Розвиток теорії та практики аудиту через призму вітчизняних і зарубіжних досліджень

Размещено на http://www.allbest.ru/

Донбаська державна машинобудівна академія

Розвиток теорії та практики аудиту через призму вітчизняних і зарубіжних досліджень

Дубинська О.С. кандидат економічних наук, доцент кафедра обліку, оподаткування та економічноі безпеки

Анотація

В статті розглядається роль і розвиток аудиторської діяльності в Україні крізь призму зростання його значущості в соціально-економічному й екологічному середовищах. Інституціональний статус аудиту трансформує роль професійного судження в забезпеченні реалізації місії цього суспільного інституту, що може бути визначена, виходячи з необхідності врахування наступних обставин: 1) професійне судження аудитора генерується на основі його суб'єктивного ставлення як безпосередньо до інформації, яка досліджується при виконанні відповідних завдань, так і до процесів її підготовки та подальшого опрацювання (зокрема - і самим аудитором);

професійне судження аудитора є способом узагальнення та формалізації ставлення виконавця відповідних заходів; 3) застосування професійних суджень аудитора передбачає прийняття виконавцем аудиторських заходів відповідальності перед суспільством за відповідність результатів роботи критеріям задоволення інтересів користувачів інформації. Тому роль професійного судження аудитора як механізму виконання заходів аудиту, виходячи з доктрини інституціонального статусу аудиту, полягає у забезпеченні обґрунтованості результатів роботи аудитора. Важливо при виборі параметрів професійних суджень аудитора врахувати необхідність дотримання вимог Міжнародних стандартів аудиту та потребу замовника-клієнта в аудиторському забезпеченні в умовах сталого розвитку.

Ключові слова: аудит, незалежний контроль, професійне судження, якість інформації звітності, Міжнародні стандарти аудиту.

Annotation

The article considers the role and development of auditing in Ukraine through the prism of its growing importance in the socio-economic and environmental environments. Emphasis is placed on the growth of the number of scientific studies in the field of audit, which is due to the needs of practice in both domestic and international markets. It turns out that despite the expansion, diversification and complexity of audit objects, its fundamental mission, which became a prerequisite for its formation and development, is stable and stable. Independent audit is designed to ensure the confidence of users of financial statements.

Sustainable economic development determines new requirements for the expression of the auditor's opinion and the formation of professional judgments. The institutional status of the audit transforms the role of professional judgment in ensuring the implementation of the mission of this public institution, which can be determined based on the need to take into account the following circumstances: 1) the professional judgment of the auditor is generated based on his subjective attitude both directly to the information being studied in the performance of relevant tasks, and to the processes of its preparation and further processing (including - by the auditor himself); 2) the professional judgment of the auditor is a way to generalize and formalize the attitude of the executor of the relevant measures; 3) the application of professional judgments of the auditor involves the adoption of the auditor's responsibility to the public for compliance with the results of the criteria for satisfying the interests of users of information.

Therefore, the role of professional judgment of the auditor as a mechanism for performing audit activities, based on the doctrine of the institutional status of the audit, is to ensure the validity of the results of the auditor. It is important when choosing the parameters of the auditor's professional judgment to take into account the need to comply with the requirements of International Standards on Auditing and the client's need for audit support in a sustainable development.

Key words: audit, independent control, professional judgment, quality of reporting information, International Standards on Auditing.

Вступ

Умови сталого розвитку, інтеграція бізнес процесів в соціально-екологічне середовище, мобільність напрямків діяльності економічних суб'єктів через виходи на міжнародні ринки та співпрацю з транснаціональними корпораціями постійно формують змінні умови господарювання як для вітчизняних, так і іноземних підприємств в Україні. Конкуренція залишає сильніших гравців, тому важливо мати стабільну клієнтську базу, яка створюється на принципах довіри. При збалансованому підході ціни та якості, в умовах вседоступності товарів і послуг, споживач сконцентрується на якості. Тому постійно підвищується увага до показників якості, що посилює довіру до діяльності і становища підприємства.

