Підходи до розвитку бухгалтерського обліку як інформаційної бази управління

Размещено на http://www.allbest.ru/

Підходи до розвитку бухгалтерського обліку як інформаційної бази управління

Р. Е. Островерха, к.е.н., доцент, Університет ДФС України

У статті досліджуються перспективи розвитку бухгалтерського обліку як інформаційної бази управління бізнесом. Критично оцінено заяви щодо непридатності облікової інформації для прийняття управлінських рішень. Доведено сутність бухгалтерського обліку як цілісної інформаційної системи, призначеної для формування інформації про господарську діяльність підприємства. Із застосуванням системного підходу запропоновано шляхи адаптування методологічного, методичного і практичного інструментарію бухгалтерського обліку до вирішення завдань управління бізнес-структурами.

Ключові слова: бухгалтерський облік, управління, методологія, методика, техніка, регістр обліку, робочий план рахунків.

Подходы к развитию бухгалтерского учета как информационной базы управления

Р.Э. Островерхая

В статье исследуются перспективы развития бухгалтерского учета как информационной базы управления бизнесом. Критически оценены заявления о непригодности учетной информации для принятия управленческих решений. Доказано сущность бухгалтерского учета как целостной информационной системы, предназначенной для формирования информации о хозяйственной деятельности предприятия. С применением системного подхода предложены пути адаптации методологического, методического и практического инструментария бухгалтерского учета к решению задач управления бизнес-структурами.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, управление, методология, методика, техника, регистр учета, рабочий план счетов.

Метою статті є розробка теоретичних та практичних рекомендацій, спрямованих на імплементацію бухгалтерського обліку у систему управління господарською діяльністю.

Постановка проблеми

Перетворення інформації на стратегічний ресурс, від якого у ринкових умовах безпосередньо залежать стабільність та динаміка розвитку бізнес-структур, закономірно загострило як проблему інформаційного забезпечення менеджменту, так і питання пошуку оптимальної інформаційної структури, спроможної вирішити вказану проблему. Оскільки бухгалтерський облік є єдиним джерелом інформації про господарську діяльність підприємства, то питання імплементації методів, способів та прийомів обліку у практику прийняття рішень користувачами облікової інформації потребують першочергового вивчення з метою їх вирішення.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Дослідженню проблем теорії та практики бухгалтерського обліку присвячені роботи В.В. Валуєва, С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, В.М. Жука, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, С.. Легенчука, Н.М. Малюги, М.С. Пушкаря, М.В. Стадника, А.В. Шайкана та інших.

Але поділ авторів концепцій на дві протилежні групи з метою визначення тенденцій розвитку бухгалтерського обліку [1, с. 91] свідчить про нездоланну суперечливість та однозначність їх підходів і призводить до невтішного висновку: «Парадоксально, проте факт, що, незважаючи на розуміння дослідниками важливості одностайної концепції бухгалтерського обліку, узгодження та єдиного висновку, їх погляди та пропозиції не мають значення, що спричиняє суттєві складності облікової діяльності та розвитку обліку в напрямі забезпечення інформаційно-аналітичних потреб сучасного бізнес- середовища» [2, с. 31].

Дискусійність і невирішеність вказаних питань зумовлює актуальність досліджень, присвячених розробкам теоретичних та практичних засад розвитку бухгалтерського обліку як інформаційної бази прийняття управлінських рішень.

Виклад основного матеріалу

Аргументуючи безперспективність розвитку бухгалтерського обліку як інформаційної бази управління, зазначають: «Дані не релевантні для прийняття управлінських рішень та малокорисні для управління взагалі внаслідок ряду обмежень, притаманних традиційному бухгалтерському обліку» [3, с. 4]. Розглядаючи такі «обмеження», доцільно наголосити, що інформацію щодо навколишнього та ринкового середовища формують самостійні види діяльності (політологія, соціологія, статистика, менеджмент). Джерелом інформації про конкурентів та контрагентів є форми їх фінансової звітності, які оприлюднюються відповідно до законодавства, а також їх офіційні сайти, пресрелізи.

