Вдосконалення практики аудиту ефективності агента інституту контролю від законодавчої гілки влади

Размещено на http://www.allbest.ru/

Харківський національний університет імені В.Н. Каразіна ПЛ. Свободи

Вдосконалення практики аудиту ефективності агента інституту контролю від законодавчої гілки влади

Кулик Наталія Олександрівна студентка магістратури

Харків, Україна



Анотація

Стаття присвячена дослідженню ефективності та результативності проведення Рахунко - вою палатою України аудиту ефективності, як виду державного зовнішнього фінансового контролю. У ході дослідження приведена нормативно-права база, яка регламентує діяльність РПУ, проаналізовано принципи проведення аудиту ефективності, якими керується агент, та приведені принципи ISSAI 300, як приклад з міжнародного досвіду. Зроблений аналіз річного звіту Рахункової палати за 2019 рік з виявленням результатів контролю, структурою неефек - тивного управління бюджетними коштами та статистичними показниками виконання нада - них рекомендацій. Було проаналізовано два аудити ефективності проведених у міністерствах (Аудит ефективності використання коштів державного бюджету, виділених Міністерству охо - рони здоров'я України на підготовку медичних, фармацевтичних кадрів вищими навчальними закладами, та Аудит ефективності управління Міністерством освіти і науки України об 'єктами державної власності у сфері вищої освіти), що стало підґрунтя для розгляду негативних фак - торів при проведенні аудиту ефективності, які зменшують результативність контролю. Також були розглянуті основні показники діяльності РПУ за три роки (2017-2019 рр.), продемонстровані показники TSCPF (обсяг предмету контролю) та СА (обсяг фактично перевірених держав - них коштів).

За результатами проведеного дослідження було визначено основні недоліки при прове - денні аудиту ефективності даним агентом інституту контроля, де центральне місце займає відсутність науково-методологічних підходів, що спричиняє невизначеність форм реалізації цього виду аудиту, також продемонстровано невиконання зобов'язань покладених на РПУ у повному обсязі, а саме повнота охоплення перевірених державних коштів, була виявлена по - треба у збільшенні кількості працівників РПУ, окреслена проблема відшкодування витрат і збитків, заподіяних публічним фінансам, які на сьогодні здійснюються через відсутність при - мусу. Розроблені пропозиції щодо вдосконалення результативності та ефективності аудиту ефективності, які полягають у запровадженні методології проведення аудиту ефективності, розширенні штату працівників РПУ та переосмисленні рекомендацій, що надаються після про - ведення контролю. Доречним буде впровадження міжнародної практики організації цього виду державного зовнішнього фінансового контролю, що підкріплена позитивним досвідом високо результативного контролю за використанням публічних фінансів.

Ключові слова: аудит ефективності, Рахункова Палата України, інститут контролю.



Аннотация

УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРАКТИКИ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ АГЕНТА ИНСТИТУТА КОНТРОЛЯ ОТ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЙ ВЕТКИ ВЛАСТИ

Кулик Наталья Александровна студентка магистратуры

Харьковский национальный университет имени В. Н. Каразина

ПЛ. Свободы,

Харьков, Украина

Статья посвящена исследованию эффективности и результативности проведения Счетной палатой Украины аудита эффективности, как вида государственного внешнего финансового контроля. В ходе исследования приведена нормативно-правовая база, регламентирующая де - ятельность СПУ, проанализированы принципы проведения аудита эффективности, которыми руководствуется агент, и приведены принципы ISSAI 300, как пример из международного опыта. Сделан анализ годового отчета Счетной палаты за 2019 г. с выявлением результатов контроля, структуры неэффективного управления бюджетными средствами и статистическими показателями выполнения предоставленных рекомендаций. Были проанализированы два аудита эффективности, проведенных в министерствах (Аудит эффективности использо - вания средств государственного бюджета, выделенных Министерству здравоохранения Укр а- ины на подготовку медицинских, фармацевтических кадров высшими учебными заведени - ями, и Аудит эффективности управления Министерством образования и науки Украины объ - ектами государственной собственности в сфере высшего образования), что стало основанием для рассмотрения негативных факторов при проведении аудита эффективности, которые уменьшают результативность контроля. Также были рассмотрены основные показатели дея - тельности СПУ за три года (2017-2019 гг.), продемонстрированы показатели TSCPF (объем предмета контроля) и СА (объем фактически проверенных государственных средств).

По результатам проведенного исследования были определены основные недостатки при проведении аудита эффективности данным агентом института контроля, где центральное ме - сто занимает отсутствие научно-методологических подходов, что вызывает неопределенность форм реализации этого вида аудита, также продемонстрировано невыполнение обязательств, возложенных на СПУ, в полном объеме, а именно полнота охвата проверенных государствен - ных средств, была обнаружена потребность в увеличении количества работников СПУ, указан - ная проблема возмещения расходов и убытков, причиненных публичным финансам, которые сегодня осуществляются из-за отсутствия принуждения. Разработаны предложения по совер - шенствованию результативности и эффективности аудита эффективности, основная суть ко - торых заключаются во введении методологии проведения аудита эффективности, расшире - нии штата работников СПУ и переосмыслении рекомендаций, предоставляемых после прове - дения контроля. Уместным будет внедрение международной практики организации этого вида государственного внешнего финансового контроля, подкрепленной положительным опытом высоко результативного контроля за использованием публичных финансов.

Ключевые слова: аудит эффективности, Счетная Палата Украины, институт контроля.



Abstract

IMPROVING THE PRACTICE OF EFFICIENCY AUDIT OF THE AGENT OF THE INSTITUTE OF CONTROL BY THE LEGISLATIVE BRANCH OF GOVERNMENT

Nataliia Kulyk Undergraduate Student V.N. Karazin Kharkiv National University

Ukraine

The article is devoted to the study of the efficiency and effectiveness of the Accounting Chamber of Ukraine's audit of efficiency as a type of external public financial control. In the course of the research is given the normative-legal base which regulates the activity of the ACU, the principles of conducting the performance audit guided by the agent are analyzed, and the principles of ISSAI 300 are given as an example of international experience. An analysis of the annual report of the Accounting Chamber for 2019 is made, identified the results of control, the structure of inefficient management of budget funds and statistical indicators of implementation of the recommendations been provided. Two performance audits conducted in the ministries were analyzed (Audit of the efficiency of the use of state budget funds allocated to the Ministry of Health of Ukraine for training of medical and pharmaceutical personnel by higher educational institutions, and Audit of the effectiveness of the Ministry of Education and Science of Ukraine), which became the basis for consideration of negative factors in the conduct of AU, which reduce the effectiveness of control. The main indicators of the ACU's activity for three years (2017-2019) were also considered, the indicators of TSCPF (volume of the subject of control) and SA (volume of actually checked state funds) were demonstrated.