В сталих умовах розвитку економіки довіра визначає вибір в широкому розумінні. А саме: вибір партнера, контрагента, продукції, інвестора, напрямку розвитку. Тому довіра повинна бути забезпечена і підтверджена співпрацею, розрахунками, цифрами. Довіра характеризується фінансовим станом, показниками діяльності, якістю продукції, позицією на ринку і акумулюється у цифрах фінансової та управлінської звітності. Така інформація є базою прийняття рішень, тому потребує підтвердження та професійної оцінки вірогідності і точності, що можливо шляхом залучення незалежного аудиту.

Основною місією незалежного аудиту в Україні і світі є висловлення неупередженої думки і позиції щодо показників діяльності підприємства та перспектив його розвитку висококваліфікованими фахівцями-експертами. Навіть причину зародження і виникнення аудиту не можливо сформувати по іншому, як потреба власника у сторонньому професійному моніторингу його ж власних дій, вчинків і рішень.

Сьогодні, незалежний аудит у світі вже має більше як 300-літню практику, в Україні - значно менше, що зрозуміло через пострадянське становище, соціалістичний напрям розвитку країни, де серед всеосяжного народного партійного контролю, місця незалежному не було! Однак, з 90-их років минулого сторіччя аудит в Україні становився і швидко набрав обертів практики здійснення, основною причиною чого є розвиток приватної власності, вихід на міжнародні ринки, створення належного законодавчого та нормативного регулювання з врахуванням Міжнародних стандартів аудиту. Про розвиток аудиту свідчать численні наукові публікації, захисти кандидатських та докторських дисертацій. Важливо наголосити, що аналіз наукових досліджень показує динамічність розвитку аудиту. Зокрема, якщо на початку його становлення, вчені доводили у свої працях його функціонування як окремої системи, то в докторській дисертації К. П. Мельник (2021р.), авторка обґрунтовує аудит як соціально економічний інститут, який покликаний зберегти та примножити суспільне багатство для майбутніх поколінь, чим доводить про соціальну значимість та статусність аудиту [1]. аудиторський інституціональний професійний економічний

Серед фундаментальних праць класиків аудиторської науки роботи таких іноземних авторів як: А. Р. Адамса [2], Е. А. Аренса [3], С. А. Діпіази, Р. Дж. Екклза, Дж. К. Лоббека [3], Р. Д. Лоуренса, Ф. В. Пікслі. В Україні швидке запозичення та адаптування аудиторської діяльності відбулося завдяки зусиллям такий вчених, як М. І. Бондар [4], В. П. Бондар [5], Ф.Ф. Бутинець, Н. І. Дорош [6], І. К. Дрозд, В. М. Жук [7], С. Я. Зубілевич, Т. О. Каменська [8], О.О. Канцуров, М. Д. Корінько, К.П. Мельник [1], І. С. Пилипенко, О. А. Петрик [9], О. М. Петрук, К. І. Редченко [10], О. Ю. Редько [11], В. В. Сопко, О. В. Царенко, Л. В. Чижевська [12], Л. С. Шатковська, О. Л. Шерстюк [13] та ін. Дослідження характеристики змісту професійних суджень та їх впливу на процес виконання завдань аудиту розкриті у публікаціях М. М. Василюка [14] , Г. Годжатіфарт, О. Паурхайдарі, М. Бахармогадан, П. Е. Джонсон, К. Джамал, Р. Г. Беріман, Йо. Дж. Канг, М. Д. П'єрсі, Р.Г. Кристенсен, С. П. Лозовицького, Н. Ф. Манько [15], Л. Матвійчук, Н. О. Мізякіна, Н. І. Обушна, І. М. Пожарицька, М. С. Пушкар, Н. В. С. Рацінгел-Сакел, Дж. Тайс, О. В. Томчук, В. Ю. Фабіянська, С.В. Шульга, Л.Г. Ярова та інших науковців й практикуючих аудиторів.

