Застосування МСФЗ суб’єктами державного сектору економіки: законодавче регулювання операцій з основними засобами

Размещено на http://allbest.ru

ДВНЗ "Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана'

Застосування МСФЗ суб'єктами державного сектору економіки: законодавче регулювання операцій з основними засобами

O.В. Небильцова кандидат економічних наук, професор,

професор кафедри міжнародного обліку та аудиту

P.С. Кортикова кандидат економічних наук, доцент,

доцент кафедри обліку і оподаткування ДВНЗ



Анотація

Статтю присвячено проблемам застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ) підприємствами державного сектору економіки, які пов'язані з використанням основних засобів у частині їх визнання, нарахування амортизаційних відрахувань та припинення визнання. Увагу сфокусовано на певному колі аспектів, які актуалізуються в діяльності таких суб'єктів господарювання як у концептуальній, так і в прикладній площинах.

За допомогою методології порівняльного аналізу розкрито головні відмінності у вимогах до амортизаційної політики основних засобів між положеннями МСБО 16 “Основні засоби” та НП(С)БО 7 “Основні засоби” і практикою їх застосування певними державними підприємствами. Досліджено ключові компоненти амортизаційної політики щодо основних засобів, які мають варіативну складову, що обирається підприємством самостійно. Виявлено домінуючі тренди не тільки в Україні, а й в інших державах, у т. ч. економічно високорозвинутих, зокрема в контексті застосування прискорених методів. На розвиток наведеного представлено інтегральну позицію щодо виведення з експлуатації основних засобів у зв'язку з їх капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, реконструкцією або консервацією крізь призму положень МСФЗ та імперативних вимог вітчизняного податкового законодавства.

Ключові слова: Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), основні засоби, державні підприємства, амортизаційна політика.



Abstract

IFRS applied by public sector entities: legislative regulation of property, plant and equipment transactions

Oksana Nebyltsova Ph. D. (Economics), Professor, SHEE "Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman”

Renata Korshykova Ph. D. (Economics), Associate Professor, SHEE "Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman”

The article is dedicated to the issues of IFRS applied by public sector entities related to property, plant and equipment use as regard to their recognition, depreciation and derecognition. Specifying the general issue, our attention was focused on a certain range of aspects which are acquiring more and more importance in the activity of such kind of economic entities at both conceptual and action-oriented levels. A special consideration is given to some most challenging issues. Primarily, professional judgments implementation was required with the aim to select and apply accounting policy for assets obtained by state enterprises under the rights of economic management and permanent use which are specific legal regimes in post-Soviet countries. In its turn, it's necessary to walk a line between IFRS and legislative acts of Ukraine's requirements for addressing another issue concerning physically damaged, obsolescent, inoperable as a result of forcemajor without economic sense of recovery non-current assets derecognition. By means of applying a comparative analysis methodology, key differences regarding requirements towards depreciation policy of IAS 16 rules and National Accounting Standards 7 are discovered as well as its application by some public sector entities. It is discursive key components of property, plant and equipment depreciation policy with variable part which is being chosen voluntary by enterprise, namely, a depreciation method, useful life as well as salvage value. Having discovered the essence as well as advantages and disadvantages of key depreciation methods introduced by the above mentioned IAS, the dominant trends are revealed not just in Ukraine but in other countries including economically developed ones regarding, in particular, accelerated depreciation. Such kind of methods can be applied as an instrument of the state policy in the field of property, plant and equipment administration with the aim to accelerate their renovation and improve efficiency of performance. For further development above mentioned aspects, the consolidated approach in respect to property, plant and equipment decommission due to maintenance, modernization, modification, reconstruction or conservation through the prism of IFRS provisions and imperative rules of tax legislation of Ukraine is presented.

Keywords: IFRS, property, plant and equipment, public sector entities, depreciation policy.



В умовах нестабільного функціонування в Україні ринкової моделі економіки з домінантою приватної форми власності вагома роль при виконанні іманентних функцій держави щодо забезпечення як соціально-економічного сталого розвитку, так і національної безпеки належить суб'єктам державного сектору економіки.

Дослідження законодавчих засад застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ) зазначеними суб'єктами зумовлює необхідність розкриття системних зв'язків з основними нормами, закріпленими в кодифікованих, спеціальних і підзаконних нормативно-правових актах у сферах управління об'єктами державної власності та оподаткування.