The results of the study have shown the main shortcomings in the performance audit of this agent of the Institute of Control, where the focus is the lack of scientific and methodological approaches, which causes uncertainty in the implementation of this type of audit; also noncompliance of the liability which was covered by the audited public funds has been shown; the need to increase the number of ACU employees was identified, the problem of reimbursement of expenses and losses caused by public finances, which are currently carried out due to the lack of coercion, was outlined. Proposals have been developed to improve the effectiveness and efficiency of performance audits, which are to introduce a methodology for conducting performance audits, staff of ACUs being expanded and the recommendations provided after the control being revised. It will be appropriate to introduce international practice of organizing this type of public external financial control, supported by the positive experience of high-performance control over the use of public finances.

Keywords: Audit of Efficiency, Accounting Chamber of Ukraine, Institute of Control.



Вступ

Аудит ефективності є дієвим ме - тодом контролю за використанням публічних фінансів. В Україні все ще залишається акту - альним питання здійснення ефективного контролю за використанням бюджетних коштів. Сьогодні існує проблема недосконалості у роботі такого агента інституту контролю, як Рахункова палата України (РПУ), при здійсненні аудиту ефективності. Рахункова палата має відповідальність перед суспільством у сфері контролю за використанням держав - них коштів задля забезпечення стабільності публічних фінансів. Для виконання своїх по - вноважень РПУ використовує форми та методи фінансового контролю, а також інстру - менти, одним з яких і є аудит ефективності. На жаль, сучасний стан охоплення обсягів публічних фінансів, що повинно бути здійс - нено цим агентом, значно менший аніж це необхідно відповідно до покладених обов'язків. Даний факт говорить про безконтроль - ність великого сектору публічних фінансів. Це стало причиною для більш детального розгляду показників діяльності РПУ та виявлення факторів, що впливають на результативність проведення державного контролю. Це дослідження має не тільки теоретичний характер, а також і практичний через ви - світлення проблематики відсутності відшко - дування за збитки, які нанесені публічним фінансам. Вирішення цього питання дасть змогу поповнювати державний бюджет та значно поліпшить стан державних фінансо - вих ресурсів. Багаторічний світовий досвід проведення аудиту ефективності слугує прикладом для створення функціонуючої системи державного контролю. Важливим ас - пектом побудови такої системи є вдосконалення методології, що дасть змогу підвищити ефективність діяльності інституту контролю.

Мета статті - виявлення недоліків у проведенні Рахунковою палатою аудиту ефективності та визначення шляхів вдосконалення через розробку науково-методологічних основ.

Під час написання роботи були поставлені наступні завдання: виявити суть аудиту ефективності, порівняти принципи аудиту ефективності, на які спирається РПУ, з принципами у Бюджетному кодексові України, а також з принципами із міжнародного дос - віду, проаналізувати звіти аудитів ефективності, проведених РПУ, задля виявлення не - доліків, що перешкоджають покращенню якості та результативності цього виду контролю.

Об'єктом є сучасний інструментарій інституту контролю. Предметом дослідження є вдосконалення практики аудиту ефективності агента інституту контролю від законодавчої гілки влади.

Огляд літератури. Теоретико-методоло- гічні засади аудиту ефективності, як пріоритетної та перспективної форми аудиту публічних фінансів, прослідковуються у дослідженнях як вітчизняних, так і зарубіжних науковців та фахівців-практиків. Серед західноєвропейських авторів можна визначити Р. Адамса, який розглядає принципи аудиту та доповнює їх сучасними елементами, такими як планування, система обліку, документування, внутрішній контроль та інші (Адамс, 1995). А. Аренс у своїй праці описує основні методи та особливості проведення аудиту, що застосовуються у практиці західних аудиторів (Аренс, 1995). Важливий вклад у державний внутрішній фінансовий контроль та у його становлення зробив Р. Конинг, виділивши у своєму підручнику «10 легких кроків» на шляху розробки та формування дієвої системи функціонування державного внутрішнього фінансового контролю (Конинг, 2007). Вчений А. Виссер присвятив свою фундаментальну працю розкриттю теорії та практики організації та функціонування державного фінансового контролю, а також ви - світлює перспективи розвитку та можливі трансформації державного фінансового контролю, враховуючи зміни сьогодення (Visser, 2015). Про важливість та необхідність незалежності та автономності органів фінансо - вого контролю наголошує Й. Мозер (2009). Л. Мейєр-Вассенаар у своїй статті розкриває проблему донесення інформації до потрібної аудиторії після проведення аудиторських пе - ревірок шляхом візуалізації великих масивів звітності (Meijer-Wassenaar, 2019). Питанням якості аудиту займається К. Мітрік, президент вищої аудиторської служби Словаччини, при цьому він звертає увагу на важливості високо кваліфікаційного персоналу та мето - дологічних засад (Mitrik, 2019). В. Пат у своїй статті звертає увагу на доцільність застосу - вання рекомендацій ІНТОСАІ при проведенні аудиту ефективності для підвищення його ре - зультативності (Put, 2018). Х. Ганджи розглядав поняття професійного скептицизму, що мають бути витлумачені у професійних стандартах аудиту (Ganji, 2020). Л. Ягер надає практичних рекомендацій аудиторам у розвитку їх критичного мислення під час вико - нання професійних обов'язків (Yager, 2020).