Поряд із грунтовністю наукових досліджень вчених потребує комплексне обґрунтування сталості місії чи мети незалежного аудиту, пошуку відмінностей і переваг в практиці аудиту за кордоном, формування професійного судження аудитора як фундаментального чинника виникнення і розвитку аудиту як незалежної професійної діяльності.

Тому мету статті доцільно окреслити як дослідження теорії і практики аудиторської діяльності в Україні через призму зарубіжного досвіду для утвердження сталості його місії у формуванні незалежного професійного судження як запоруки забезпечення довіри суспільства до бізнесу.

Результати дослідження

Вирішення завдань аудиту як одного з чинників забезпечення сталого розвитку передбачає здійснення низки заходів. Їхній зміст, послідовність та обсяг передбачає, серед іншого, застосування аудитором власного професійного судження. Зміни до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розширили перелік підприємств, які зобов'язані складати фінансову звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ), а також оприлюднювати її на сайтах з підтвердженим аудиторським звітом. Тому для виконання завдань аудиту необхідне отримання достатніх аудиторських доказів, на доказовості яких буде формуватися аудиторське судження про дотримання вимог, принципів, якісних характеристик підготовки фінансових звітів згідно МСФЗ.

Згідно Міжнародної концептуальної основи завдань з надання впевненості, «відповідні критерії необхідні для достатньо стабільного вимірювання чи оцінювання предмета завдання в контексті професійного судження. Без системи координат, яку створюють прийнятні критерії, будь який висновок може, або трактуватися як завгодно, або, навіть, не бути зрозумілим» [16, 99].

Досліджуючи роль професійного судження в аудиті, необхідно аналізувати його параметри, виходячи з призначення, яке визначається об'єктно-предметними характеристиками. Особливого значення це набуває в умовах, що супроводжуються взаємним впливом економічного суб'єкта та суб'єкта аудиту.

Як слушно зауважує О. Ю. Редько, «нині, навіть у останній редакції МСА IFAC, межа суб'єктивного аудиторського судження чітко не визначена. Як визначити суттєву невідповідності даних звітності чи її тверджень; як визначити вплив викривлень на рівні тверджень класу операцій та сальдо рахунків; як розрахувати достатність отриманих доказів для формування свого судження; що слід вважати реальним критерієм для відмови від виказування судження; чи можуть існувати різні судження різних аудиторів з одного предмета перевірки, якщо всі вони мають свідоцтво АПУ про проходження контролю якості аудиторських послуг?» [11, 12].

Аспекти ідентифікації, класифікації, формування та застосування професійних суджень аудитора стали предметом наукових досліджень в контексті удосконалення організаційних та методичних параметрів виконання завдань.

Як зазначають О. В. Томчук та В. Ю. Фабіянська, «об'єктом аудиторського судження є прийняття рішень протягом усього процесу аудиторської перевірки, тобто починаючи з вибору об'єкта аудиту до складання підсумкового аудиторського звіту, але найважливішим його предметом є вибір типу аудиторської думки, оскільки це і є головною метою незалежного аудиту» [17, 73].

Манько визнає, що «аудитор на основі професійного судження повинен сформувати висновок про цінність зібраних доказів, відповідно до визначених критеріїв їх оцінки» [15, 1023]. На думку автора, на професійному судженні ґрунтується «визначення достатності доказів для прийняття кінцевого рішення аудитора щодо достовірності фінансової звітності, в усіх суттєвих аспектах, комплексна оцінка доказів...» [15, 1028].

М. Пожарицька серед головних предметів професійного судження аудитора при виконанні завдань з надання впевненості визначає наступні:

«- визначення належних критеріїв для обґрунтованої оцінки чи предмета перевірки;

визначення важливості кожної характеристики інформації, що підлягає перевірці, для певного завдання;

оцінка кількості й якості доказів, їх достатності та прийнятності для підтвердження звіту з надання впевненості;

оцінка суттєвості та відносної вадливості кількісних і якісних чинників у певному завданні;

збір та оцінка аудиторських доказів та формулювання на їх основі висновків;

оцінка впливу обставин, що визначають спосіб модифікації висновку» [18, 6].

