Особливості облікового відображення операцій з давальницькою сировиною в закладах ресторанного господарства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Університет Короля Данила, Івано-Франківськ, Україна

Особливості облікового відображення операцій з давальницькою сировиною в закладах ресторанного господарства

Андрій Цюцяк

Ігор Цюцяк

Резюме

давальницький сировина обліковий

Досліджено сутність дефініції «давальницька сировина» та сформовано власне бачення категорії, що використовується підприємствами ресторанного господарства. Наведено схему здійснення операцій із сировиною, отриманою на давальницьких умовах, у закладах ресторанного господарства. Розкрито особливості облікового відображення процесів, зумовлених заготівлею сировини, виготовленням напівфабрикатів і страв власного виробництва, а також висвітлено порядок обліку реалізації таких товарних запасів із використанням виробничо-торговельного та виробничого способів. Наведено переваги та недоліки відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку кругообороту господарських засобів за різних способів організації виробничо-торговельної діяльності закладів ресторанного господарства. Акцентовано увагу на тому, що у підприємствах харчування давальницька сировина, напівфабрикати та страви власного виробництва, приготовлені внаслідок переробки давальницької сировини, не є власністю закладу громадського харчування. Тому, з метою належного обліку операцій із давальницькою сировиною, інформацію про зміну вартості досліджуваних активів доцільно відображати в системі позабалансових рахунків бухгалтерського обліку. Висвітлено порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з сировиною, отриманої на давальницьких умовах. Охарактеризовано особливості калькулювання страв, виготовлених на умовах давальницьких операцій. Встановлено, що формування вартості приготовлених напівфабрикатів чи страв здійснюється за кожним отриманим замовленням окремо, тобто за допомогою позамовного методу обліку витрат. Окреслено особливості й калькулювання страв власного виробництва у закладах ресторанного господарства. З метою достовірного облікового відображення інформації про наявність та рух давальницької сировини запропоновано підприємствам досліджуваного виду економічної діяльності відкрити додаткові аналітичні рахунки. Сформовано пропозиції з удосконалення порядку відображення в обліковій системі закладу ресторанного господарства давальницьких операцій за умови застосування запропонованих аналітичних рахунків.

Ключові слова: заклади ресторанного господарства, давальницька сировина, давальницькі операції, виробничо-торговельний спосіб, виробничий спосіб.

Peculiarities of the accounting display of transactions with the give-and-take raw materials at restaurant institutions

Andriy Tsiutsiak; Ihor Tsiutsiak

King Danylo University, Ivano-Frankivsk, Ukraine

Summary

The essence of the definition of «give-and-take raw materials» is investigated and the own vision of this category used by restaurant enterprises is formed. The scheme of conducting transactions with raw materials obtained on the give-and-take conditions at restaurants institutions is given. The peculiarities of the accounting process representation caused by the procurement of raw materials, production of semi-finished products and home-produced dishes are revealed, as well as the order of the realization accounting of such commodity stocks using production-trade and production methods is highlighted. The advantages and disadvantages of the representation in the system of bookkeeping accounts of the economic resources cycle in different ways of the production and trade activity organization of restaurant institutions are given. The emphasis is placed on the fact that in catering establishments the give-and-take raw materials, semi-finished products and home-produced dishes, produced as a result of give-and-take raw materials processings, are not the property of the catering establishment. Therefore, in order to maintain the proper accounting for transactions with the give- and-take raw materials, information about changes in the value of the investigated assets should be represented in the system of bookkeeping off-balance sheet accounts. The order of the display on the bookkeeping accounts of the transactions with the give-and-take raw materials obtained on the give-and-take conditions is highlighted. The peculiarities of calculation of dishes produced on the conditions of the give-and-take transactions are described. It is established that the formation of the value of produced semi-finished products or dishes is carried out for each order received separately, i.e. using the out-of-order cost accounting method. The peculiarities of calculation of home-produced dishes at restaurants institutions are outlined. For reliable representation of information on the availability and movement of the give-and-take raw materials, it is proposed for the enterprises of the investigated economic activity type to open the additional analytical accounts. Recommendations for improving the representation order in the accounting system, of restaurant institutions, give-and-take transactions, using offered analytical accounts, are formed.

