"Додаткове благо" як об’єкт обліку та аудиту

Складено авторами на підставі Податкового кодексу України [9]

Витрати на утримання персоналу є важливою складовою регулювання трудових відносин роботодавцем. Переважна частина таких витрат стосується заробітної плати та пов'язаних з нею податків, внесків і зборів. Досить важливими також є витрати на організацію праці, що регулюється чинним законодавством, яке зобов' язує власників підприємств та уповноважених ними органів створити необхідні умови для праці, вирішувати побутові питання працівників та забезпечувати виконання ряду заходів з охорони праці чи епідеміологічного благополуччя тощо. Поряд з такими витратами фінансуються заходи, спрямовані на поліпшення трудової дисципліни, створення службового мікроклімату чи стимулювання продуктивності праці або ж підвищення престижності виконуваної роботи чи безпосередньо підприємства-роботодавця, реклами його торгової марки. Іноді витрати проводяться у вигляді виплат працівникам, які компенсують їм вартість проїзду, використання власного автотранспорту у господарському процесі, повної чи часткової оплати харчування, профілактичних медичних оглядів та щеплень, придбання страхових полісів за різноманітними видами страхування, проведення навчання (стажування, підвищення кваліфікації), компенсації витрат з оренди житла, мобільного зв'язку, виготовлення візитівок та ін. Незалежно від видів і форм таких виплат працівникам й витрат роботодавця, вони повинні бути правильно визначені як об'єкт бухгалтерського обліку: чи вони є витратами роботодавця, чи ототожнюються із доходами працівників. Тому з метою подальшого обліку, формування податкової звітності та контролю за достовірністю даних спершу їх потрібно чітко ідентифікувати як витрати діяльності й обґрунтувати приналежність до категорії «додаткового блага». На практиці такі грошові та матеріальні виплати працівнику покликані стимулювати чи сприяти підвищенню продуктивності праці, престижності роботодавця, поліпшення мікроклімату та інших завдань, спрямованих на регулювання й удосконалення взаємовідносин роботодавця з найманим персоналом.

Виплати, проведені адміністрацією (податковим агентом) у формі «додаткового блага» згідно НП(С) БО 16 «Витрати» можна віднести до категорії витрат за рядом їх видів: загальновиробничих, адміністративних та інших операційних витрати (п. 15, 18, 20 [7]). При відображенні формування додаткового блага його суму відносять до витрат роботодавця, а, відтак, база оподаткування податками, зборами та внесками «відірвана» від рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам». Згідно Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу та зобов'язань підприємств та організацій [2] складається ситуація, коли при здійсненні виплат з ознаками додаткового блага немає підстав для відображення таких доходів працівників на жодному субрахунку до рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам». Проте обов'язково необхідно проводити утримання у вигляді відрахувань податку з доходів фізичних осіб. Самі ж виплачені працівникам кошти, надані цінності чи послуги, які нараховані додатково та не залежать від трудових виплат відносять до витрат діяльності. Це обумовлює відокремленість здійсненого «нарахування» доходу, його оподаткуванням та виплатою, що порушує, на нашу думку, цілісність самого механізму відображення об'єкта обліку на одному рахунку. У діючому порядку використання рахунків бухгалтерського обліку інформація про можливі на підприємстві випадки виплат у формі «додаткового блага» відображається на різних рахунках, а саме головне, ніяк не фіксується на рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» окрім утриманого податку на доходи фізичних осіб та в окремих випадках військового збору. Тобто факти виникнення витрат від списання різноманітних матеріальних ресурсів чи нарахування інших доходів працівникам у грошовій формі з ознаками «додаткового блага» проводиться без оформлення зобов'язань перед працівником. Відтак, сума «додаткового блага», як бази оподаткування не фіксується на рахунку з обліку розрахунків з працівниками, пряме призначення якого накопичувати всі господарські події, пов'язані з проведенням виплат працівникам у різних формах. Таким чином, нарахування «додаткового блага», його оподаткування та факт виплати цього ж зобов' язання відображаються на різних рахунках бухгалтерського обліку, що суперечить одному з головних елементів методу бухгалтерського обліку - «рахунки», який покликаний накопичувати дані про економічно однорідні об'єкти. Складається ситуація, що дані про єдиний об'єкт обліку та оподаткування формується у системі різних за економічним змістом рахунків, але за своєю суттю стосуються одного і того ж.