Умовою ефективності та професіоналізму кожного виду діяльності є його спеціалізація на виконанні певних функцій. Основне призначення бухгалтерського обліку полягає «саме у формуванні інформаційних потоків, необхідних для організації виробничих процесів і прийняття ефективних логічно мотивованих управлінських рішень» [4, с. 83]. Система бухгалтерського обліку підприємства може об'єктивно, за визначеннями, формувати не будь-яку інформацію, а тільки ту, яка за складом і змістом адекватна в загальному й повному складі та змісті сукупного господарського процесу [5, с. 8]. Вузька спеціалізація бухгалтерського обліку перетворює його на унікальний інструмент формування економічної інформації про діяльність підприємства та «фінансовий центр управлінської інформаційної системи, що відіграє провідну роль в управлінні потоком економічної інформації, що характеризує господарську діяльність» [6, с. 12]. Для забезпечення потреб менеджменту у різноманітній інформації потрібна управлінська інформаційна системи у складі самостійних підсистем, у тому числі бухгалтерського обліку, кожна з яких формує спеціалізований вид інформації, а підсумковий інформаційний ресурс є продуктом їх спільного взаємоузгодженого функціонування.

Переорієнтація та гіперболізація обліку на оподаткуванні змістили акценти у роботі бухгалтера, звівши його основну функцію до нарахування податків і складання декларацій, а не проведення бухгалтерських розрахунків для прийняття управлінських рішень [7, с. 60], що негативно позначилося на функціонуванні бізнесу. Повернення назви спеціальності «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» акцентує увагу на природних функціях бухгалтерського обліку: формування інформації для управління, контролю та аналізу діяльності підприємства.

Наріжним каменем осучаснення бухгалтерського обліку М. Пушкар вважає зміну назви «бухгалтерський облік» на «інформологію» (вчення про інформацію) [8, с. 16]. Проте тези «зміна назви обліку не забезпечить підвищення його змістовності, тому нині недоцільно змінювати саму назву «бухгалтерський облік» на інші: облік (не бухгалтерський), інформологія, рахунковедення тощо» [7, с. 60] та «теорія обліку повинна бути пов'язана з практикою. Якщо теорія нічого не дає для практики, вона не потрібна» [9, с. 385] доводять безпідставність такого підходу. Оскільки, крім бухгалтерського обліку, інформація формується в усіх сферах суспільства: юриспруденції, політології, соціології, то кожна з них має право претендувати на назву «інформологія». Глибинна небезпека застосування однакової назви для різних інформаційних систем криється в їх знеособленні, втраті специфіки та особливостей, природно притаманних кожному виду інформації, тому для позначення інформаційної системи, призначеної для відображення саме господарської діяльності, логічно залишити назву «Бухгалтерський облік».

Аналіз причин, якими обґрунтовують «обмеження» бухгалтерського обліку, показав, що тлумачення «фіксації фактів господарського життя (далі - ФГЖ) як мети обліку» [10, с. 650] повністю суперечить нормам закону України [11], тому є неприйнятним для вжитку у наукових розробках. З огляду на аксіому «ніщо не виникає ні з чого» для отримання вихідної підсумкової інформації як продукту облікового процесу потрібний вхідний матеріал, накопичення якого і є метою фіксації фактів ФГЖ. Причому гарантією релевантності інформації є «забезпечення суцільного, безперервного та документального відображення ФГЖ» [3, с. 9], яке разом з «традиційними дебетом і кредитом, балансом та звітом про фінансові результати» [7, с. 60] є робочими інструментами, які бухгалтер використовує для формування інформації з метою вирішення завдань, що виникають у господарській діяльності. Намагання видати прийоми, способи та методи бухгалтерського обліку за великі недоліки свідчить про необізнаність з його теоретичними засадами.

Теза «облік не існує сам для себе як об'єктивне явище, а виконує певні функції, покладені на нього суб'єктом» [12, с. 420] вказує на те, що функціональна здатність бухгалтерського обліку як штучного утворення повністю залежить від теоретичного та практичного інструментарію, що є у розпорядженні бухгалтерів на певному етапі суспільного розвитку. Це доводить, що саме вади методологічних та методичних засад бухгалтерського обліку є причиною невідповідності сучасним потребам практики. Науковці визнають можливість використання «розвиненого методологічного інструментарію» бухгалтерського обліку для задоволення потреб менеджменту: «...інформація, що генерується системою обліку у вигляді фінансової та управлінської звітності, може бути розширена та доповнена на основі використання традиційних облікових методологічних інструментів: варіювання наявними альтернативними варіантами оцінки облікових об'єктів, збільшення кількості аналітичних розрізів, розширення показників фінансової звітності (приміток до річної звітності), розробка нових форм управлінської звітності на основі виділених аналітичних рахунків тощо» [13, с. 22]. Це визначає актуальність наукових досліджень, основним завданням яких «має бути теоретичне обґрунтування усіх нових вимог щодо інформаційного забезпечення процесу управління господарюючими суб'єктами» [4, с. 84].