Відповідно до ст. 29 Бюджетного кодексу України, до доходів загального фонду державного бюджету належать, зокрема:

- податок на прибуток підприємств державної власності, що зараховується до загального фонду держбюджету в повному обсязі;

- частина чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до держбюджету за законом,

- дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність.

У свою чергу, в Податковому кодексі України (далі - ПКУ) передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування. Ті платники, котрі за законодавством зобов'язані застосовувати МСФЗ, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами.

Отже, об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), встановленого у фінансовій звітності підприємства відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - НП(С)БО) або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями ПКУ [1].

Серед проблем застосування МСФЗ державними підприємствами, котрі здатні нести соціальне навантаження у відносинах з населенням та конкурувати із суб'єктами господарювання приватної форми власності в динамічному нестабільному бізнес-середовищі, увагу важливо сфокусувати на пріоритетних з них.

До останніх варто віднести насамперед проблеми, пов'язані з використанням основних засобів - їх визнання, нарахування амортизаційних відрахувань та припинення визнання.

З огляду на реальний стан основних засобів державних підприємств критичними для них є кілька питань. По-перше, це визнання та припинення визнання через незадовільний стан основних засобів, які отримані підприємствами державного сектору економіки на умовах правових титулів, похідних від права власності та специфічних для пострадянських країн. По-друге, вибір методу нарахування амортизації для основних засобів та моделі їх оцінки на кінець звітного періоду. По-третє, нарахування амортизації основних засобів, під час їх модернізації, капітального ремонту, реконструкції, добудови, консервації тощо.

Проблеми полягають у необхідності законодавчих підстав щодо дотримання обмежень стосовно визнання, списання та нарахування амортизації основних засобів відповідно до МСФЗ, з одного боку, та ПКУ й нормативно-правових актів України, з другого.

Про труднощі, які виникатимуть саме у підприємств державного сектору економіки як на етапі переходу, так і в подальшому - при використанні МСФЗ як основи для організації обліку й складання фінансової звітності, вже зазначали фахівці, науковці та працівники облікових служб держпід- приємств [2-6]. Проте, визнаючи наявність проблемних питань, автори не завжди розкривали ймовірний вплив їх на показники фінансових звітів, а також пропозиції щодо можливих варіантів вирішення.

Викладене зумовлює формулювання завдання дослідження, сутність якого полягає в розкритті порядку визнання та припинення визнання окремих основних засобів, алгоритму вибору державними підприємствами оптимального методу нарахування амортизації для цих засобів із подальшим застосуванням моделі їх подання у фінансових звітах на кінець звітного періоду, а також виявленні економіко-правових констант та змінних у межах механізму нарахування амортизації в контексті їх модернізації, капітального ремонту, реконструкції, добудови, консервації основних засобів тощо.

Будь-який суб'єкт господарювання, у т. ч. підприємства державного сектору економіки, які здійснювали перехід на використання МСФЗ для потреб обліку та подання фінансових звітів, на дату переходу були зобов'язані дотримуватися процедур, передбачених МСФЗ 1. Серед багатьох необхідних кроків зазначалося, що суб'єкт господарювання “a) визнає всі активи та зобов'язання, визнання яких вимагають МСФЗ; б) не визнає статті активів або зобов'язань, якщо МСФЗ не дозволяють такого визнання” [7]. Крім того, лише якщо будь- який суб'єкт господарювання, у т. ч держпідприємство, чітко та без застережень стверджує в фінансовій звітності про відповідність МСФЗ, то тільки така звітність визнається як фінансова звітність, складена за МСФЗ [7].

Беручи до уваги наявність специфічних операцій та об'єктів обліку, притаманних державним підприємствам, “неприйнятним є робити несуттєві відхилення від МСФЗ або залишати їх невиправленими, щоб досягти особливого подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб'єкта господарювання” [8].

Зрозуміло, жоден МСФЗ не містить та не може містити підходів до визнання, оцінки та подання інформації у фінансових звітах про такі специфічні активи, як земельні ділянки, що утримуються на праві постійного користування, основні засоби, закріплені на праві господарського відання, об'єкти соціальної сфери тощо. При переході на застосування МСФЗ для складання фінансових звітів підприємства державного сектору економіки мусили формувати власне професійне судження та обирати облікову політику щодо таких основних засобів, базуючись на чіткій ієрархії джерел інформації, наведеній у МСБО 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки”:

а) вимоги в МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов'язані з ними питання;

б) визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов'язань, доходу та витрат у Концептуальній основі фінансової звітності;

в) найостанніші положення документів інших органів, що розробляють та затверджують стандарти, які використовують подібну основу для розроблення стандартів бухгалтерського обліку

г) інша література з бухгалтерського обліку

д) прийняті галузеві практики, тією мірою, якою вони не суперечать вказаним практикам.