Conclusions. The norms of the current legislation concerning the interpretation of the definition «give-and-take raw materials» are analysed and the own definition is formed, according to which the give-and-take raw materials in the catering establishments are the raw materials and other current tangible assets belonging to the customer on the property rights and granting by him/her, on a contractual basis for the stated payment, to the restaurant institution for the corresponding processing, with the subsequent transfer of the produced semi-finished products and home-produced dishes. It is established that at the restaurant business institutions the give-and-take raw materials, as well as semi-finished products and home-produced dishes, are produced as a result of such raw materials processing, are not the property of the executor. Therefore, in order to display properly the transactions with the give-and-take raw materials, it is offered to represent information on changes in the value of such assets on the off-balance sheet account 022 by changing its name to «Raw materials obtained on the give-and-take conditions». In order to represent on the specified sub-account the movement of the give-and-take raw materials, it is advisable to enter additional accounts of the third order, such as: 0221 «Give-and-take raw materials at the warehouse», 0222 «Give-and-take raw materials in processing», 0223 «Semi-finished products made from the give-and-take raw materials», 0224 «Home-produced dishes made from the give-and-take raw materials».

Key words: restaurant institutions, give-and-take raw materials, give-and-take transactions, production and trade method, production method.

Постановка проблеми

У сучасних умовах, задля нарощення обсягів виробничо- торговельної діяльності, менеджери вищої ланки управління закладів ресторанного господарства впроваджують бізнес-процеси, зумовлені переробкою давальницької сировини. Досліджувані операції полягають в організації та здійсненні виробничого процесу, за яким підприємство харчування отримує від замовника сировину (на обумовлених договором умовах і для кінцевої мети - виготовлення продукції) з якої виготовляються страви власного виробництва або напівфабрикати, що передаються такому замовнику. Важливо наголосити, що працівники закладів ресторанного господарства, обробляючи сировину, отриману на давальницьких умовах, здійснюють приготування страв як виключно із сировини замовника, так і з додатковим використанням власних товарних запасів.

Порядок документування та облікового відображення наявності й руху сировини, отриманої на давальницьких умовах, суттєво відрізняються від операцій з виготовлення страв власного виробництва підприємствами харчування. Враховуючи окреслене, проблематика дослідження обліку операцій з переробки давальницької сировини закладами ресторанного господарства є доволі актуальною.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Вагомий внесок у дослідження питань, зумовлених висвітленням сутності та порядку обліково-звітного відображення операцій з сировиною, отриманою на давальницьких умовах здійснили такі вітчизняні вчені: Ф.Ф Бутинець, О.С. Височан, О.О. Гончаренко, О.П. Гребельник, В.О. Іваненко, Г.Б. Корнійчук, М.В. Корягін, Ю.А. Кузьмінський, С.Г. Михалевич, М.Ю. Чік та інші.

Проте окремі проблеми, пов'язані з відображенням у системі рахунків бухгалтерського обліку операцій з переробки давальницької сировини в закладах ресторанного господарства, є недостатньо висвітленими. Саме тому комплексне дослідження окреслених питань є актуальним як у теоретичному, так і практичному аспектах.

Мета роботи - дослідження сучасних підходів обліково-звітного відображення операцій з давальницькою сировиною у закладах ресторанного господарства та обґрунтування пропозицій стосовно вдосконалення обліку досліджуваних операцій.

Постановка завдання

Для досягнення поставленої мети дослідження окреслено такі основні наукові завдання: дослідити сутність дефініцій «давальницька сировина» й «давальницькі операції» та розглянути особливості їх використання у ресторанному бізнесі; розкрити порядок облікового відображення операцій із сировиною, отриманої на давальницьких умовах; сформувати пропозиції з удосконалення обліку давальницьких операцій для підприємств досліджуваного виду економічної діяльності.