Натомість, О. Ю. Редько визначає в якості «узагальненого предмета професійного судження твердження найманого менеджменту суб'єкта господарювання щодо формату та змісту фінансової звітності, яку він оприлюднює» [19, 95].

Водночас, не применшуючи теоретичного та праксеологічного значення результатів досліджень, викладених у зазначених та інших публікаціях, змушені констатувати, що авторами дослідження аспектів формування, обґрунтування та застосування професійних суджень аудиту здійснювалося на базі чинної концептуальної основи виконання завдань з надання впевненості, проте без урахування сучасних тенденцій розвитку аудиту як суспільного інституту та трансформації економічних процесів в умовах сталого розвитку. Це обумовлює необхідність розробки та теоретичного обґрунтування підходів, які б ґрунтувалися на необхідності розширення кола користувачів результатів роботи аудитора, трансформації їх інформаційних очікувань, удосконалення механізмів застосування інформації, яка охоплює не лише фінансові характеристики діяльності економічних суб'єктів сільських територій.

З цією метою, заходи формування, обґрунтування, та застосування професійних суджень аудитора під час виконання завдань має бути досліджене в контексті впливу обставин функціонування аудиту в інтересах суспільства та його окремих груп.

Насамперед, це стосується інституціонального статусу аудиту. Роль професійного судження в забезпеченні реалізації місії цього суспільного інституту може бути визначена, виходячи з необхідності врахування наступних обставин:

1) професійне судження аудитора генерується на основі його суб'єктивного ставлення як безпосередньо до інформації, яка досліджується при виконанні відповідних завдань, так і до процесів її підготовки та подальшого опрацювання (в тому числі - і самим аудитором). Іншими словами, аудитор через механізм застосування професійного судження надає оцінку явищам і процесам, виходячи з власного їх розуміння.

Водночас, саме на професійному судженні, яке має суб'єктивний характер, ґрунтується думка аудитора, що є джерелом впевненості для стейкхолдерів щодо інформації, яка ними використовується. Це означає, що суспільство делегує аудиторам виконання завдань на основі довіри до адекватності його суб'єктивних суджень. Рівень такої довіри дає підстави вважати представникам суспільства, що будь-які результати аудиту є об'єктивними, обґрунтованими і, як наслідок, - відповідають обставинам їх формування;

професійне судження аудитора є способом узагальнення та формалізації ставлення виконавця відповідних заходів. Це означає, що будь-які судження, сформульовані під час виконання завдань, ґрунтуються на результатах окремих дій аудитора з урахуванням його професійної підготовки, освітньої кваліфікації та досвіду роботи. При цьому, формуються професійні судження на основі даних, які отримує та оцінює аудитор на кожному з етапів виконання завдання (рис. 1).

застосування професійних суджень аудитора передбачає прийняття виконавцем аудиторських заходів відповідальності перед суспільством за відповідність результатів роботи критеріям задоволення інтересів користувачів інформації. При цьому в контексті реалізації функцій, делегованих суспільством інституту аудиту, набуває значення не лише формальна, але й функціональна складова відповідальності аудитора. Це передбачає не тільки забезпечення виконання вимог господарського, адміністративного чи кримінального законодавства, але й поширення відповідальності окремого суб'єкта аудиту та особи, яка виконує відповідні заходи, на сферу, пов'язану з реалізацією професійного розуміння змісту завдання, очікувань стейкхолдерів, етичного та методичного аспектів поведінки і, як наслідок, - механізму забезпечення належного рівня якості виконуваної роботи.

