Аналіз сучасного стану обліку цільового фінансування у комунальних закладах охорони здоров'я

Размещено на http://www.allbest.ru/

Університет Короля Данила

АНАЛІЗ СУЧАСНОГО СТАНУ ОБЛІКУ ЦІЛЬОВОГО ФІНАНСУВАННЯ У КОМУНАЛЬНИХ ЗАКЛАДАХ ОХОРОНИ ЗДОРОВ'Я

О.В. Борович, к.е.н., доцент

Івано-Франківськ

Анотація

цільовий фінансування облік цінність

У статті розкрито відсутність у нормативних документах з бухгалтерського обліку рекомендацій щодо порядку відображення в обліку операцій про рух цінностей, отриманих як цільове фінансування. За результатами проведеного дослідження запропоновано методику аналітичного обліку на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», яка дозволяє зручно і прозоро отримувати повну інформацію про одержані кошти й цінності як цільове фінансування, а також їх витрачання за призначенням.

Ключові слова: безоплатно отримані активи, бюджетні кошти, заклади охорони здоров'я, комунальні неприбуткові підприємства, цільове фінансування.

Аннотация

О. В. Борович. Анализ современного состояния учета целевого финансирования в коммунальных учреждениях здравоохранения

В статье раскрыто отсутствие в нормативных документах по бухгалтерскому учету рекомендаций о порядке отражения в учете операций о движении ценностей, полученных как целевое финансирование. По результатам проведенного исследования предложена методика аналитического учета на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления», которая позволяет удобно и прозрачно получать полную информацию о полученных средствах и ценностях как целевое финансирование, а также их расходование по назначению.

Ключевые слова: безвозмездно полученные активы, бюджетные средства, учреждения здравоохранения, коммунальные неприбыльные предприятия, целевое финансирование.

Annotation

Oksana V. Borovych, Candidate of Economic Sciences, King Danilo of University, Ivano-Frankivsk

Analysis of the Current State of Accounting Targeted Financing in Municipal Health Care Facilities

The availability of special sources of financing for non-profit utilities, depending on the type of their economic activity, requires a detailed study of the order of accounting for targeted financing in such entities. It is very important to establish an accounting system that provides users with responsible, timely and detailed information about the targeted and effective use of funds received by public health facilities as assistance from the state, other individuals or legal entities. Accordingly, the chosen topic of the article is particularly pertinent.

The purpose of the article is to generalize the theoretical foundations and develop practical recommendations for improving the methodology of accounting for targeted funding in public health facilities and utilities.

The following scientific methods were used during the research: analysis and synthesis, deductive method, method of analogy, modelling, system approach, method of abstraction.

According to the results of the study, it was established that the accounting legislation does not provide recommendations on the procedure for reflection in the accounting and reporting of transactions on the movement of values received as targeted funding. The article identifies the need to recognize targeted funding as a full-fledged object of accounting. The method of analytical accounting on the account 48 «Targetedfinancing and target receipts» which allows receiving conveniently and transparently the full information on the received means and values as target financing, and also their expenses on purpose are offered.

The unfoundedness of methodical approaches to the accounting of receivables in the reflection of operations to obtain funds in the amount of compensation for costs or losses incurred by utilities is described. It was established that the use of sub-account 377 «Settlements with other debtors» was incorrect. Consequently, it is proposed not to recognize such debt, as the state is not a debtor for these transactions.

Key words: gratuitous assets, budget funds, health care facilities, municipal non-profit enterprises, targeted funding.

Мета

Метою статті є узагальнення теоретичних засад та розробка практичних рекомендацій стосовно удосконалення методики обліку цільового фінансування у комунальних підприємствах медичної сфери.

Постановка проблеми

Реформою системи охорони здоров'я України передбачено реорганізацію, тобто перетворення медичних закладів у повноцінні суб'єкти господарювання, зокрема у комунальні неприбуткові підприємства. Такі підприємства отримують кошти на здійснення діяльності від Національної служби охорони здоров'я України за програмою медичних гарантій; дотації й медичні субвенції з державного або місцевих бюджетів; доходи від надання платних послуг, що передбачені статутом тощо.

Тобто в сучасних умовах бюджетні кошти залишаються основним інструментом розвитку системи охорони здоров'я України. Однак зростання обсягів бюджетних видатків на програми підтримки медичних закладів не супроводжується суттєвим зростанням якості наданих послуг, що вимагає особливої уваги до питань обліку коштів цільового фінансування.

Аналіз останніх досліджень та публікацій

Дослідження питань теорії та практики обліку цільового фінансування проводили багато вітчизняних учених. Наприклад, колективом авторів Інституту аграрної економіки УААН під керівництвом Г. І. Зуба, В. М. Жука, І. В. Герасимука розроблено методичні рекомендації з нормативного, бухгалтерського та податкового забезпечення державної фінансової підтримки підприємств АПК [3].