З метою вирішення поставлених завдань використано такі методи: системно- логічний, теоретичного узагальнення, опрацювання облікової інформації, аналіз, синтез.

Виклад основного матеріалу

Статтею 14.1.41. Податкового Кодексу України передбачено, що давальницька сировина - це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим передаванням або поверненням такої продукції чи її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі [6]. Уточнимо, що для підприємств харчування до такої сировини належить сировина й інші оборотні матеріальні активи, які належать замовникові на правах власності та надані ним на договірній основі за обумовлену плату закладу ресторанного господарства для відповідної переробки з подальшим передаванням приготовлених напівфабрикатів і страв власного виробництва. Запроваджуючи бізнес-процеси з переробки сировини, отриманої на давальницьких умовах, слід зважати на ряд істотних умов: номенклатуру страв; кількість і якість вихідної сировини; відходи сировини, що виникатимуть при її обробці; терміни виконання замовлення; умови проведення розрахунків та ін.

Далі розглянемо сутність операцій з давальницькою сировиною. До таких операцій, за Податковим Кодексом України, належать операції з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою отримання готової продукції за відповідну плату [6]. На рисунку 1 охарактеризовано особливості здійснення давальницьких операцій у закладах ресторанного господарства.

Складність здійснення давальницьких операцій (зумовлена порядком визнання права власності на передану сировину і вироблену з неї продукцію, недоліками в законодавчому регулюванні, наявністю різних шляхів реалізації виробленої продукції та способів розрахунку за переробку сировини) безпосередньо впливає на порядок організації та ведення бухгалтерського обліку всіх учасників таких операцій [2, с. 438]. Розглянемо порядок облікового відображення операцій з давальницькою сировиною у закладах ресторанного господарства. При цьому важливо наголосити, що у підприємствах харчування відсутня єдина методика калькулювання та обліку виробничо-торговельної діяльності. Облікове відображення процесів, зумовлених заготівлею сировини, виготовленням страв власного виробництва та реалізацією товарних запасів можливе з використанням трьох способів: торговельного, виробничо- торговельного та виробничого. Оскільки торговельний спосіб застосовують у випадку спрощеного технологічного процесу обробки сировини (напівфабрикатів), то при обліку досліджуваних операцій виправдано використовувати виробничо-торговельний або ж виробничий спосіб організації виробничо-торговельної діяльності.

Застосовуючи виробничо-торговельний спосіб, сировину, спожиту для приготування страв власного виробництва, обліковують з урахуванням суми торгової націнки та списують до складу прямих виробничих витрат у дебет рахунка 23 «Виробництво». У свою чергу, понесені витрати на організацію виробничого процесу відносять у дебет рахунку 93 «Витрати на збут», а загальногосподарські витрати, зумовлені управлінням закладом, відображають за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати». За таким підходом собівартість виготовлених страв, у момент їх продажу покупцям, списують у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» у кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Виробництво».

Облікове відображення наявності та руху сировини, при застосуванні виробничого способу здійснюється на субрахунку 201 «Сировина та матеріали». При цьому, усі витрати закладу, зумовлені переробкою сировини задля отримання готової продукції, є виробничими витратами, які поділяються на прямі та загальновиробничі. Вартість списаної сировини включається до прямих виробничих витрат закладу й обліковується за дебетом рахунку 23 «Виробництво». Інші ж витрати, зумовлені виготовленням готової продукції, є непрямими виробничими витратами, для облікового відображення яких застосовується рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Витрати, пов'язані з управлінням підприємством харчування відображаються за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати», а витрати з організації обслуговування та реалізації продукції включаються у дебет рахунку 93 «Витрати на збут».

Рисунок 1. Схема здійснення операцій з сировиною, отриманою на давальницьких умовах у закладах ресторанного господарства

Figure 1. The scheme of performing transactions with raw materials obtained on the give-and-take conditions at restaurants institutions

Джерело: розроблено авторами.

