Спрощений облік на малих підприємствах: реалії сьогодення

СПРОЩЕНИЙ ОБЛІК НА МАЛИХ ПІДПРИЄМСТВАХ: РЕАЛІЇ СЬОГОДЕННЯ

Бачинський В.І., канд. екон. наук, професор,

професор кафедри обліку, контролю, аналізу та оподаткування,

Помулєва В.М., старший викладач

кафедри обліку та оподаткування

Постановка проблеми

Малий бізнес є найбільш динамічною складовою ринкової економіки. Незважаючи на те, що роль малих підприємств у виробництві товарів та послуг є порівняно невеликою, кількість їх є стабільно значною. Так, за даними Державної служби статистики [1], в 2019 році в Україні працювали 380597 підприємств, з яких 95,2% належали до малих, 4,7% - до середніх, і лише 0,1% - до великих. Частка малих підприємств у загальному обсязі реалізованої продукції всіх підприємств склала 19,1%, частка середніх - 43,2%, а великих - 37,7%. Малі підприємства забезпечили 27,3% зайнятості працівників, середні - 25,1%, великі - 47,6%.

В умовах обмежених фінансових ресурсів одним із вагомих кроків державної підтримки розвитку малого бізнесу є встановлення спрощених правил оподаткування, обліку і звітності для таких суб'єктів.

В Україні на сьогодні продовжується процес узгодження національного законодавства у сфері обліку з вимогами ЄС, зокрема, приведення його у відповідність до Директиви 2013/34/ЄС. Протягом останніх років ухвалено низку змін до законодавства і нормативно-правових актів, які стосуються бухгалтерського обліку й фінансової звітності, зокрема малих підприємств. Зазначене актуалізує дослідження особливостей спрощеного бухгалтерського обліку на малих підприємствах у контексті законодавчих змін.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Теоретичним та практичним аспектам спрощеного бухгалтерського обліку на малих підприємствах приділяли увагу такі науковці, як: Т. А. Гоголь, О. А. Подолянчук [2], В. В. Кузьома, О. В. Макарова [3] та інші.

Поряд із значним науковим здобутком, з огляду на реформування законодавства, часті зміни нормативних документів, окреслені питання потребують додаткового дослідження.

Постановка завдання

Метою статті є дослідження особливостей сучасного стану та практичного застосування спрощеного бухгалтерського обліку на малих підприємствах та розробка пропозицій щодо його удосконалення і визначення можливостей подальшого його спрощення.

Виклад основного матеріалу дослідження

облік спрощений малий бізнес

Послаблення вимог до обліку та звітності суб'єктів малого бізнесу є поширеною практикою як у розвинених країнах, так і у країнах, що розвиваються. Способи спрощення обліку можуть включати, зокрема [4]:

- спрощений план рахунків при здійсненні бухгалтерського обліку за допомогою подвійного запису операцій;

- право вести облік за допомогою простої (уніграфічної) форми обліку (без подвійного запису);

- право ведення обліку за касовим методом.

Способами спрощення звітності є, зокрема: скорочення числа звітів (не тільки податкових), зменшення періодичності подання звітів (наприклад, рік замість кварталу), відсутність вимоги подавати консолідовану звітність, спрощення структури звітів, відсутність вимоги здійснювати обов'язковий зовнішній аудит звітності [4].

Згідно зі статтею 4 Закону України «Про розвиток та державну підтримку малого і середнього підприємництва в Україні» від 22.03.2012 р. № 4618-VI, основними напрямками підтримки малого підприємництва у сфері обліку є, зокрема, удосконалення та спрощення порядку ведення обліку в цілях оподаткування, запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, що відповідають критеріям, встановленим у податковому законодавстві [5]. Як видно, окреслені напрямки державної підтримки у сфері обліку спрямовані на податковий облік.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16 липня 1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон 996). Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється у тому числі з метою удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності (стаття 6 Закону 996).

Обов'язок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності малими підприємствами визначено Законом 996, зокрема статтею 2 цього Закону встановлено, що він поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність [6].