В Україні над цим напрямом також активно працюють вчені. Наприклад, професор І. Басанцов, досліджуючи існуючу систему державного фінансового контролю, визначає необхідність модернізації контрольної діяль - ності і пропонує впровадження організаційно-функціональної моделі незалежного представницького контролю в Україні (Басанцов, 2014). Проблематиці класифікації державного фінансового контролю для чіткого розмежування повноважень суб'єктів, що дає змогу уникненню дублювання в їх ді - яльності, присвячена робота І. Стефанюка (2011). Науковець А. Хмельков у своїх працях виявляє природу виникнення складових поняття «публічні фінанси», пропонує свій під - хід на шляху подолання фрагментарного уявлення про публічні фінанси країни за допомо - гою цифрової наочності. Також науковець за - проваджує формули для розрахунку вартісного виразу публічних фінансів. А. Хмельков займається питаннями компетенції органів державного фінансового контролю, велику увагу приділяє значущості наднаціональної практики проведення державного фінансового контролю та її імплементації в нашій країні (Хмельков, 2016, 2017, 2018, 2019).



Методологія дослідження

У ході написання статті були застосовані такі методи наукового пізнання як аналіз та синтез, зокрема при вивченні звітів РПУ та звітів про виконання Зведеного бюджету України. Для дослідження принципів аудиту ефективності застосовувався метод порівняння. Під час виявлення недоліків при проведені державного зовнішнього фінансового контролю був використаний метод абстрагування. Також використані методи дедукції, аналітичного аналізу та узагальнення.

Основні результати

Процес інтеграції України у світовий простір створює необхід - ність модернізації багатьох сфер суспільного життя, неодмінною складовою якого є сфера державного фінансового контролю. Зокрема, фінансовий контроль змінює свій фокус від вже традиційної перевірки законності та до - цільності розподілу публічних ресурсів до контролю результативного використання ре - сурсів через аудит ефективності.

Розвиток і прогресивна роль аудиту ефективності були зафіксовані в Лімської де - кларації керівних принципів контролю. У де - кларації підкреслюється, що на додаток до фінансового аудиту, важливість якого ні в якій мірі не заперечується, є й інший вид контролю, спрямований на перевірку того, наскільки ефективно, результативно і економно витрачаються державні бюджетні кошти (The Lima Declaration, 2015). Такий контроль включає не тільки специфічні об'єкти управління, а й всю управлінську діяльність, в тому числі системи організації, фінансування та адміністрування.

Рахункова палата від імені Верховної Ради України здійснює контроль за над - ходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням (стаття 98 Конституції України). Нормативно-правовою базою слугує Закон України «Про Рахункову палату» (Верховна Рада України, 2015), Бюджетний кодекс України (Верховна Рада України, 2010), а також Акти самої Рахункової палати. У процесі діяльності Рахункова палата затверджує методику та методологію здійснення державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту). Державний зовнішній контроль забезпечується Рахунковою палатою через здійснення фінансового аудиту, аудиту ефективності, експертизи, аналізу та інших контрольних заходів. Отже методологія цих видів контролю повинна бути розроблена самою Рахунковою палатою, проте у Актах Рахункової палати ми знаходимо Регламент Рахункової палати та два акти, які регламентують її основну діяльність, а саме «Методичні рекомендації з проведення Рахунковою пала - тою фінансового аудиту» (Рахункова палата, 2015) та «Порядок організації та здійснення внутрішнього контролю в Рахунковій палаті» (Рахункова палата, 2020). У Законі України «Про Рахункову палату» визначається, що «Рхункова палата застосовує у своїй діяль - ності основні принципи діяльності Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), Європейської організації вищих органів фінансового контролю (EUROSAI) та Міжнародні стандарти вищих органів фінансового контролю (ISSAI) в час - тині, що не суперечить Конституції та законам України» (Рахункова палата, 2015). Далі у ст. 4 ми знаходимо аудит ефективності в пе - реліку шляхів здійснення державного зовнішнього фінансового контролю, де зазначається: «Аудит ефективності передбачає встановлення фактичного стану справ та надання оцінки щодо своєчасності і повноти бюджетних надходжень, продуктивності, результативності, економності використання бюджетних коштів їх розпорядниками та одержувачами, законності, своєчасності і повноти прийняття управлінських рішень учасниками бюджетного процесу, стану внутрішнього контролю розпорядників бюджетних коштів» (Рахункова палата, 2015). Також надається роз'яснення стосовно оцінки продуктивності, результативності та економічності викорис- тання бюджетних коштів.

Варто зупинитись на принципах, які роз кривають суть та ціль проведення аудиту ефективності. Нижче у табл. 1 приведені основні принципи, яких РПУ повинна дотримуватись здійснюючи державний фінансовий контроль.

Важливо відмітити, що визначення продуктивності, результативності, економності використання бюджетних коштів і є голов - ною метою аудита ефективності. Тому необхідним є розкрити ці поняття. У Законі України «Про Рахункову палату» надається визначення аудиту ефективності та принципів, на яких він базується, а саме зазначається що «Аудит ефективності передбачає встановлення фактичного стану справ та надання оцінки щодо своєчасності і повноти бюджетних надходжень, продуктивності, результативності, економності використання бюджетних коштів їх розпорядниками та одержувачами, законності, своєчасності і повноти прийняття управлінських рішень учасниками бюджетного процесу, стану внутрішнього контролю розпорядників бюджетних коштів» (Рахункова палата, 2015). Нижче у табл. 2 наведено тлумачення принципів.

Таблиця 1 Принципи, якими керується РПУ

Principles, which are guided by the Accounting Chamber

Законодавство	Принципи чинного законодавства, що враховує РПУ у своїй роботі
Закон України “Про Рахункову палату” від 02.07.2015 № 576-VIII	своєчасності і повноти бюджетних надходжень; продуктивності, результативності, економності використання бюджетних коштів; законності, своєчасності і повноти прийняття управлінських рішень учасниками бюджетного процесу.
Бюджетний кодекс України. Стаття 7. Принципи бюджетної системи України	принцип єдності принцип збалансованості принцип самостійності принцип повноти принцип обґрунтованості принцип ефективності та результативності принцип субсидіарності принцип цільового використання бюджетних коштів принцип справедливості і неупередженості принцип публічності та прозорості
Бюджетний кодекс України. Стаття 116. Порушення бюджетного законодавства (приведені вибіркові порушення)	порушення встановлених термінів подання бюджетних запитів або їх неподання; визначення недостовірних обсягів бюджетних коштів при плануванні бюджетних показників; прийняття рішень, що призвели до перевищення граничних обсягів державного (місцевого) боргу чи граничних обсягів надання державних (місцевих) гарантій; нецільове використання бюджетних коштів; порушення вимог цього Кодексу щодо затвердження головними розпорядниками бюджетних коштів порядків використання бюджетних коштів; порушення встановлених вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів;
ISSAI 300	економічність ефективність результативність