Праці О. С. Височан, О. О. Височан, А. І. Ясінської, О. В. Усачової та О. А. Чистякова присвячено удосконаленню методики обліку цільового фінансування в ОСББ та житлових кооперативах [1, с. 17-24].

Незважаючи на вже існуючий вагомий науковий доробок, питанню обліку цільового фінансування в комунальних закладах охорони здоров'я приділяється недостатня увага. Наявність специфічних умов фінансування таких підприємств потребує детального їх вивчення і врахування під час відображення в системі аналітичних рахунків бухгалтерського обліку і подальшого дослідження.

Виклад основного матеріалу

Трактування терміна «цільове фінансування» має велику кількість тлумачень. На підставі аналізу наукових публікацій вважаємо, що цільове фінансування - це допомога від держави, інших фізичних або юридичних осіб суб'єкту господарювання грошовими коштами чи іншими активами, що отримуються останнім на умовах безповоротності, безоплатності й цільового призначення. До такого фінансування медичні комунальні заклади включають кошти та/чи цінності, які надходять як фінансування на здійснення конкретних програм (крім тих, що отримані за програмою медичних гарантій) і на забезпечення статутної діяльності.

Основними принципами цільового фінансування є безповоротність (суб'єкт господарювання не повертає отримані кошти), безоплатність (отримувач не сплачує відсотки за користування коштами) та цільове призначення (передбачає надання коштів суб'єкту господарювання на конкретні цілі, визначені програмою, тощо).

Варто зазначити, що кошти, отримані, згідно з договором, із НСЗУ, не належать до цільового фінансування та відображаються як дебіторська (кредиторська) заборгованість та дохід від реалізації робіт і послуг.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 кошти цільового фінансування і цільових надходжень можуть надходити як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо [2]. Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення (зокрема, отримана гуманітарна допомога) призначено рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». За кредитом цього рахунку відображаються кошти цільового призначення, отримані підприємством для фінансування певних заходів, а за дебетом - суми, використані за певними напрямами, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум. До рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» включено такі субрахунки [2]:

- 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування». На цьому субрахунку узагальнюється інформація про кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток, та їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства;

- 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів», його призначено для узагальнення інформації про кошти, отримані з бюджету та державних цільових фондів, та їх використання;

- 483 «Гуманітарна допомога», на якому узагальнюється інформація про надходження та використання гуманітарної допомоги;

- 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень», його призначено для узагальнення інформації про надходження та використання коштів, які не відображаються на інших субрахунках рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».

Кредитове сальдо цього рахунку відображає залишок зобов'язання підприємства щодо виконання певних умов з використання отриманих коштів. Такий залишок включає, зокрема, суму капітальних інвестицій і залишків запасів, що придбані за кошти місцевого чи державного бюджетів та як благодійна допомога. Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання ведеться за їх призначенням і джерелами надходжень.

Цільове фінансування не визнається доходом, доки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування [5], зокрема доки підприємство не використає кошти за цільовим призначенням (на цілі, передбачені бюджетною цільовою програмою).

Залежно від цільового призначення отриманих коштів пунктами 17, 18 та 19 П(С)БО 15 «Дохід» встановлено додаткові умови визнання цільового фінансування доходом, а саме:

- отримане цільове фінансування (зокрема, кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом упродовж тих періодів, в яких були визнані витрати, пов'язані з виконанням умов такого фінансування;

- цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом упродовж періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів;

- якщо здійснюється фінансування для компенсації витрат (збитків) підприємства та для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів, то таке фінансування визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу [5].

З огляду на зазначене бачимо, що по-різному обраховується час визнання доходу, а тому облік списання цільового фінансування має свої особливості, які полягають у застосуванні різної системи рахунків як синтетичних, так і аналітичних. Необхідність контролю цільового використання коштів, отриманих як цільове фінансування, обумовлює потребу в організації належного їх аналітичного обліку. Отже, розглянемо все по черзі.

Оскільки комунальні медичні заклади є неприбутковими організаціями, тому досліджуємо порядок обліку на субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».

Для отримання аналітичної інформації, необхідної для складання спеціалізованої звітності про використання коштів на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів», пропонуємо побудувати дворівневу систему аналітичних рахунків: перший рівень - за призначенням і джерелами надходжень; другий - за цільовими програмами (пакетами медичних послуг) та кодами видатків кошторису. Відповідно до зазначеної мети до вказаного субрахунку доцільно відкривати два аналітичні рахунки першого порядку: 4821 «Цільові кошти з місцевого бюджету» та 4822 «Цільові кошти з державного бюджету». Кожен з них міститиме чотири аналітичні рахунки другого порядку - «Цільові кошти на виконання основної діяльності», «Комунальні послуги», «Лікування хвороби COVID-19», «Кошти на капітальні інвестиції».