З 1 січня 2018 р. особливості бухгалтерського обліку і фінансової звітності залежать від того, до якої категорії належить підприємство. З цього часу набрали чинності зміни до Закону 996, спрямовані на гармонізацію національного законодавства згідно із законодавством ЄС та МСФЗ, зокрема запроваджена нова класифікація підприємств.

Відповідно до статті 2 Закону 996, підприємства (крім бюджетних установ) можуть належати до мікропідприємств, малих, середніх або великих підприємств. Щоб установити відповідність категорії (велике, середнє, мале чи мікропідприємство) для цілей бухгалтерського обліку, підприємства керуються критеріями балансової вартості активів, чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і чисельності найманих працівників, передбаченими частиною 2 статті 2 Закону 996. Правила застосування цих критеріїв також наведено в даній нормі.

Малими є підприємства, які не відповідають критеріям для мікропідприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв [6]:

- балансова вартість активів - до 4 мільйонів євро;

- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - до 8 мільйонів євро;

- середня кількість працівників - до 50 осіб.

П. 3 статті 2 Закону 996 встановлено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яким, відповідно до законодавства, надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності [6]. Між тим, до 01.01.2015 р. така норма була передбачена для платників податку на прибуток підприємств, прибуток яких оподатковувався за ставкою нуль відсотків і які відповідали критеріям, визначеним п. 154.6 Податкового кодексу України (ПКУ).

На сьогодні такими суб'єктами, відповідно до податкового законодавства, є юридичні особи, визначені як платники єдиного податку. Абзацом 3 п. 44.2 ПКУ в редакції Закону № 71-VIII від 28.12.2014 р. передбачено, що юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним пп. 3 п. 291.4 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою визначення об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику [7].

Варто зауважити, що поняття спрощеного обліку доходів і витрат, як і спрощеної системи обліку і звітності, в національному законодавстві відсутні.

Відповідно до податкового законодавства (п. 291.2 ПКУ), спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених п. 297.1 Кодексу, на сплату єдиного податку, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Дотепер не затверджено й окремої методики спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат.

У статті 3 Закону 996 визначено, що підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису [6]. Дана норма також стосується платників єдиного податку третьої групи, але які не є платниками ПДВ.

Отже, Закон 996 непослідовно і неконкретно визначає особливості обліку для малих підприємств, зокрема платників єдиного податку.

Щоб з'ясувати, які ж спрощення бухгалтерського обліку для малих підприємств пропонує національне законодавство, насамперед слід зазначити, що, згідно з частиною 5 статті 8 Закону 996, підприємство самостійно обирає облікову політику, форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних [6].

Стосовно форм бухгалтерського обліку, на сьогодні діють три нормативні документи, які регулюють порядок застосування регістрів бухгалтерського обліку:

- Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України (МФУ) від 29.12.2000 р. № 356 (далі - Методичні рекомендації 356);

- Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджені наказом МФУ від 25.06.2003 р. № 422 (далі - Методичні рекомендації 422).

- Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджені наказом МФУ від 15 червня 2011 р. № 720 (далі - Методичні рекомендації 720).

Нижче нами наведено умови застосування відповідних нормативних документів (табл. 1).

Таблиця 1

Нормативні документи щодо форм бухгалтерського обліку для підприємств малого підприємництва

Джерело: сформовано авторами за [8-10]

Отже, Методичні рекомендації 422 призначені для ведення регістрів бухгалтерського обліку юридичними особами з ознаками малих підприємств, Методичні рекомендації 356 - для всіх підприємств і організацій, а, отже, можливі для використання у тому числі і для малих підприємств.

Методичні рекомендації 422 та Методичні рекомендації 356 спрямовані на узагальнення інформації у регістрах бухгалтерського обліку методом подвійного запису. В той же час, Методичні рекомендації 720 визначають систему регістрів, порядок і спосіб реєстрації та узагальнення інформації в них без застосування подвійного запису [10].