Джерело: зведено автором на основі (Рахункова палата, 2015; Верховна Рада України, 2010; ISSAI, 2019)

Органи державного фінансового контролю зарубіжних країн при здійсненні ау - диту ефективності керуються насамперед ревізійними стандартами ISSAI 300, в яких сутність аудиту ефективності визначається як перевірка економічності, результативності та продуктивності, з якою об'єкт аудиту (замовник) використовує бюджетні ресурси при виконанні своїх завдань і зобов'язань, по державних закупівлях зокрема.

Важливою відмінністю у приведеній табл. 2 є принцип ефективності, що запропонований ISSAI 300. На наш погляд, цей принцип найбільш влучно розкриває завдання аудиту ефективності, тобто максимізація віддачі від отриманих ресурсів. Більш того, у Бюджетному кодексі надається наступне тлумачення «принцип ефективності та результа - тивності - при складанні та виконанні бю - джетів усі учасники бюджетного процесу мають прагнути досягнення цілей, запланованих на основі національної системи цінностей і завдань інноваційного розвитку економіки, шляхом забезпечення якісного надання пуб - лічних послуг при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів та досягнення максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів» (Верховна Рада України, 2010).

На сайті РПУ не зазначається жоден Акт РПУ щодо проведення аудиту ефективності. З цього ми робимо висновок, що на сьогодні РПУ не розробила будь-якої регламентації чи інструкції щодо проведення аудиту ефективності. Цей факт ставить під сумнів якість та ефективність проведення цього виду аудиту. Серед 72 звітів Рахункової палати за 2019 рік, 54 з них були про результати аудиту ефективності, з чого можна казати, що цей вид аудиту становить один з головних напрямів діяльності.

Таблиця 2 Порівняння принципів аудиту ефективності Comparison of principles of audit of efficiency

Закон України «Про Рахункову палату»
Принципи	Тлумачення
Оцінка проду ктивності	використання бюджетних коштів передбачає встановлення співвідношення між результатами діяльності розпорядника та одержувача бюджетних коштів і використаними для досягнення таких результатів коштами бюджету
Оцінка результативності	використання бюджетних коштів передбачає встановлення ступеня відповідності фактичних результатів діяльності розпорядника та одержувача бюджетних коштів запланованим результатам
Оцінка економності використання бюджетних коштів	передбачає встановлення стану досягнення розпорядником та одержувачем таких коштів запланованих результатів за рахунок використання мінімального обсягу бюджетних коштів або досягнення максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.
Принципи ISSAI 300
Принцип економічності	означає мінімізацію ресурсозатрат. Використовувані ресурси повинні надаватися вчасно, в потрібному обсязі, потрібного якості і за найкращою ціною.
Принцип ефективності	означає отримання максимальної віддачі від доступних ресурсів. Він відноситься до взаємозв'язку задіяних ресурсів та результатів, з точки зору обсягу, якості та своєчасності.
Принцип результативності	відноситься до досягнення поставлених цілей і бажаних результатів



Джерело: складено автором на основі (Рахункова палата, 2015; ISSAI, 2019) рахунковий палата фінансовий контроль

Розглянемо результати Звіту рахункової становив 763,2 млрд грн (Рахункова палата, палати за 2019 рік. У ньому визначається, що 2019). Розглянемо у табл. 3 показники, які деза 2019 р. було перевірено 602 об'єкти та за- талізують результати контролю. тверджено 72 звіти. Загальний обсяг перевірених під час контрольних заходів коштів

Таблиця 3 Структура неефективного управління бюджетними коштами та їх використання The structure of inefficient management of budget funds and their use

Показник	Сума, млн грн	Питома вага, %
Неекономне використання коштів	530,4	3,6
Нерезультативне використання коштів	6 608,5	45
Непродуктивне використання коштів	1 360,5	9,3
Неефективне управління коштами	6 184,7	42,1
Разом	14 684,1	100,0

Джерело: складено автором на основі Звіту Рахункової палати за 2019 рік (Рахункова палата, 2019)

Ми бачимо, що найбільшу частку у вище приведеній структурі займають нерезультативне використання коштів - 45 %, та неефективне управління коштами - 42,1 %. Найменший показник 3,6 % займає показник неекономічного використання коштів.

Значними показниками у звітності є заходи державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту), за якими виявлені суми порушень та недоліків становлять більше 1 млрд грн (табл. 4).



Таблиця 4 Заходи державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту)

Measures of state external financial control	'audit)
Назва заходу	Млрд грн	Номер рішення Рахункової палати
Аудит ефективності використання коштів державного бюджету, виділених Міністерству охорони здоров'я України на підготовку медичних, фармацевтичних кадрів вищими навчальними закладами, та стану використання і розпорядження об'єктами державної власності, належними державі матеріальними, іншими активами, що мають фінансові наслідки для державного бюджету	7,6	(рішення Рахункової палати від 09.04.2019 № 8-2)
Аудит ефективності управління Міністерством освіти і науки України об'єктами державної власності у сфері вищої освіти, що мають фінансові наслідки для державного бюджету	5,8	(рішення Рахункової палати від 26.11.2019 № 33-6)
Аудит ефективності використання коштів державного бюджету, виділених на забезпечення космічної діяльності (ДСК)	5,3	(рішення Рахункової палати від 10.09.2019 № 23-1)
Аудит ефективності використання коштів державного бюджету, виділених у 2017-2018 роках Міністерству охорони здоров'я України для здійснення державних закупівель із залученням спеціалізованих організацій за бюджетною програмою «Забезпечення медичних заходів окремих державних програм та комплексних заходів програмного характеру»	5,3	(рішення Рахункової палати від 23.04.2019 № 10-2)
Аудит ефективності використання субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на реалізацію заходів, спрямованих на розвиток системи охорони здоров'я у сільській місцевості	4,3	(рішення Рахункової палати від 12.11.2019 № 32-1)
Аудит ефективності планування і прогнозування неподаткових надходжень до державного бюджету	3,4	(рішення Рахункової палати від 25.06.2019 № 14-4)
Аудит ефективності використання субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на фінансове забезпечення будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення, вулиць і доріг комунальної власності у населених пунктах	2,2	(рішення Рахункової палати від 06.06.2019 №13-2)
Аудит ефективності використання коштів державного фонду регіонального розвитку	1,9	(рішення Рахункової палати від 26.03.2019 № 7-1)
Аудит ефективності використання коштів державного бюджету, спрямованих на надання державної підтримки агропромислового комплексу	1,3	(рішення Рахункової палати від 20.08.2019 № 20-6)