З огляду на сукупність чинників, основними з яких є фізична природа таких основних засобів, можливість здійснення контролю над їх використанням, обмеження в обсязі правомочностей порівняно з правом власності, підтримання в належному фізичному стані, спосіб отримання від них економічних вигід, підприємства держсектору економіки визнавали їх у складі основних засобів, обираючи в обліковій політиці підходи до їх оцінки та подання, передбачені в МСБО 16 “Основні засоби”. Водночас аналіз основних принципів облікової політики окремих державних підприємств, викладених в офіційно оприлюднених фінансових звітах, свідчить про обрання різних підходів до визнання та подання подібних активів. Це, зокрема, стосується земельних ділянок, одержаних на праві постійного (безстрокового) користування. Так, АТ “Укрзалізниця” відображає ці земельні ділянки у складі основних засобів [9], тимчасом як ДП “Національна атомна енегрогенеруюча компанія “Енергоатом” визнає вартість прав користування таких земельних ділянок у складі нематеріальних активів “за вартістю понесених на його формування витрат” [10]. Обидва обрані підходи не суперечать положенням МСФЗ. Однак із точки зору основного користувача фінансових звітів цих компаній (які наведено з ілюстративною метою) - держави - виникає певний дисонанс, котрий може ускладнювати формування й реалізацію нею єдиної політики щодо ефективності управління вказаними активами.

Ще одне проблематичне саме для підприємств державного сектору питання - припинення визнання необоротних активів (майна), які були фізично зношені, морально застарілі, пошкоджені внаслідок аварії чи стихійного лиха, чиє відновлення було економічно недоцільним, або активи, не придатні для подальшого використання з різних причин. Фахівці та практики називали таку проблему найбільш “болючою” [2; 4-6], оскільки поставала потреба у вирішенні певних організаційних питань, зумовлених, по-перше, формою власності цього майна - державної, а по-друге, компетенцією органів, котрі здійснюють управління цим майном від імені держави. Такі активи, з огляду на їхній незадовільний фізичний (або моральний) стан, неможливо було продовжувати визнавати як актив, оскільки вони не відповідали визначенню активу, тобто їх не можна було розглядати як ресурс, що має потенціал створення економічних вигід [11], тому необхідно було припинити їх визнання.

Можливість та наявність передбаченої нормативно-правовими актами процедури припинення визнання таких активів зумовлені кількома чинниками:

- первісною вартістю об'єкта;

- видом майна - рухоме, нерухоме майно, об'єкти незавершеного будівництва;

- організаційною формою суб'єктів господарювання;

- правовим режимом їх одержання.

Списання повністю амортизованих основних фондів, крім нерухомого майна, об'єктів незавершеного будівництва, інших необоротних матеріальних активів, чия первісна (переоцінена) вартість становить менш як 50 тис. грн, здійснюється за рішенням керівника такого суб'єкта господарювання [12]. Якщо первісна (переоцінена) вартість активів перевищує 50 тис. грн або актив є нерухомим майном, а також об'єктом незавершеного будівництва, то порядок списання залежить також від організаційної форми суб'єктів господарювання та правового режиму їх одержання.

Правовий режим майна, котре отримували підприємства держсектору економіки, передбачає такі способи його отримання від держави:

• передача казенним підприємствам, державним комерційним підприємствам (їх об'єднанням), закладам, установам та організаціям;

• закріплення за підприємствами, установами й організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук;

• передача до складу статутного капіталу господарських організацій;

• інші способи передачі на баланс господарських організацій, крім внесення до їхнього статутного капіталу;

• передача в оренду у складі єдиних (цілісних) майнових комплексів держпідприємств.

Коли суб'єкт господарювання є казенним підприємством, державним комерційним підприємством (їх об'єднанням), закладом, установою, організацією або господарською організацією (крім господарських організацій, які отримали майно як внески до статутного капіталу) та використовували державне майно, отримане на підставі та відповідно до умов будь-яких господарсько-правових договорів, котрі не передбачають передачу права власності, одержане в оренду в складі єдиних (цілісних) майнових комплексів державних підприємств, організацій (їх структурних підрозділів), то його списання можливе на підставі прийнятого суб'єктом управління рішення про надання згоди на його списання.