Відповідно до пункту 8 Методичних рекомендацій 422 [9], узагальнення інформації про господарські операції малі підприємства можуть здійснювати за простою і спрощеною формою бухгалтерського обліку, регістри яких побудовані на застосуванні спрощеного плану рахунків. А, отже, застосування даних регістрів можливо тільки у випадку, якщо мале підприємство використовує спрощений план рахунків.

Таким чином, оскільки регістри простої та спрощеної форм обліку побудовані на застосуванні спрощеного плану рахунків, просту або спрощену форму бухгалтерського обліку можуть обрати тільки ті малі підприємства, які його застосовують. У зв'язку з цим, малі підприємства, що використовують загальний план, не можуть застосовувати регістри бухгалтерського обліку для малих підприємств, передбачені Методичними рекомендаціями 422. Альтернативою для них можуть бути регістри, передбачені Методичними рекомендаціями 356.

Тобто право вибору спрощених регістрів обліку для малих підприємств є, але воно обмежено застосуванням спрощеного плану рахунків, яке, в свою чергу, обмежено необхідністю застосування НПСБО 25 для складання звітності.

Зауважимо, що МФУ до цього часу не спромоглося внести зміни до Методичних рекомендацій 422, регістри яких побудовані на застарілих рахунках спрощеного плану, незважаючи на те, що з нього виключено рахунки класу 8 ще у 2011 р. згідно з наказом МФУ № 664 від 31.05.2011 р.

Крім того, згідно з наказом МФУ № 226 від 31.05.2019 р., із Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291 (далі - Інструкція 291) вилучено норму, на підставі якої суб'єкти малого підприємництва для обліку витрат могли використовувати тільки рахунки 8 класу «Витрати за елементами№. Відтак, з 23 липня 2019 р. (з дати опублікування наказу) всіма підприємствами обов'язково ведуться рахунки класу 9 «Витрати діяльності» з відкриттям за власним рішенням рахунків класу 8 «Витрати за елементами» [11]. Тому використання рахунків класу 9 є обов'язковим і для малих підприємств. Ще відтоді застосовувати рахунки класу 8 можуть лише ті підприємства, які використовують загальний, а не спрощений план рахунків.

Враховуючи те, що рахунки класу 8 передбачено лише в загальному плані рахунків, використання регістрів простої та спрощеної форм обліку, які побудовані на використанні спрощеного плану рахунків, та до яких не внесені зміни, є практично неможливим.

Методичні рекомендації 720 стосуються лише тих малих підприємств, які мають право вести спрощений облік доходів і витрат (тобто платників єдиного податку, які не є платниками ПДВ) та складають «спрощений фінансовий звіт» (в оновленому НП(С)БО 25 - це фінансова звітність мікропідприємства). Хоча назва - для малих. Для них передбачена можливість систематизації, узагальнення інформації в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису (частина 3 статті 3 Закону 996, п. 9 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність» (далі - НП(С)БО 25)).

Водночас, регістри обліку, передбачені коментованими Методичними рекомендаціями 720, виявилися не надто зручними для використання і тому не дістали значного поширення на практиці.

Слід зауважити, що така форма обліку (спрощена без використання подвійного запису) не виключає помилок, не може забезпечити фінансовий контроль і рівність балансу. Відсутність подвійного запису може призводити до невірних розрахунків, за відсутності автоматизованих програм, зміни необхідно вносити в ручному режимі, що потребує відповідного досвіду і постійної уваги.

Тому, незважаючи на дозвіл таким суб'єктам - неплатникам ПДВ вести облік без застосування подвійного запису, складання ними фінансової звітності (хоч і за спрощеною формою № 1-мс і № 2- мс) може виявитися складним.

Як вказувалося вище, спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат до 2015 р. передбачався п. 44.2 ПКУ для підприємств, прибуток яких оподатковувався за ставкою нуль відсотків, і які відповідали критеріям, визначеним п. 154.6 Кодексу. У зв'язку зі змінами, внесеними до ПКУ, перелік підприємств, які мають право на нульову ставку податку на прибуток (збережено до 31 грудня 2021 р.), містить тепер уже п. 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Стаття 154 розділу ІІІ із ПКУ вилучена. Проте, Методичні рекомендації 720 не оновлені, ніякі зміни не внесені, і до теперішнього часу вони містять посилання на п. 154.6 розділу III Податкового кодексу України. А тому можливість застосування спрощених регістрів обліку без застосування подвійного запису для таких підприємств фактично скасована.