Джерело: складено автором на основі Звіту Рахункової палати за 2019 рік (Рахункова палата, 2019)

Знов таки, звертаємо увагу на домінування аудиту ефективності, як методу державного контролю. Аналізуючи вище приве - дену табл. 4, ми можемо прослідкувати у яких сферах публічного сектору були виявлені значні недоліки використання державних коштів. Табл. 4 побудована за принципом від більшого до меншого, тож значущість ваго - мості кожного аудита не складно прослідку - вати. На першому місці Аудит ефективності використання коштів державного бюджету, виділених Міністерству охорони здоров'я України на підготовку медичних, фармацевтичних кадрів вищими навчальними закладами 7,6 млрд грн, наступний значний показник 5,8 млрд грн - відноситься до Аудиту ефективності управління Міністерством освіти і науки України об'єктами державної власності у сфері вищої освіти. Тобто головні фінансові порушення були виявлені у двох міністерствах, які мають велике соціальне значення, тому що стосуються сфери охорони здоров'я та освіти. Порівняно з попередніми показни - ками, два аудита ефективності в кінці таблиці пов'язані з державним фондом регіонального розвитку - 1,9 млрд грн та агропро- мисловістю - 1,3 млрд грн і мають найменші показники недоліків. Отже, приведена таб - лиця демонструє необхідність контролю за використанням державних коштів. Усунення

Розглянемо два звіти з аудиту ефективності більш детально. Нижче приведена табл. 5 з результатами аудиту ефективності проведених у двох міністерствах.

Проаналізувавши наведені звіти, треба визначити, що в них надається досить формальна оцінка продуктивності, економності та результативності використаних коштів. На жаль, головний акцент робиться на факті ви - конання або не виконання запланованих по - казників. Звіти не розкривають причини неефективного використання бюджетних коштів. Але, на нашу думку, найголовнішим недо - ліком є надані рекомендації.

Таблиця 5 Аналіз звітів РПУ

Analysis of Accounting Chamber reports

Назва звіту	Виявлено	Рекомендації
ЗВІТ про результати аудиту ефективності управління Міністерством освіти і науки України об'єктами державної власності у сфері вищої освіти, що мають фінансові наслідки для державного бюджету	порушенням вимог чинного законодавства 456,5 тис. грн, непродуктивно - 9517,0 тис. грн, в наслідок ухвалення неефективних управлінських рішень ЗВО втрачено доходів на суму 7091,5 тис. грн, недоотримано доходів бюджетом на суму 638,8 тис. грн, не відшкодовано витрат за спожиті комунальні послуги - 20,1 тис. грн, створено ризики здійснення незаконних видатків і втрати доходів ЗВО - 7,3 і 598,1 тис. грн, недоотримано ЗВО доходів у сумі щонайменше 3805,7 тис. грн, державним бюджетом - 488,5 тис. грн і відшкодування витрат за надані комунальні послуги у сумі 20,1 тис. грн.	рекомендує (приведені вибіркові): запровадити дієвий внутрішній контроль за використанням ЗВО державного майна в умовах автономності їх діяльності; здійснити аналіз ефективності використання державного майна ЗВО, що належать до сфери управління МОН; доводити до розпорядників нижчого рівня граничні обсяги видатків бюджету та ліміти споживання енергоносіїв у натуральних показниках; забезпечити контроль за дотриманням ЗВО вимог чинного законодавства в частині повноти і достовірності обліку основних засобів; зобов'язати ЗВО забезпечити належне проведення інвентаризації з метою внесення повних і достовірних даних у форму № 2 б (д), із визначенням відповідальних осіб; зобов'язати ЗВО вжити заходів щодо повного і достовірного відображення у бухгалтерському обліку і формі № 2 б (д) даних про земельні ділянки, передані їм на праві постійного користування; розробити стратегію розвитку вищої освіти, де одним із пріоритетних напрямів визначити модернізацію і реконструкцію навчальних корпусів і гуртожитків ЗВО; зобов'язати ЗВО та їх структурні підрозділи провести інвентаризацію земельних ділянок та вжити заходів щодо достовірного відображення у звітності даних про земельні ділянки і прав на них.
ЗВІТ про результати аудиту ефективності використання коштів державного бюджету, виділених Міністерству охорони здоров'я України на підготовку медичних, фармацевтичних кадрів вищим навчальними закладами, та стану використання і розпорядження об'єктами державної власності, належними державі матеріальними, іншими активами, що мають	порушення вимог чинного законодавства і власних розпорядчих актів 119618,0 тис. грн, непродуктивно - 4329,1 тис. грн, нерезультативно - тис. грн, неекономно - 1233,3 тис. грн, ЗВО недоотримано доходів - тис. грн і 1097,1 тис. дол. США, недоотримано державним бюджетом - 5905,0 тис. грн, не отримано матеріальної допомоги студентами з числа дітей-сиріт і дітей, позбавлених батьківського піклування - тис. грн, створено ризики незаконних і неекономних видатків - 981,3 тис. грн, викривлено дані бухгалтерського обліку і бюджетної звітності на суму 18540,6 тис. грн, не використано і повернуто до державного бюджету тис. грн.	Рекомендації Кабінетові Міністрів України (приведені вибіркові): врегулювання неузгодженостей положень статті 24 Закону № 1556 і статті 13 Закону № 222; узгодження вимог Закону № 1556 і частини другої статті 75 Основ законодавства № 2801; зобов'язати Мінекономрозвитку вжити заходів щодо належного виконання завдань з формування державного замовлення і координування роботи державних замовників. Рекомендації МОЗ (приведені вибіркові): розробити і подати Кабінетові Міністрів України пропозиції щодо приведення у відповідність із вимогами чинного законодавства норм Положення № 267; розробити спільно із заінтересованими центральними органами виконавчої влади план заходів із реалізації Стратегії розвитку медичної освіти і подати його на затвердження Кабінету Міністрів України; запровадити дієву систему внутрішнього контролю за використанням ЗВО бюджетних коштів на підготовку медичних (фармацевтичних) кадрів і державного майна в умовах їх самостійності та автономності; здійснювати при плануванні надходжень та видатків за бюджетною програмою 2301070 деталізовані розрахунки до проекту кошторису МОЗ і кошторису МОЗ.