Погоджуємося з баченням Л.В. Семенюк стосовно того, що в процесі прийняття управлінських рішень, спрямованих на управління продукцією, інформативнішим є, власне, виробничий спосіб [9, с. 98]. Останній відповідає вимогам чинного законодавства та є економічно виправданим і забезпечує достовірне обліково-звітне відображення результатів діяльності підприємств харчування. Однак повною мірою застосовувати виробничий метод буде зручно лише великим підприємствам громадського харчування, де є можливість організувати облік праці й заробітної плати, а також амортизації у розрізі конкретних видів продукції й асортиментних позицій [7, с. 149].

Враховуючи те, що право власності на готову продукцію/напівфабрикати, виготовлену шляхом переробки, належить замовникові таких активів, то заклади ресторанного господарства, задля облікового відображення отриманої від замовника давальницької сировини, застосовують позабалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки» рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні». Бухгалтерський облік вказаних цінностей проводиться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання матеріальних цінностей проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з вказуванням змісту й кількісно-вартісних показників операції [4, с. 2]. Зважаючи на сутність операцій із сировиною, отриманої на давальницьких умовах, вважаємо виправданим назву позабалансового рахунку 022 змінити на «Сировина, отримана на давальницьких умовах». При цьому, для забезпечення аналітичності досліджуваних операцій, доцільно у Робочому плані рахунків бухгалтерського обліку підприємств харчування передбачити відкриття наступних аналітичних рахунків: 0221 «Давальницька сировина на складі», 0222 «Давальницька сировина у переробці», 0223 «Напівфабрикати, виготовлені з давальницької сировини», 0224 «Страви власного виробництва, виготовлені з давальницької сировини». Наведена деталізація облікової інформації забезпечить можливість проводити оцінювання та оперативний аналіз як давальницької сировини, так і страв і напівфабрикатів власного виробництва, виготовлених з такої сировини. Облікове відображення давальницької сировини проводиться, за цінами, обумовленими в договорі й супровідних документах замовника, у вартісному та кількісному вираженні.

Хоча давальницька сировина обліковується на рахунку позабалансового обліку, на неї розповсюджуються загальні вимоги приймання та обліку, що й до власних товарно-матеріальних цінностей [5, с. 171]. Первинними документами, що оформляють давальницькі операції підприємств харчування, є договори із замовниками, прибуткові накладні, сертифікати якості, технологічні карти, калькуляційні картки, забірні картки, накопичувальні відомості виготовлення продукції, рахунки, розрахункові чеки реєстраторів розрахункових операцій, накладні, акти виконаних робіт тощо.

Якщо виконавець поряд з переробкою давальницької сировини здійснює виробництво й реалізацію продукції з власної сировини, то він обов'язково повинен організувати відокремлений облік з метою недопущення змішування кількості та якості різних номенклатурних одиниць, фактів пересортиць, зловживань та інших порушень [3, с. 77]. Тому вкрай важливо належним чином побудувати аналітичний облік давальницьких операцій, який необхідно організувати у розрізі замовників, видів та місць знаходження вихідної сировини.

Калькулювання страв, виготовлених на умовах давальницьких операцій, здійснюється за кожним отриманим замовленням окремо, тобто застосовуючи позамовний метод обліку витрат. Погоджуємося з тим, що особливостями вказаного методу є акумулювання даних стосовно усіх понесених витрат та включення їх до окремих видів робіт чи готової продукції; акумулювання витрат за кожною завершеною партією, а не за певний проміжок часу [8, с. 25]. При цьому до калькуляційної картки включається виключно інформація стосовно нормування закладки власної сировини закладу ресторанного господарства. Отримані ж активи на давальницьких умовах не є власністю виконавця, а тому їх вартість не зазначається в калькуляційній картці, а відтак не включається до собівартості виготовлених страв. Визначаючи таку собівартість слід враховувати як вартість використаних ресурсів закладу, так і вартість додаткових послуг, наданих замовникові.