Залежно від встановленого порядку отримання та використання кошти цільового фінансування надходять на поточний рахунок підприємства-одержувача, відкритий в обслуговуючому банку, або на рахунки, відкриті в органах Державної казначейської служби. Нагадаємо, що такі кошти повинні використовуватися суб'єктом господарювання суто за цільовим призначенням. Для виконання цієї умови доцільно належно організувати аналітичний облік на рахунку 31 «Рахунки в банках», до якого пропонуємо таку систему аналітичних рахунків: 3111 «Рахунки в органах казначейства», 3112 «Рахунки в установах банків». Кожен з них міститиме три аналітичні рахунки другого порядку: «Цільові кошти на виконання основної діяльності», «Кошти на боротьбу з хворобою COVID-19», «Кошти на капітальні видатки». До останніх відкриватимуться аналітичні рахунки третього порядку, на яких відображатиметься інформація про кошти, отримані на видатки за КЕКВ.

Такий підхід до формування інформації, на нашу думку, дозволить за допомогою даних бухгалтерського обліку отримувати оперативну інформацію про джерела фінансування, стан та рух цільових коштів не тільки у розрізі програм, але й кодів класифікації видатків кошторису.

Покажемо на прикладах як відображатиметься у системі аналітичних рахунків бухгалтерського обліку рух коштів цільового фінансування залежно від його мети.

І. Облік нематеріальних активів та основних засобів, отриманих за кошти цільового фінансування

Комунальні підприємства, а також ті суб'єкти господарювання, які отримують кошти з бюджету (місцевого та державного) на первісну вартість введених в експлуатацію нематеріальних активів та основних засобів, придбаних за кошти цільового фінансування, визнають доходи майбутніх періодів і зменшують цільове фінансування. Щомісяця на суму амортизації, нарахованої на такі активи, вказаний дохід зменшується з визнанням неопераційного доходу звітного періоду, для узагальнення інформації про останній призначений субрахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

Варто зазначити, що Інструкцією № 291 до доходів майбутніх періодів віднесено доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби й інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо [2]. Як бачимо, таке визначення є неповним і потребує уточнення з урахуванням особливостей порядку списання цільового фінансування.

Рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів» пасивний, за кредитом відображається сума одержаних доходів майбутніх періодів, за дебетом - їх списання на відповідні рахунки обліку доходів та включення до складу доходів звітного періоду [2]. Залишок на цьому рахунку відображає суму доходів суб'єкта господарювання, що належать до доходів майбутніх звітних періодів. Аналітичний облік доходів майбутніх періодів ведеться за їх видами, датами їх утворення і визнання доходами звітного періоду.

З метою правильного відображення операцій з витрачання коштів цільового фінансування у спеціалізованій звітності комунальним підприємствам доцільно відкривати аналітичні рахунки, на яких кошти розмежовують за пакетами медичних послуг та кодом економічної класифікації видатків, зазначеним у банківських виписках. Пропонуємо облік доходів майбутніх періодів вказаним суб'єктам господарювання здійснювати на таких аналітичних рахунках: 6911 «Доходи від списання цільового фінансування з державного бюджету», 6912 «Доходи від списання цільового фінансування з місцевого бюджету», 6921 «Інші доходи майбутніх періодів». Такий порядок обліку уможливлює формування необхідної інформації для потреб складання спеціалізованої звітності та звіту про доходи і витрати надавача зокрема.

Наприклад, комунальний медичний заклад 16 червня 2020 р. отримав кошти з місцевого бюджету для придбання антибактеріального розпилюючого боксу купівельною вартістю 54 600 грн. Бокс введений в експлуатацію у місяці придбання, термін корисного використання 5 років.

У таблиці 1 наведено порядок відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку коштів цільового фінансування.

Таблиця 1

Облік основних засобів, отриманих за кошти цільового фінансування

*15222 «Придбання основних засобів за кошти місцевого бюджету» - аналітичний рахунок другого порядку до рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

**23122 «Витрати із надання послуг за кошти місцевого бюджету» - аналітичний рахунок другого порядку до рахунку 23 «Виробництво».

Джерело: розробка автора

Наведений у таблиці порядок обліку дозволяє збалансувати визнані підприємством доходи і витрати звітного періоду. Також варто зазначити, що облік витрат на поліпшення та модернізацію основних засобів (які належать на збільшення первісної вартості таких об'єктів), понесених за кошти цільового фінансування, ведеться в такому ж порядку, як і їх придбання.

ІІ. Облік цільового фінансування, використаного на придбання запасів

На вартість придбаних за бюджетні кошти (або отриманих у натуральній формі), але не списаних (не використаних) запасів в обліку цільове фінансування не зменшується. Одночасно під час списання зі складу таких активів на суму визнаних витрат збільшується інший операційний цільовий дохід, інформація про який узагальнюється на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних необоротних активів».

У таблиці 2 наведено порядок відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку операцій з надходження запасів, отриманих за кошти цільового фінансування.

Таблиця 2

Облік надходження основних засобів, отриманих за кошти цільового фінансування