Співвідношення обліково-податкової категорії «додаткове благо» у системі елементів методу бухгалтерського обліку наведено у таблиці 2.

Таблиця 2. Застосування елементів методу бухгалтерського обліку відносно «додаткового блага»

Рис. 1. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій щодо розрахунків з працівниками за отриманим «додатковим благом»*

Запропонований субрахунок «Розрахунки з працівниками за отриманим додатковим благом» має транзитний характер, через який за кредитом проводитиметься нарахування сум отриманого блага та одночасне віднесення у повній сумі за дебетом вартості послуг сторонніх організацій, які надавали їх на користь та в інтересах працівників; скоригована вартість відповідних активів при їх видачі чи наданні знижок за умов їх безкоштовної передачі працівникам, проведенні інших виплат, відмінних від фонду оплати праці. Оскільки такі факти мають прямі підстави для оподаткування, тому саме субрахунок 664 «Розрахунки з працівниками за отриманим додатковим благом» мають напряму кореспондувати із рахунком 64 «Розрахунки за податками й платежами». На їх основі можна накопичувати, звітуватися, а в подальшому, контролювати та перевіряти дані за нарахованими доходами працівників з відповідною ознакою, показники податкових розрахунків за нарахованими доходами зробити обґрунтованими.

Серед існуючих концепцій заробітної плати не співпадають складові компоненти виплат у переліку доходів від зайнятості за наймом, витрат на робочу сила та оплату праці в системі національних рахунків. Діюча Інструкція зі статистики заробітної плати [1] дає детальний перелік видів виплат, які ототожнюються із заробітною платою, але в їх списку є такі, що мають явні ознаки додаткового блага. До них належать компенсаційні виплати та виплати соціального характеру. Крім того, у довіднику ознак доходу (основних кодів) для податкового розрахунку форми 1 ДФ не лише код 126 «Додаткове благо» позначає нарахування виплат подібного характеру, а й інші також можуть бути пов'язані із наданням додаткових благ працівникам: 106 «Надання майна в лізинг, оренду або суборенду», 111 «Виграші та призи, крім у державну грошову лотерею», 124 «Пенсійні внески, страхові внески (премії) за платника податку», 127 «Інші доходи», 143 «Допомога на лікування та медичне обслуговування», 144 «Вартість безоплатно наданого вугілля», 145 «Вартість підготовки чи перепідготовки платника», 156 «Вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України». Вважаємо, що на державному рівні необхідно прийняти методичні рекомендації, які б деталізували чіткий перелік доходів працівників з категорії додаткового блага. Це дозволило б обґрунтовано відносити доходи працівників до досліджуваної категорії та уникнути проблем з оподаткуванням.

З метою вирішення проблеми ідентифікації та відображення у бухгалтерському обліку «додаткового блага» як об'єкта обліку пропонуються наступні кроки:

- фіксація у трудових угодах зобов'язань щодо оплати роботи чи послуг найманих працівників, відмінних від виплат, які не включаються до фонду оплати праці;

- модернізація законодавства з розробкою єдиного нормативного документу для регулювання порядку визнання, обліку додаткового блага на кшталт методичних рекомендацій, які б увібрали усі практичні аспекти обліку і оподаткування за операціями з додатковим благом;

- доповнення діючої структури рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» окремим субрахунком для накопичення відповідних даних.