Як ми можемо бачити з приведеної інформації у табл. 5, майже усі рекомендації мають формальний характер і направлені на врегулювання законодавства. Таким чином, виконання даних рекомендацій потребує чимало часу. Проте ми бачимо, у звітах висвітлені збитки, які були спричинені порушенням законодавства, порушень при проведенні державного контролю має значне соціально-економічне підґрунтя, адже для будь-якої країни одними з найважливіших сфер завжди залишається охорона здоров'я та освіта населення. неефективним, неекономним або непродуктивним використанням коштів. Ці суми досить значні, і логічним кроком було б отримання відшкодування. Але, на жаль, у звітах говориться про нарахування відшкодування, яке повинно бути сплачено за збитки.

Джерело: складено автором на основі (Звіти Рахункової палати, 2019)

Для того, щоб оцінити роботу Рахункової палати, доречним буде проаналізувати основні показники діяльності цього інституту контролю. Нижче у табл. 6 приведені показники за три попередні звітні роки, що дає змогу прослідкувати динаміку результуючих показників державного фінансового контролю з боку РПУ.

Як ми бачимо, у 2019 році кількість звітів значно зменшилася, при тому що обсяг перевірених державних коштів зріс більш у два рази (з 304,7 млрд грн до 763,2 млрд грн) у порівнянні з 2018 роком. При цьому значного кадрового збільшення не зазначається. Чи можна вважати продемонстровані зміни у вище наведеній табл. 6 позитивними, та чи при все зростаючому об'ємі перевірених пуб- не втрачається якість державного контролю лічних фінансів?

Згідно з закріпленими повноваженнями Рахункова палата повинна здійснювати кон - троль як над доходною частиною бюджету, так і над видатками. Продемонстровані дані обсягу предмету контролю, TSCPF, значно пе - ревищують показник СА, тобто обсяг перевірених державних коштів. Тобто, Рахункова алата, як агент інституту контролю, не виконує своїх зобов'язань в повному обсязі. У 2019 році РПУ перевірила лише 32,3 % державних коштів (повинна була перевірити 2364,97 млрд грн, а фактично було перевірено 763,2 млрд грн). Виникає питання, чому при таких складних економічних обставинах у яких знаходиться наша країна сьогодні, держава не приділяє увагу контролю за пуб лічними фінансами?



Таблиця 6 Показники діяльності РПУ за 2017-2019 рр.

Performance indicators of Accounting Chamber of Ukraine for 2017-2019

Показники	2017 рік	2018 рік	2019 рік
Перевірено об'єктів, од.	635	598	602
Затверджено звітів, од.	95	91	77
Виявлення порушень на загальну суму, млрд грн	23	17	49,76
Було перевірено державних коштів (показник CA (Хмельков, 2019)), млрд грн	504	304,7	763,2
Обсяг предмету контролю РПУ,	Доходи 1016,96	Доходи 1184,29	Доходи 1289,85
TSCPF (Хмельков, 2019), млрд грн	Видатки 839,45	Видатки 985,85	Видатки 1075,12
Утримання РПУ з Державного бюджету, млн грн	149,17	279,76	462,49
Кількість працівників, осіб	428	456	486

Джерело: складено автором на основі (Звіти Рахункової палати, 2017, 2018, 2019; Державна казначейська служба України, 2017, 2018, 2019)

Головним завданням будь-якої перевірки, в тому числі й аудиту ефективності, є не тільки виявлення недоліків або порушень використання державних коштів, але й по - ліпшення стану бюджету через відшкодування цих коштів. У Звіті Рахункової палати за 2019 рік зазначається наступне: «За ре- зультатами проведених заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) Рахунковою палатою підготовлено та наді - слано Верховній Раді України, органам вико - навчої влади, установам, організаціям, підприємствам 498 вихідних документів (звітів, рішень, інформацій, актів та листів) для від - повідного реагування, усунення виявлених порушень і недоліків, а також для відшкоду - вання витрат і збитків, заподіяних Державному бюджету України»: 201 - Міністерства та інші центральні органи, 123 - Верховна Рада України, 71 - Кабінет Міністрів України, 56 - Народні депутати України, 39 - Правоохоронні органи.

Отже передбачається відшкодовування збитків. Проте у звіті не надається чіткої інформації щодо грошового виразу відшкоду - вання.

Розглянемо приведену нижче статистику з виконанням рекомендацій Рахункової палати (рис. 1).

Рис. 1. Виконання рекомендацій Рахункової палати у 2018-2019 роках Fig. 1. Implementation of the recommendations of the Accounting Chamber in 2018-2019 Джерело: складено автором на основі (Звіт Рахункової палати, 2019)

Слід зауважити, що обсяг перевірених коштів у Звіті за 2019 рік включає період 2017-2019 рр., тобто охоплює три роки. Беручи це до уваги, результативність прове - дення державного аудиту в Україні і аудиту ефективності безпосередньо дуже низька.

З рис. 1 ми бачимо статистику вико - нання рекомендацій Рахункової палати. Тільки 62 % рекомендацій було виконано, а 24,4 % - не виконано взагалі.

Негативним фактором у виконанні вище приведених рекомендацій є їх системний характер та те, що вони стосуються змін у законодавстві та інших нормативно-правових актів, що потребує значний час для виконання.