Втім, ведення обліку без застосування подвійного запису є правом, а не обов'язком.

Слід відмітити, що в сучасних умовах більшість підприємств віддають перевагу традиційним формам, оскільки подвійний запис повністю виправдовує себе у контексті контролю, а використання сучасних інформаційних систем посилюють його та значно полегшують облікову роботу.

Отже, зважаючи на вищевикладене, використання спрощених форм бухгалтерського обліку, є вкрай обмеженим. Малі підприємства можуть обрати лише просту і спрощену форми обліку. Форма обліку (без назви) без застосування подвійного запису може використовуватися вузьким колом підприємств, які є платниками єдиного податку, до того ж ще й неплатниками ПДВ.

Малі підприємства зазвичай відмовляються від спрощених форм обліку і працюють за загальновстановленими правилами. Переважна більшість підприємств на сьогодні ведуть облік із застосуванням спеціалізованих бухгалтерських комп'ютерних програм, тому згадані вище паперові форми обліку - проста, спрощена та навіть журнальна є неактуальними. Тим більше, що Методичні рекомендації з їх застосування давно не оновлювались, містять невідповідності чинній нормативній базі з бухгалтерського обліку. Малим підприємствам при виборі спрощених форм доведеться їх доопрацьовувати.

Малі підприємства наділені ще одним правом спрощеного обліку, а саме правом ведення обліку за спрощеним планом рахунків. Свободу вибору в питанні застосування спрощеного плану рахунків дають малим підприємствам п. 2 наказу № 186 від 19.04.2001 р. (далі - наказ 186) та абзац сьомий розділу I Інструкції 291).

Так, відповідно до п. 2 наказу № 186 спрощений План рахунків можуть застосовувати, зокрема, юридичні особи, які, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькі товариства, підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства [12]. З цього випливає, що вони можуть використовувати і загальний план рахунків.

Таку ж норму містить оновлений (в редакції наказу МФУ № 226 від 31.05.2019 р.) абзац сьомий розділу I Інструкції 291.

Таким чином, малі підприємства мають право самостійно вирішувати, який план рахунків застосовувати - загальний чи спрощений.

При цьому спрощений план рахунків малі підприємства можуть застосовувати тільки у разі складання ними фінансової звітності відповідно до НП(С)БО 25, затвердженого наказом МФУ від 25 лютого 2000 року № 39 [12].

Прив'язка щодо застосування спрощеного плану рахунків визначена відносно фінансової звітності. Отже, малі підприємства, які складають фінансову звітність за НП(С)БО 25, можуть (але не зобов'язані) застосовувати спрощений план рахунків (п. 2 наказу 186).

Згідно з п. 4 наказу 186 записи на рахунках бухгалтерського обліку спрощеного плану рахунків і на позабалансових рахунках здійснюються відповідно до Інструкції № 291 [11], положення якої не завжди відповідають змісту рахунків спрощеного плану, що, безумовно, створює деякі незручності при їх спільному використанні. Між тим, питання щодо переваг практичного застосування спрощеного плану порівняно із загальним потребує окремого додаткового дослідження.

Варто зауважити, що малі підприємства звільнені від застосування деяких НП(С)БО або наділені правом не застосовувати окремі їх норми, що в деякій мірі теж спрощує облікові процедури.

Так, НП(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами», Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом МФУ від 01.11.10 р. № 1300 (в редакції наказу МФУ № 6 від 14.01.2020 р.) взагалі не поширюються на юридичних осіб, які, відповідно до Закону 996, визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, підприємствами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства.

Згідно змін, внесених наказом МФУ № 226 від 31.05.2019 р. до п. 4 НП(С)БО № 31, фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями) [13], тобто законодавство дозволяє малим підприємствам нараховані відсотки за кредитом не капіталізувати і включати до витрат.

НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» (п. 7 розділу І) відповідним малим підприємствам, а саме мікропідприємствам, надано право на спрощені принципи ведення обліку окремих господарських операцій.

Так, на відміну від загальних правил ведення бухгалтерського обліку, мікропідприємства - юридичні особи, які визнані такими відповідно до Закону 996 та підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (тобто платники єдиного податку), можуть (відповідно до змін, внесених наказом МФУ № 226 від 31.05.2019 р.) [14]:

- обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;

- не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення;

- поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою (тобто не створювати резерв сумнівних боргів).

Це, певною мірою, спрощує порядок ведення бухгалтерського обліку.

Однак, для малих підприємств, які не є мікропідприємствами, таке спрощення вказаних окремих операцій не передбачене, а отже вони зобов'язані дотримуватися загальних процедур, передбачених національними стандартами обліку.

На нашу думку, такі спрощені процедури були б відчутними саме для малих підприємств, зокрема платників податку на прибуток, у яких доходи перевищують 40 млн грн та які зобов'язані проводити коригування фінансового результату на податкові різниці з метою обчислення податку. Це суттєво спростило б також і податковий облік для малих підприємств, та дозволило б мінімізувати податкові ризики для підприємств.

Висновки з проведеного дослідження

Таким чином, за результатами проведеного дослідження можна зробити наступні висновки:

1. Національне законодавство оперує такими поняттями, як спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат, спрощений облік доходів і витрат, спрощена система обліку і звітності, спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства без наведення законодавчого визначення цих понять. Категорії бухгалтерського і податкового обліку не розмежовані, існує недоречність в їх застосуванні, дотепер не затверджено окремої методики спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат.

2. Незважаючи на певні зміни в реформуванні бухгалтерського обліку протягом останніх років в цілому в Україні, для малих підприємств ці зміни є мізерними.

Систематизуючи на основі нашого дослідження окремі спрощення бухгалтерського обліку, визначені в різних нормативних актах, для певних категорій малих підприємств можна відзначити, що для всіх малих підприємств передбачено лише можливість вибору простої/спрощеної форми обліку, які вимагають застосування спрощеного плану рахунків та надання права не капіталізувати фінансові витрати.

Для частини малих підприємств (а саме мікропідприємств і платників єдиного податку), окрім того, надана можливість не створювати резерви та не проводити переоцінку необоротних активів.

Для підприємств, які є платниками єдиного податку, та не є платниками ПДВ, передбачена ще й можливість ведення регістрів бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису, що на думку науковців і практиків є недоцільним.

3. Положення, що дають право на ведення спрощеного обліку розміщені в різних нормативних актах, тому підприємствам розібратися в них досить складно. Враховуючи те, що Методичні рекомендації щодо форм обліку давно не оновлювались, застосування їх суб'єктами малого бізнесу є практично неможливим.

Саме тому вагомим кроком спрощення і уніфікації обліку для малих підприємств стала б розробка єдиного нормативного документу (стандарту) з обліку та звітності, в якому були б систематизовані всі норми, надано перелік положень облікової політики малих підприємств, приклади застосування регістрів обліку, та усунуті суперечності чинних нормативних актів.

4. Варто сформувати єдиний перелік спрощених процедур щодо окремих господарських операцій для всіх малих підприємств, що усуне нерівні умови господарювання та сприятиме розвитку й активізації бізнесу.

5. Враховуючи курс України на адаптацію до європейського законодавства, доцільно скористатися положеннями Директиви 2013/34/ЄС, яка дозволяє державам-членам ЄС у сфері малого бізнесу встановлювати додаткові вимоги щодо меншої, ніж дозволено, кількості вимог, або звільняти такі підприємства від вимог Директиви повністю чи частково.

Таким чином, вважаємо, що реалізація запропонованих рекомендацій сприятиме чіткості нормативного регулювання у частині спрощених способів ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність, а також зменшення витрат на організацію бухгалтерського обліку суб'єктів малого бізнесу.

Література