Професійна складова відповідальності аудитора визначає, у власну чергу, довіру зацікавлених в його роботі щодо її результатів. При цьому зазначений рівень довіри може бути визнаний як рівень впевненості, наданої за результатами аудиту. Чим більшим є такий рівень, тим більшу довіру висловлюють користувачі результатів аудиту до професійної придатності виконавця аудиторських заходів і, як наслідок, до можливості використання перевіреної аудитором інформації для забезпечення власних інтересів.

Рис. 1. Спрямованість професійних суджень аудиту на етапах виконання завдання

Джерело: узагальнено автором на основі [20-25]

Водночас, професійна відповідальність аудитора, продемонстрована при виконанні конкретного завдання, може сприяти розповсюдженню довіри до його результатів на діяльність всіх представників професії, що забезпечує зворотний зв'язок між суспільством та інститутом аудиту у відповідь на делегування останньому повноважень, пов'язаних з реалізацією інтересів стейкхолдерів.

Висновки

Таким чином, роль професійного судження аудитора як механізму виконання заходів аудиту, виходячи з доктрини інституціонального статусу аудиту, полягає у забезпеченні обґрунтованості результатів роботи аудитора.

Варто відзначити, що інституціональний статус аудиту дає підстави для ідентифікації особливостей застосування професійних суджень при виконанні завдань різними видами суб'єктів. Проте, існують відмінності в обсягах застосування суджень суб'єктами незалежного, державного та внутрішнього аудиту. Чинником такого виду розбіжностей є зміст повноважень, якими наділені відповідні суб'єкти, що знаходить своє відображення у рівнях та способах регулювання виконання завдань у нормативних документах.

Зокрема, в нормативних документах, якими регламентується діяльність приватних аудиторів та аудиторських фірм, визначаються завдання і цілі аудиту фінансової звітності, а також аспектів, що супроводжують її підготовку та подання користувачам. Характеристики застосування під час виконання відповідних завдань визначаються Міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, оглядів, іншого надання впевненості та супутніх послуг [26]. Тобто, саме у нормативних документах, що затверджуються професійними організаціями аудиторів, встановлюється порядок формування, обґрунтування та застосування професійних суджень під час виконання завдань незалежними аудиторами.

Урегульованість заходів, пов'язаних з використанням інструменту професійних суджень аудитора з метою незалежного аудиту на рівні професійних стандартів дає можливість одночасного виконання відповідних завдань та забезпечення відповідності їх результатів критеріям якості надання послуг незалежним аудитором. Зазначене дає можливість на формальному рівні визнати та оцінити якість аудиту, виходячи з факту дотримання заздалегідь встановлених алгоритмів. Перевагою зазначеного підходу є певна уніфікація заходів аудиту, незалежно від характеристики клієнтів, можливостей суб'єктів аудиту, виду діяльності, форм організації функціонування та інших показників економічних суб'єктів. Зважаючи на це, формування, обґрунтування та застосування професійних суджень може бути визнане як обов'язковий елемент процесу виконання завдань аудиту.

Перспективні напрямки подальших досліджень. При цьому, визначені алгоритми передбачають, що більшість (практично всі) професійні судження аудиторів формуються безпосередньо на рівні суб'єкта. Це стосується і прийняття рішень стосовно співпраці з клієнтом та прийняття чи неприйняття відповідного замовлення, планування та виконання заходів, пов'язаних з отриманням та оцінюванням аудиторських доказів, а також узагальнення отриманих результатів та їх формалізації в аудиторському звіті.

Список використаних джерел

1. Мельник К.П. Аудиторське забезпечення сталого розвитку сільських територій: теорія, методологія, практика : дис. ... док. економ. наук: 08.00.09 2021; Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки». Київ, 2021. 501 с.

2. Адамс Р. Основы аудита : пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. Москва: Аудит, ЮНИТИ, 1995. 398 с.

3. Аренс Э. А. Лоббек Дж. К. Аудит; пер. с англ. ; гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. Москва : Финансы и статистика, 2003. 558 с.