Вказуючи на міждисциплінарний і трансдисциплінарний підходи як на два основні способи проведення досліджень у бухгалтерському обліку, С. Легенчук особливо виділяє системний підхід як такий, що дозволяє виявити нові напрями розвитку бухгалтерського обліку, шляхи вирішення питань, яким на сучасному етапі приділяється значна увага бухгалтерською світовою спільнотою [12, с. 372]. Визначення метою бухгалтерського обліку «надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства» [11] дозволяє розглядати його сутність з двох позицій. З одного боку, використання облікової інформації для прийняття оптимальних управлінських рішень позиціонує бухгалтерський облік інструментом управління. Але з іншого - оскільки він забезпечує формування інформації, то одночасно є технологією облікового процесу. З огляду на системний підхід оптимальне функціонування інформаційної системи можливе за умови об'єднання цих потоків у цілісну модель навколо мети управління господарською діяльністю як об'єднавчого елементу, призначеного «з'єднати всі окремі елементи та підсистеми у єдиний і потужний механізм» [14, с. 47]. Сучасна парадигма обліку призначена забезпечити створення інформаційної інфраструктури, адекватної вимогам ринкової економіки, тому її сутність можна визначити як «сервісне інформаційне обслуговування системи менеджменту» [8, с. 8].

Формування облікової інформації забезпечують методи, способи, процедури та прийоми бухгалтерського обліку, тому проблеми інформаційного забезпечення менеджменту може вирішити впровадження оптимальної інформаційної структури, адаптованої до цілей і завдань управління бізнесом. Основою пошуку такої структури є «системна цінність інформаційної моделі обліку» [5, с. 6], яку можна розглядати за різними підходами (рис. 1).

Як видно з рис. 1, складовими структурної будови бухгалтерського обліку, з одного боку, є методологія та методика, а з іншого - інструменти їх практичної реалізації, кожна з яких відіграє різну роль у формуванні інформації. Методологія та методика обліку визначають змістовні характеристики інформації, для формування якої підбираються прийоми, методи і способи збирання, обробки й узагальнення інформації, адаптовані до специфіки кожного об'єкта господарювання, а також до інформаційних потреб користувачів. Актуальними напрямами розвитку методології обліку є розробка класифікаційних характеристик інформації, що за змістом, рівнем деталізації забезпечить вирішення управлінських завдань (зростання прибутків та доходів, зниження витрат, перерозподіл ресурсів між видами діяльності тощо). Розвиток методології у цьому напрямі спрямовується на відображення в обліку економічних особливостей об'єктів господарювання з урахуванням галузевих особливостей діяльності підприємства.

Оскільки у формуванні інформації беруть участь усі складові та елементи системи бухгалтерського обліку, тому кожний з них потрібно націлити на результат - формування інформації, адаптованої до запитів менеджменту шляхом системного удосконалення усіх його складових (методології, методики і техніки), забезпечення їх гармонізації, послідовності, наступності та взаємозв'язку під час вирішення завдань управління господарською діяльністю.

бухгалтерський облік інформація управління

Рис. 1. Структурно-логічна схема бухгалтерського обліку як багаторівневої системи формування інформації про господарську діяльність підприємства

Джерело: розробка автора.

З огляду на роль бухгалтерського обліку як інформаційної бази управління призначенням облікової інформації є інформаційне забезпечення управлінських рішень, що свідчить про взаємозалежність концепцій управління та інформаційних ресурсів як інструментів їх реалізації. Несистематизовані показники є розрізненими відомостями, тому непридатні для використання в управлінні. Для забезпечення потреб менеджменту потрібна інформація різних ступенів узагальнення, тобто зведена (узагальнена) й аналітична (систематизована та згрупована за певними ознаками), що зумовлює необхідність пошуку плідних підходів до організації інформації з метою її перетворення на ключ до ефективних управлінських рішень. З огляду на системний підхід раціональність інформаційних потоків залежить від їх адаптування до ієрархії цілей, завдань, стратегій менеджменту, які є визначальними чинниками структурування інформації і визначення рівнів її диференціації та систематизації (управління підприємством, окремим структурним підрозділом, видом діяльності, центром відповідальності). Для формування такої інформації призначено спеціальні методичні прийоми, що включають розробку робочого плану рахунків і побудову системи регістрів аналітичного та синтетичного обліку.