Від коректності облікових записів залежить можливість уникнення чи обґрунтування підстав для застосування санкцій з боку податкових органів. Через це питання визнання та відображення додаткових благ для платників податків є актуальним як з позиції ведення обліку, так і складання звітності. Тому під час аудиту розрахунків за виплатами працівникам доцільно планувати відповідні процедури перевірки та використовувати різні методи, які дозволять виявляти такі виплати роботодавцями-замовниками аудиторських послуг з розробкою рекомендацій щодо можливих заходів з недопущення штрафних санкцій за неправильне нарахування та сплату податку на доходи фізичних осіб. Аналіз результатів досліджень засвідчив, що більшість авторів зводять аудит оплати праці до перевірки додержання чинного законодавства та правильності нарахування, повноти і своєчасності виплати заробітної плати [12], що обмежує уявлення про реальні доходи працівників як бази оподаткування податком на доходи та вказує на необхідність:

- застосування комплексного підходу до аудиту розрахунків за виплатами працівникам,

- розширення й доповнення бухгалтерського підходу проведення аудиту з податковим та юридичним підходами.

В умовах, коли інформація про можливе «додаткове благо» міститься на різних рахунках і навіть приховується під виглядом премій, аудиторам працювати складніше, оскільки для з'ясування всіх причин виплати необхідно опрацювати широкий спектр документів. Крім того, для більш ретельної перевірки необхідно формувати додаткові вибірки, вивчати більше документів, які раніше навіть і не входили до сукупності джерел при аудиті праці та її оплати. Неврахування обставин з можливим «додатковим благом» складають ризик і для аудитора, оскільки нівелювання такого вузького напряму перевірки може спричинити втрату об' єктивності аналітичних розрахунків чи помилкові судження про достовірність відповідної податкової звітності.

Згідно Податкового кодексу України [9] проаналізовані вище виплати ідентифікують як «додаткове благо», що виступає - об'єктом суто оподаткування доходів громадян. У контексті виключно податкового змісту даної категорії у бухгалтерському обліку виникає серйозна практична проблема обґрунтування оподаткування доходів фізичних осіб-працівників, оскільки вказані виплати здійснюються без прямої прив'язки до рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» та відображення у Розрахунково - платіжних відомостях працівника (ф. №П-6), проте такі суми необхідно показувати у Податковому розрахунку. Тому в обліку дійсно виникає проблема відсутності документальної ідентифікації «персоналізованих» виплат, які є підставою для відрахувань податку на доходи фізичних осіб та військового збору з конкретних працівників-платників податків, натомість є документи з обліку витрат, понесених у зв'язку з нарахуванням заборгованості за послугами, отриманими на користь працівників, чи вартості використаних запасів тощо. Як наслідок, виникає багато помилок, які призводять до накладення штрафних санкцій за несплату податків або недостовірне подання інформації в податкових розрахунках. Тому аудитори ще на стадії укладання угоди із замовниками про аудиторські послуги мають детально обговорити це питання та особливо ретельно підійти до процесу планування перевірки, а саме складання й узгодження плану та програми аудиту.

Ключовим критерієм, за яким серед проведених виплат для поліпшення умов праці та відносин з працівниками вирізняється «додаткове благо» - це «прив'язка до обов'язку роботодавця за трудовим наймом» [8]. У випадку відсутності такої ознаки, усі проведені виплати будуть визнані додатковим благом лише у разі, якщо: їх можна персоніфікувати за конкретним працівником; кошти роботодавця спрямовуються на задоволення особистих потреб працівників, які не пов'язані з основною (виробничою) діяльністю підприємства; оплачені роботодавцем послуги є більш значимими для особистих потреб працівника, а ніж здійснюються в інтересах підприємства. У решті випадків здійснені операції можна віднести до витрат діяльності.

Крім Податкового кодексу існує численна кількість листів Державної фіскальної служби України, в яких конкретизуються особливості визнання витрат роботодавця як додаткове благо. Разом з тим єдиного алгоритму на рівні Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку не існує. Це породжує серйозну проблему для ведення бухгалтерського обліку, адже важливо чітко конкретизувати усі складові компоненти серед можливих витрат на утримання персоналу задля уникнення імовірних фінансових санкцій. Перегляду потребує списковий склад видів виплат діючої Інструкції зі статистики заробітної плати, адже серед них є такі, що мають явні ознаки додаткового блага.