Отже, визначимо основні недоліки у практиці проведення РПУ такого методу контроля як аудит ефективності, на наш погляд це:

відсутність методологічних основ та наукового підходу до їх формування;

нехтування міжнародним досвідом у проведені аудиту ефективності;

недостатня кількість працівників у РПУ;

формальність рекомендацій, що надаються після проведення аудиту ефективності;

відсутність вартісного виразу рекомендацій та їх виконання.

Розкриємо детальніше кожний з приведених недоліків. Перш за все, слід визначити відсутність методологічних основ та науко - вого підходу до їх формування, що тягне за собою невизначеність форм реалізації цього виду аудиту і, як наслідок, низький рівень виконання його рекомендацій. Без понятійного апарату та науково-методологічних підходів щодо проведення аудиту ефективності не - можлива якісна діяльність державного контролю. Як приклад, можна привести апробацію Методичного посібника з питань фінан - сового аудиту у 2019 році, що була проведена Рахунковою палатою у співпраці з експертом Національного аудиторського офісу Великої Британії Аланом Бенксом за рахунок фінан - сування проекту «Розбудова адміністратив - них потужностей у сфері державних фінансів України» Німецького товариства міжнародного співробітництва (GIZ) від імені Уряду Ні - меччини. Зазначений методичний посібник підготовлено з урахуванням вимог міжнародних стандартів вищих органів аудиту (ISSAI), чинного законодавства України, кращої практики вищих органів аудиту. Також по - сібник детально висвітлює методику прове - дення фінансових аудитів на всіх етапах - планування, здійснення та звітування за ре - зультатами, містить детальний опис аудиторських процедур, а також шаблони аудиторської документації, які успішно застосовувались для документування аудиторських процедур під час проведення Рахунковою палатою у 2019 році фінансових аудитів.

Аудит ефективності за роки свого існування розвивався та впроваджувався у багатьох зарубіжних країнах і на сьогодні висту - пає одним з пріоритетних інструментів контролю за виконанням державного бюджету. Використання наднаціональної практики, такої як ISSAI 300, допоможе удосконалити та модернізувати практику проведення державного фінансового контролю.

Наступним чинником, який стримує розвиток аудиту ефективності, є критично мала кількість працівників РПУ. Як вже зазначалося вище, предмет контролю РПУ - це дохідна і видаткова частини бюджету країни.

На жаль, за період 2017-2019 рр., дані були приведені у табл. 5, РПУ жодного разу не охопила необхідний об'єм державних коштів. На нашу думку, однією з причин цьому може слугувати саме недостатня кількість працівників. У грудні 2019 року Рахункова палата мала 486 працівників. При цьому у центральному апараті працювало 372 особи, у територіальних управліннях - 114. Ця кількість працівників не може фізично охопити той об'єм роботи, який законодавчо покладений на них. Необхідність розширення кадрів, на наш погляд, є критичною.

І одним з головних негативних факторів аудиту ефективності треба визначити самі рекомендації Рахункової палати, які надаються за результатами перевірки. Більшість рекомендацій не виявляють рівень продуктивності або результативності. У звітах не висвітлюється ефективність використаних коштів. Тому рекомендації направлені зде- більшого на правову сферу, а це не призводить до сплати відшкодування. Аудит ефективності не приносить належного результату ні тому об'єкту, де проводиться аудит, ні публічним фінансам.

Останнім недоліком є відсутність вартісного виразу рекомендацій. Як вже зазначалось вище, відшкодування за порушення законодавства та нецільове використання коштів повинно бути обов'язковим елементом та результатом аудиту ефективності. Без отримання компенсації за принесені збитки сам процес проведення аудиту не має сенсу.



Висновки

У підсумку доцільно визначити, що аудит ефективності відіграє важливу роль у державному фінансовому контролі. Рахункова Палата України, як один із органів, що проводить аудит ефективності, повинна розробити та запровадити методологічні основи задля підвищення результативності цього виду контролю. Відсутність чіткої регламентації проведення цього виду контролю тягне за собою низьку результативність та неефективність. Крім того, у ході дослідження було виявлено фактори, що, на думку автора, відіграють значну роль у покращенні якості аудиту контролю, такі як розширення штату працівників та пере - осмислення ролі рекомендацій РПУ при про - веденні контролю. Впровадження вартісного виразу рекомендацій є одним з ключових факторів на шляху підвищення результативності цього виду контролю. Такі дієві методи удосконалення дозволять вивести аудит ефективності на новий рівень функціональ - ності. У майбутньому доречним буде вико - ристання міжнародної практики проведення аудиту ефективності, як еталонної моделі агенту інституту контролю.



Література

1. Адамс Р. Основи аудиту / за ред. Я. В. Соколова. М. : ЮНИТИ, 1995. 398 с.

2. Аренс А. Аудит / за ред. Я. В. Соколов. М. : Финансы и статистика, 2001. 560 с.

3. Конинг Р. Державний внутрішній фінансовий контроль / переклад с англ. Р. Рудницкой. Словения, 2007. 209 с.

4. Visser A. The 21st century and the road ahead. EUROSAI. 2015. № 21. С. 92-94.

5. Moser J. The independence of supreme audit institutions, taking special account of the Lima and Mexico declarations. EUROSAI. 2009. № 15. С. 49-52.

6. Meijer-Wassenaar L. Visual stories that transform audit speak into engaging, understandable reports. International Journal of Government Auditing. 2019. Vol. 46, № 1.

7. Mitrik К. Achieving audit quality: a path lined with obstacles, as well as treasures. International Journal of Government Auditing. 2019. Vol. 46, № 3.

8. Put V. The impact of performance auditing. International Journal of Government Auditing. 2018. Vol. 45, № 2.

9. Ganji H. Professional Skepticism: A Model for Public Sector Auditing. International Journal of Government

10. Auditing. 2020. Vol. 47(3). Pp. 20-22.

11. Yager L. More Effective Audit Work: Insights from Behavioral Economics. International Journal of Government

12. Auditing. 2020. Vol. 47(3). Pp. 17-19.

13. Басанцов І. В. Модернізація системи державного фінансового контролю України. Економічний часопис-XXI. 2014. № 1. С. 78-81.