Заклади ресторанного господарства, надаючи послуги з виготовлення страв власного виробництва чи напівфабрикатів з давальницької сировини, визнають дохід, виходячи зі ступеня завершеності операцій з надання послуг, за можливості достовірно оцінити результат такої операції. При цьому ступінь завершеності послуг з переробки давальницької сировини можна оцінити за кількістю одиниць виробленої продукції, а складений і підписаний обома сторонами акт слугуватиме підтвердженням обсягу наданих послуг [1]. Вважаємо, що з метою облікового відображення доходу, визнаного у результаті здійснених операцій з переробки давальницької сировини, доцільно запровадити аналітичні рахунки до субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», а саме: 1) 7031 «Дохід від передавання приготовлених напівфабрикатів із давальницької сировини»; 2) 7032 «Дохід від передавання приготовлених страв власного виробництва з давальницької сировини». Інформація, відображена на запропонованих аналітичних рахунках, забезпечить чіткий розподіл доходів від наданих послуг з переробки сировини, отриманої на давальницьких умовах.

Відображення в обліковій системі закладу ресторанного господарства давальницьких операцій за умови застосування запропонованих аналітичних рахунків наведено в таблиці 1.

Таблиця 1. Бухгалтерські проведення з обліку давальницьких операцій на підприємствах ресторанного господарства

Table 1. Bookkeeping entries for accounting of the give-and-take transactions at restaurant enterprises

Висновки

Проаналізовано норми чинного законодавства стосовно трактування дефініції «давальницька сировина» та сформульовано власне визначення, за яким давальницька сировина у підприємствах харчування - це сировина й інші оборотні матеріальні активи, які належать замовнику на правах власності та надані ним, на договірній основі за обумовлену плату, закладу ресторанного господарства для відповідної переробки, з подальшим передаванням приготовлених напівфабрикатів і страв власного виробництва. Встановлено, що в закладах ресторанного бізнесу давальницька сировина, а також напівфабрикати й страви власного виробництва, приготовлені внаслідок переробки такої сировини, не є власністю виконавця. А тому задля належного облікового відображення операцій із давальницькою сировиною запропоновано інформацію, про зміну вартості таких активів відображати на позабалансовому рахунку 022, змінивши його назву на «Сировина, отримана на давальницьких умовах». З метою відображення на зазначеному субрахунку руху давальницької сировини доцільно додатково ввести рахунки третього порядку, а саме: 0221 «Давальницька сировина на складі», 0222 «Давальницька сировина у переробці», 0223 «Напівфабрикати, виготовлені з давальницької сировини», 0224 «Страви власного виробництва, виготовлені з давальницької сировини».

Список використаної літератури

1. Ахтирська О. Переробка давальницької сировини на підприємствах громадського харчування. Галицькі контракти. Дебет-кредит, 2001. № 6. С. 28-33. URL: https://dtkt.com.ua/debet/ukr/2001/06/06pr6.html.

2. Іваненко В.О. Особливості бухгалтерського обліку робіт з переробки давальницької сировини.

3. Економічні науки. Сер.: Облік і фінанси, 2012. Вип. (1). С. 437-446. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/ecnof_2012_9(1) 64.

4. Іванченко В.О. Документування операцій з руху давальницької сировини та результатів її переробки. Вісник ЖДТУ. Серія: Економічні науки, 2012. № 1 (59). С. 77-80.

5. Корягін М.В., Чік М.Ю. Особливості обліку операцій з переробки давальницької сировини, ввезеної нерезидентом на митну територію України. Ефективна економіка, 2018. № 6. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/efek_2018_6_4.

6. Михалевич С.Г., Михалевич В.М. Первинний облік давальницької сировини та його удосконалення. Економічні науки. Сер.: Облік і фінанси. 2013. Вип. 10 (2). С. 169-175. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/ecnof_2013_10(2)24.

7. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами і доповненнями. URL: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17.

8. Половинчак Л.А. Порівняльний аналіз методів обліку діяльності підприємств ресторанного бізнесу. Європейські перспективи, 2015. № 2. С. 145-150. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/evpe_2015_2_28.

9. Сафохина М.А. Современные подходы к определению себестоимости продукции. Аудит и финансовый анализ, 2006. № 2. С. 22-28. URL: https://auditfin.com/fin/2006/2/Safohina/Safohina%20.pdf.