Робочий план рахунків є одним з ефективних методичних прийомів, призначених забезпечувати зростання рівня аналітичності та деталізації облікової інформації, тому у наукових працях активно обговорюються підходи щодо його структури та побудови [14]. Методичні засади формування робочого плану рахунків включають концептуальний підхід як до його структури, так і визначення змісту кожного рахунку, а побудова повинна базуватись на певних принципах. Оскільки рахунки бухгалтерського обліку є основною одиницею зберігання інформації у бухгалтерському обліку [6, с. 32], то для підвищення ефективності робочого плану рахунків під час його формування потрібно вирішити проблеми вибору класифікаційних ознак для відображення й узагальнення показників щодо господарських фактів: 1) обрати ознаки групування об'єктів обліку; 2) визначити рівень деталізації облікової інформації.

Алгоритм формування робочого плану рахунків включає: 1) вибір напрямів групування об'єктів обліку та визначення структури (побудови) плану рахунків; 2) встановлення системи кодування інформації (структури рахунку); 3) вибір методів групування інформації. «Під час визначення розрізів аналітики і їх глибини варто проаналізувати запити кожного менеджера підприємства щодо видів управлінських звітів, які групуються за певною ознакою. Чим більше і глибше буде аналітика на рахунках, тим більший потенціал корисної та потрібної інформації буде реалізований в інформаційній системі підприємства» [15, с. 57]. Для формування робочого плану рахунків призначені методи послідовного групування об'єктів обліку та виділення їх вертикальної (ієрархічної) і горизонтальної (інформаційних зв'язків) структури. Найбільш оптимальним та інформативним є фасетний спосіб, за якого ієрархія рахунків має шифри за певними ознаками, однакові ознаки дозволяють об'єднати, агрегувати однакову інформацію з різних рахунків. Застосування комп'ютерної техніки дозволяє одержати у межах одного синтетичного рахунку декілька різних систем аналітичних рахунків, що всебічно характеризують, розкривають інформацію, а на кожному такому рахунку інформація групується й узагальнюється за певною ознакою, визначеною потребами управління: «Під час реляційного підходу досить один раз задати критерій вибірки, що дозволяє побудувати багаторівневу систему аналітичного обліку для задоволення інформаційних запитів керуючих» [15, с. 58]. Алгоритм побудови робочого плану рахунків з обліку доходів від реалізації готової продукції наведено у табл. 1.

Таблиця 1. Робочий план рахунків з обліку доходів від продажу жіночого одягу

Як видно з рисунку 3, робочий план рахунків з обліку доходів від продажу жіночого одягу розроблено шляхом поступової деталізації субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» за різними напрямами, для кожного з яких запроваджена класифікаційна ознака. Це означає одержати показники, які характеризують склад доходів у розрізі статистичних товарних груп, моделей, розмірів, тобто вичерпну інформацію для управління асортиментом готової продукції та прийняття рішень щодо обсягів випуску продукції кожної товарної групи або моделі. Застосування багатоступеневого ієрархічного групування інформації щодо сум доходів від продажу жіночого одягу одночасно за кількома аналітичними ознаками розширює її аналітичні можливості та забезпечує високий рівень різноманітності облікової інформації, її деталізацію за видами діяльності, структурними підрозділами, етапами управління, центрами відповідальності, товарними групами, узгоджене формування інформації за кожним напрямом, необхідним для управління доходами підприємства; дозволяє використовувати для складання фінансової та статистичної звітності, поглибленого аналізу структури доходів та визначення впливу факторів на їх зміни.

Регістр «Аналіз рахунку» відкривають у розрізі субрахунків (701, 702...) та синтетичних рахунків (70, 71.) і використовують для узагальнення відповідних видів доходів та відображення у формах звітності.

Рис. 2. Структура процедури з обліку доходів: 1. Первинні документи з обліку доходів (товарно-транспортні накладні, накладні на відпуск матеріалів тощо). 2. Відомість обліку доходів у розрізі видів продукції (товарів, робіт, послуг). 3. Відомість обліку доходів у розрізі структурних підрозділів. 4. Відомість обліку доходів у розрізі видів діяльності. 5. Аналізи рахунків 70-75. 6. Головна книга. 7. Звіт про фінансові результати. 8. Реєстрація господарських операцій у документах. 9. Групування показників у регістрах аналітичного обліку. 10. Визначення оборотів за рахунками. 11. Узагальнення показників у Головній книзі. 12. Складання форм звітності.

Для управління доходами від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг) потрібна детальна інформація, для формування якої розробляють відомості аналітичного обліку, структура яких відповідає інформаційним запитам (табл. 2).

Таблиця 2 Відомість обліку доходів від продажу жіночого одягу