14. Стефанюк І. Б. Державний фінансовий контроль: класифікаційні характеристики. Вісник КНТЕУ. 2011. № 4. С. 42-51.

15. Хмельков А. В. Счетная палата Украины как агент института контроля публичных финансов. Актуальні проблеми економіки. 2016. № 5. С. 370-381.

16. Хмельков А. В. Предметно-об'єктна сфера інституту контролю. Фінансово-кредитна діяльність: проблеми теорії та практики. 2017. T. 1, № 22. С. 351-361.

17. Хмельков А. В. Публічні фінанси: обсяг та зміст. Фінансово-кредитна діяльність: проблеми теорії та практики. 2019. T. 4, № 27. С. 428-434.

18. Khmelkov A. Volume of public finances as a subiect of control. Financial and credit activity: problems of theory and practice. 2019. Vol. 4, N 31. Pp. 311-318.

19. The Lima Declaration (ISSAI 1). Approved at IXth Congress of INTOSAI, Lima, Peru. 1977.

20. Про Рахункову палату : Закон України від 02.07.2015 № 576-VIII / Верховна Рада України.

21. Бюджетний Кодекс України : Закон України від 08.07.2010 № 2456-VI / Верховна Рада України. Відомості Верховної Ради України.

22. Методичні рекомендації з проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту : Затверджено рішенням Рахункової палати від 22.09.2015 № 5-5

23. Порядок організації та здійснення внутрішнього контролю в Рахунковій палаті : Затверджено наказом Голови Рахункової палати від 15.08.2019 № 51 (в редакції із змінами, затвердженими наказами Голови Рахункової палати від 09.04.2020 № 25 та від 16.09.2020 № 71

24. ISSAI 300 - Fundamental Principles of Perfomence Auditing.

25. Звіт Рахункової палати за 2019 рік.

26. Звіт про результати аудиту ефективності управління Міністерством освіти і науки України об'єктами державної власності у сфері вищої освіти, що мають фінансові наслідки для державного бюджету : Затверджено рішенням Рахункової палати від 26.11.2019 № 33-6

27. Звіт про результати аудиту ефективності використання коштів державного бюджету, виділених Міністерству охорони здоров'я України на підготовку медичних, фармацевтичних кадрів вищими навчальними закладами, та стану використання і розпорядження об'єктами державної власності, належними державі матеріальними, іншими активами, що мають фінансові наслідки для державного бюджету : Затверджено рішенням Рахункової палати від 09.04.2019 № 8-2

28. Звіт Рахункової палати за 2017 рік.

29. Звіт Рахункової палати за 2018 рік.

30. Звіт про виконання Зведеного бюджету України за 2017 рік. Державна казначейська служба України

31. Звіт про виконання Зведеного бюджету України за 2018 рік. Державна казначейська служба України

32. Звіт про виконання Зведеного бюджету України за 2019 рік. Державна казначейська служба України

33. Adams, R. (1995). Fundamentals of Auditing. Moscow: UNITI. (in Russian)

34. Arens, A. (2001). Audit. Moscow: Finance and Statistics. (in Russian)

35. Konyng, R. (2007). Public internal financial control. Slovenia. (in Ukrainian)

36. Visser, A. (2015). The 21st century and the road ahead. EUROSAI, 21, 92-94.

37. Moser, J. (2009). The independence of supreme audit institutions, taking special account of the Lima and Mexico declarations. EUROSAI, 15, 49-52.

38. Meijer-Wassenaar, L. (2019). Visual stories that transform audit speak into engaging, understandable reports. International Journal of Government Auditing, 46(1).

39. Mitrik, К. (2019). Achieving audit quality: a path lined with obstacles, as well as treasures. International Journal of Government Auditing, 46(3).

40. Put, V. (2018). The impact of performance auditing. International Journal of Government Auditing, 45(2).

41. Ganji, H. (2020). Professional Skepticism: A Model for Public Sector Auditing. International Journal of Government Auditing, 47(3), 20-22.

42. Yager, L. (2020). More Effective Audit Work: Insights from Behavioral Economics. International Journal of Government Auditing, 47(3), 17-19.

43. Basantsov, I. V. (2014). Modernization of the system of state financial control of Ukraine. Economic Annals-XXI, 1, 78-81. (in Ukrainian)

44. Stefanyuk, I. B. (2011). State financial control: classification characteristics. Bulletin ofKNTEU, 4, 42-51. (in Ukrainian)

45. Khmelkov, A. V. (2016). Accounting Chamber of Ukraine as an agent of the Institute of Public Finance Control. Actual problems of economy, 5, 370-381. (in Russian)

46. Khmelkov, A. (2017). Subject and object scope of the institute of control. Financial And Credit Activity: Problems Of Theory And Practice, 1(22), 351-361.

47. Khmelkov, A. V. (2019). Public finances: volume and content. Financial and credit activities: problems of theory and practice, 4(27), 428-434.

48. Khmelkov, A. (2019). Volume of public finances as a subject of control. Financial And Credit Activity: Problems Of Theory And Practice, 4(31), 311-318.

49. The Lima Declaration (ISSAI 1). (1977). Approved at IXth Congress of INTOSAI, Lima, Peru.

50. Verkhovna Rada of Ukraine. (2015). On the Accounting Chamber: Law of Ukraine dated July 2, 2015 No. 576- VIII.

51. Verkhovna Rada of Ukraine. (2010). Budget Code of Ukraine dated July 8, 2010 No. 2456-VI.

52. Accounting Chamber. (2015). Methodical recommendations for conducting the financial audit by the Accounting

53. Chamber: Decision of the Accounting Chamber dated September 22, 2015 No. 5-5.

54. Accounting Chamber. (2019). Procedure for organizing and exercising internal control in the Accounting Chamber: Approved by the order of the Chairman of the Accounting Chamber dated 15.08.2019 No. 51.

55. ISSAI 300 - Fundamental Principles of Performance.

56. Accounting Chamber. (2020). Report of the Accounting Chamber for 2019.

57. Accounting Chamber. (2019). Report on the results of the audit of the effectiveness of the Ministry of Education and Science of Ukraine in the management of state-owned objects in the field of higher education, which have financial consequences for the state budget: Decision of the Accounting Chamber dated 26.11.2019 No. 33-6.

...