало би їх специфічний характер як предметів, що неодноразово беруть участь у наданні послуг прокату; віднесенні вартості предметів прокату, з терміном служби менше одного року, на витрати шляхом рівномірного нарахування амортизації.

Список використаних джерел

1. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету бытовых услуг населению и Инструкция о порядке заполнения унифицированных форм первичной учетной документации по учету бытовых услуг населению : утверждены постановлением Министерства торговли Республики Беларусь от 22 января 2007 г. № 6 (с изменениями)

2. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций : утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями)

3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов : утверждена приказом Минфина Републики Узбекистан от 09 сентября 2002 г. № 103 (с изменениями)

4. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP / В.В.Качалин. - М.: Дело, 1998. - 432 с.

5. Лучко М. Р. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах: [Навч. посібн.] / М.Р.Лучко, І.Д.Бенько. - К.: Знання, 2006. - 311 с.

6. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 17 «Лізинг»

7. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 «Інвестиційнемайно»

8. Национальный стандарт бухгалтерского учета 16 «Учет долгосрочных материальных активов»: утвержден приказом Минфина Республики Молдова от 03 марта 2000 г. № 32(с изменениями)

9. Об утверждении норматива начисления износа на предметы культурнобытового назначения и хозяйственного обихода, выдаваемые населению напрокат: утверждено приказом Белорусского государственного объединения организаций бытового обслуживания населения от 09 января 2002 г. № 6 (с изменениями)

10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (с изменениями)

12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби»: затв. наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. № 92, зі змінами та доповненнями, внесеними відповідно до наказу М-ва фінансів України від 09 грудня 2011 р. № 1591

13. Порядок надання у тимчасове користування громадянам предметів культурно-побутового призначення і господарського вжитку: затверджений наказом Української спілки об'єднань, підприємств і організацій побутового обслуговування населення від 16 грудня 1999 р. № 46 зі змінами та доповненнями, внесеними відповідно до наказу Укрсоюзсервісу від 23 лютого 2000 р. № 6

14. Типовой план счетов бухгалтерского учета и инструкция по применению типового плана счетов бухгалтерского учета : утверждены постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (с изменениями)

15. Statement ofFinancial Accountingstandards No. 13 «Accounting for Leases»

Размещено на Allbest.ru