4. Бондар М. І. Аудит в АПК: навч. посібник. Київ : КНЕУ, 2003. 188 с.

5. Бондар В. П., Бондар Ю. В. Якість в аудиті та деякі аспекти в управлінні якістю. Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. 2015. Вип. 1(31). С. 36-64.

6. Дорош Н. Визначення предмету та об'єктів видів аудит. Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Економіка. 2011. Вип. 130. С. 1517.

7. Жук В. М. Розвиток теорії бухгалтерського обліку: інституціональний аспект : монографія. К. : ННЦ «ІАЕ», 2018. 408 с.

8. Каменська Т. О. Ризики в аудиті та їх оцінка. Статистика України. 2015. № 2. С. 4345.

9. Петрик О. А. Стан та перспективи розвитку аудиту в Україні: методологічні та організаційні аспекти : автореф. дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук : спец. 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Київ, 2004. 28 с.

10. Петрик О. А. Стан та перспективи розвитку аудиту в Україні: методологічні та організаційні аспекти : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня докт. економ. наук : спец. 08.06.04. Київ, 2004. 34 с.

11. Редченко К.І. Незалежність аудитора та її вплив на якість аудиторських послуг. Регіональна економіка та управління. 2020. № 2. Ч. 2. С. 48-51.

12. Редько О. Ю. Основні ілюзії щодо ринку аудиту в Україні. Статистика України. 2018. № 1. С. 93-97.

13. Антонюк О.Р., Чижевська Л.В. Критерії виконання завдань з надання впевненості: нормативна регламентація та проблематика реалізації на практиці. Економіка. Фінанси. Право. 2018. № 12/3. С. 4-8.

14. Шерстюк О. Л. Аспекти застосування професійних суджень аудитора. Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. 2016. Вип. 2-3(35). С. 459-471.

15. Василюк М. М. Концептуальні основи якості аудиту : монографія. Івано-Франківськ : видавець Кушнір Г. М., 2019. 588 с.

16. Манько Н. Ф. Критерії оцінки доказовості аудиторського судження. Траєкторія науки. 2018. Т. 4. № 12. С. 1021-1030.

17. Додаток до Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. Видання 2016-2017 років / пер. з англ. Київ: Аудиторська палата України /Видавництво «Фенікс», 2018. Ч. 3. 1120 с.

18. Томчук О. В., Фабіянська В. Ю. Застосування професійного судження аудитора в контексті розвитку Міжнародних стандартів аудиту. Економіка. Фінанси. Менеджмент: актуальні питання науки і практики. 2018. № 1. С. 68-81.

19. Пожарицька І. М. Застосування професійного судження щодо вибору типу аудиторської думки у звіті незалежного аудитора : наук.-практ. Видання; за ред. О. Ю. Редька, Н. М. Проскуріної. Сімферополь : 1П1 «Підприємство «Фенікс»», 2013. 68 с.

20. Лімська декларація керівних принципів контролю від 01.01.1977 р.

21. Методичні рекомендації з проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту : затв. рішенням Рахункової палати України від 22.09.2015 р. № 5-5.

22. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. Редакція 2018 року.

23. Міжнародні стандарти професійної практики внутрішнього аудиту. Редакція 2017 року.

24. Ukrainian.pdf. (дата звернення: 17.06.2021).

25. Про затвердження Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання : Постанова Кабінету Міністрів України від 27.03.2019 р. № 252.

26. Про затвердження Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм : Постанова Кабінету Міністрів України від 10.08.2004 р. № 1017.

27. Про затвердження Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту інвестиційних проектів : Постанова Кабінету Міністрів України від 12.09.2018 р. № 740.

28. Про затвердження Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту місцевих бюджетів : Постанова Кабінету Міністрів України від 12.05.2007 р. № 698.

29. Про затвердження Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту державних (регіональних) цільових програм: Постанова Кабінету Міністрів України від 29.08.2018 р. № 692.

Размещено на Allbest.ru