Аудитор повинен враховувати, що при первинному оформленні господарських операцій, які призводять до появи в обліку та оподаткуванні «додаткового блага», необхідно спиратись на розпорядчу документацію керівника (накази) та належно оформлені бухгалтерськими довідками нараховані доходи й розрахунки утриманих податків і зборів. Суттєвими джерелами інформації щодо можливих випадків «додаткового блага» можуть стати Колективний договір, індивідуальні трудові угоди (контракти), договори цивільно-правового характеру, за нормами яких аудиторові можна осягнути коло підстав для можливих випадків «додаткового блага».

Для того, щоб аудит розрахунків за виплатами працівникам був системним, необхідно у плані аудиторської перевірки за цим напрямком облікової роботи передбачити питання щодо виявлення додаткового блага та його оподаткування, а саме правильність визначення бази оподаткування у вигляді доходів працівників та додаткового блага, повноти проведених утримань податків і зборів, а також відображення у податковій звітності здійснених нарахувань.

Враховуючи розширення переліку аудиторських процедур та ряду заходів, які необхідно здійснити під час перевірки розрахунків за виплатами працівникам, з урахуванням «додаткового блага», аудитору слід розширити коло робочих документів, а також обрати відповідний метод контролю, який дозволить визначити серед витрат на утримання персоналу «додаткове благо». При цьому «незалежно від обраної методики аудиту розрахунків з оплати праці, прийоми та методи проведення аудиту залишаються незмінними» [10]. В нагоді стануть документальні методи дослідження об'єктів аудиту у форматі нормативно-правової й логічної перевірок окремих господарських операцій задля з'ясування сутті та законності економічних фактів і подій, які ідентифікуються з конкретними працівниками.

У висвітленому форматі така перевірка стає комплексною та далеко виходить за межі обліку розрахунків з працівниками, адже для виявлення «додаткового блага» необхідно перевірити усі витрати роботодавця на утримання персоналу й витрати підприємства, які б можна було ідентифікувати з конкретним працівником-платником податку на доходи фізичних осіб. Тобто, аудит розрахунків за виплатами працівниками за додатковим благом потребує застосування зустрічних перевірок (з'ясування у контрагентів фактичних одержувачів товарів, робіт, послуг) та проведення взаємного контролю (звірку суміжних ділянок обліку).

При організації та веденні бухгалтерського обліку розрахунків за виплатами працівникам необхідно більше уваги приділяти обліковій ідентифікації профінансованих заходів з утримання трудових ресурсів та виокремлення з-поміж них додаткового блага. Врахування пропозицій щодо виділення «додаткового блага» як окремого об'єкта обліку дозволило б врегулювати порядок застосування відносно нього суто бухгалтерських методів дослідження та вдосконалити законодавче регулювання для кращої його ідентифікації, документування, оцінки, відображення на рахунках бухгалтерського обліку та інших аспектів. Це одночасно сприятиме поліпшенню обліково-податкового процесу розрахунків з працівникам у частині коректного оподаткування доходів і забезпечить синхронізацію фінансового й податкового обліку.

Наявність фактів щодо отримання працівниками підприємства «додаткових благ» породжують ризики при перевірці аудитором правильності розрахованих сум податку на доходи фізичних осіб, а в окремих випадках військового збору та ще єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. У зв'язку з цим при здійсненні аудиту розрахунків за виплатами працівникам аудитор повинен враховувати комплексний характер перевірки з обов'язковим включенням до плану та програми аудиту завдань і процедур щодо виявлення серед витрат на утримання персоналу додаткового блага та, відповідно, правильність оподаткування доходів працівників, повноту здійснених і перерахованих утримань до бюджету. Комплексність перевірки викликана необхідністю досліджень додаткових ділянок обліку, які дозволять встановити наявність подібних нарахувань доходів працівникам у вигляді «додаткового блага», і доповнювати бухгалтерську перевірку ще й податковою та юридичною. Це, у свою чергу, обумовлює потребу ретельного підбору та розширення методів аудиту щодо збору аудиторських доказів в рамках кожної аналітичної процедури.

Література