10. Семенюк Л.В. Обліково-аналітичне забезпечення стратегічного розвитку підприємств ресторанного господарства: дис. ... канд. екон. наук.: 08.00.09: захищена. Львівська комерційна академія Укоопспілки. Львів, 2016. 275 с.

11. Цюцяк А.Л. Порівняльна оцінка способів облікового відображення виробничо-торговельної діяльності підприємств ресторанного господарства. Науково-виробничий журнал «Облік і фінанси», 2014. № 1 (63). С. 56-63.

Reference

1. Akhtyrs'ka O. (2001) Pererobka daval'nyts'koyi syrovyny na pidpryyemstvakh hromads'koho kharchuvannya [Processing of toll raw materials at public catering establishments]. Halyts'ki kontrakty. Debet-kredyt. No. 6. P. 28-33. URL: https://dtkt.com.ua/debet/ukr/2001/06/06pr6.html.

2. Ivanenko V.O. (2012) Osoblyvosti bukhhalters'koho obliku robit z pererobky daval'nyts'koyi syrovyny [Features of accounting works processing tolling]. Ekonomichni nauky: Oblik i finansy. No. 9 (1). P. 437446. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/ecnof_2012_9(1) 64.

3. Ivanchenko V.O. (2012) Dokumentuvannya operatsiy z rukhu daval'nyts'koyi syrovyny ta rezul'tativ yiyi pererobky [Documentation of transactions with the movement of give-and-take inventories and results of their processing]. Visnyk ZhDTU. Seriya: Ekonomichni nauky. No. 1 (59). P. 77-80.

4. Koryahin M.V., Chik M.Yu. (2018) Osoblyvosti obliku operatsiy z pererobky daval'nyts'koyi syrovyny, vvezenoyi nerezydentom na mytnu terytoriyu Ukrayiny [Features of accounting for operations on the processing of tolling raw materials, imported by a non-resident to the customs territory of Ukraine]. Efektyvna ekonomika. No. 6. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/efek_2018_6_4.

5. Mykhalevych S.H., Mykhalevych V.M. (2013) Pervynnyy oblik daval'nyts'koyi syrovyny ta yoho udoskonalennya [Primary account tolling and its improvement]. Ekonomichni nauky. Cer.: Oblik i finansy. No. 10 (2). P. 169-175. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/ecnof_2013_10(2)__24.

6. Podatkovyy kodeks Ukrayiny: Zakon Ukrayiny vid 02.12.2010 No. 2755-VI zi zminamy i dopovnennyamy. URL: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17.

7. Polovynchak L.A. (2015) Porivnyal'nyy analiz metodiv obliku diyal'nosti pidpryyemstv restorannoho biznesu [Comparative analysis of methods of accounting for the restaurant business]. Yevropeys'ki perspektyvy. No. 2. P. 145-150. URL: http://nbuv.gov.ua/UJRN/evpe_2015_2_28.

8. Safohina M.A. (2006) Sovremennye podhody k opredeleniyu sebestoimosti produkcii [Modern approaches to determining the cost of production]. Audit i finansovyj analiz. No 2. P. 22-28. URL: https: //auditfm.com/fin/2006/2/Safohina/Safohina%20.pdf.

9. Semenyuk L.V. Oblikovo-analitychne zabezpechennya stratehichnoho rozvytku pidpryyemstv restorannoho hospodarstva: dys. ... kand. ekon. nauk.: 08.00.09: zakhyshchena. L'vivs'ka komertsiyna akademiya Ukoopspilky. L'viv, 2016. 275 p.

10. Tsyutsyak A.L. Porivnyal'na otsinka sposobiv oblikovoho vidobrazhennya vyrobnycho-torhovel'noyi diyal'nosti pidpryyemstv restorannoho hospodarstva [Comparative analysis of accounting methods for reporting of restaurant business production and sales activity]. Naukovo-vyrobnychyy zhurnal “Oblik i finansy”, 2014. No. 1 (63). P. 56-63.

Размещено на Allbest.ru