Якщо вказаним суб'єктам господарювання необхідно припинити визнання нерухомого майна, об'єктів незавершеного будівництва (незавершених капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи), котрі також отримані на наведених вище умовах, то рішення про надання згоди на їх списання здійснюється лише за погодженням з державним органом приватизації за місцезнаходженням суб'єкта господарювання [12].

Аналогічні питання потрібно буде вирішувати в подальшому, і після першого застосування МСФЗ, оскільки відповідно до МСБО 16 необхідно припиняти визнання основного засобу в таких випадках:

• після вибуття;

• або коли не очікують майбутніх економічних вигід від його використання або вибуття [13].

Накладення обмеження щодо самостійного припинення визнання певних видів основних засобів, з одного боку, є цілком виправданим для держави, яка залишається власником цих активів, а з другого - “пережитком” радянської системи господарювання, що не має відповідних аналогів у міжнародному праві. Це стосується активів, котрі передаються держпідприємствам на праві господарського відання, постійного користування, управління або оренди єдиних (цілісних) майнових комплексів, чиє отримання зафіксовано в статутних документах [14-16].

Згідно з Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій і Змінами до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку [17] підприємства державного, комунального секторів економіки, а також інші господарські організації, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, у своїй обліковій політиці мають зазначати обрані методи амортизації основних засобів, а також застосування переоцінки необоротних активів, якщо така модель обрана вказаними суб'єктами господарювання. амортизаційний капітальний податковий

Амортизаційні відрахування у вигляді грошових коштів як інструмент відшкодування зносу основних засобів спрямовуються на ремонт або будівництво, виготовлення, придбання нових основних засобів. Водночас їх можна розглядати як засіб, спосіб, процес перенесення вартості засобів праці на виготовлений за їхньою допомогою продукт. Сума амортизаційних відрахувань включається до витрат виробництва продукції (робіт, послуг), на основі яких формують ціну продажу. Але серед дослідників немає єдності в поглядах щодо змісту та сутності амортизації. Зокрема, у фаховій літературі її розглядають як:

1) виключно грошовий вираз зносу основних засобів;

2) процес перенесення вартості зносу основних засобів на собівартість продукції (послуг, робіт);

3) прийом або метод бухгалтерського обліку [18].

В економічній літературі виокремлюється низка функцій, котрі, на думку науковців, має виконувати амортизація, зокрема:

- відшкодування коштів, вкладених у засоби праці, тобто забезпечення повернення капіталу, вкладеного в ці засоби через перенесення їхньої вартості на вартість готової продукції (робіт, послуг);

- відтворювальна функція, тобто забезпечення відтворення фізичного та морального зносу засобів праці за рахунок акумулювання в амортизаційному фонді необхідної кількості грошових коштів, що сприятиме не тільки простому, а й розширеному відтворенню основних засобів;

- облікова функція, оскільки амортизація є засобом систематичного відображення у бухгалтерських рахунках процесу перенесення вартості засобів праці на готову продукцію, виготовлену з їх використанням;

- фіскальна функція, що забезпечує основу регулювання рівня сплачених суб'єктом господарювання податків та створює можливості для реалізації державної податкової політики;

- інноваційна функція, яка забезпечує відтворення засобів праці на новому технічному рівні відповідно до розвитку науково-технічного прогресу;

- калькуляційна функція, котра сприяє обчисленню величини витрат на виробництво продукції;

- регулююча функція, що реалізується через встановлення та використання законодавчо закріплених норм та нормативів для здійснення амортизаційних розрахунків, порядку використання накопичених амортизаційних відрахувань фонду [19].

З метою бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності суб'єкти господарювання мають використовувати положення МСБО 16 “Основні засоби” [13] або НП(С)БО 7 “Основні засоби” [20]. Обидва документи містять однакове визначення поняття “амортизація” і розглядають її як систематичний розподіл суми (вартості) активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації (використання). Попри те, що вітчизняні стандарти бухгалтерського обліку базуються на положеннях МСФЗ, вважати їх цілком ідентичними в частині амортизаційної політики не можна, що слід ураховувати під час переходу на застосування міжнародних стандартів.

Основні відмінності у вимогах до амортизаційної політики основних засобів, які наразі існують між нормами МСФЗ та НП(С)БО, вже визначалися вітчизняними науковцями (табл. 1).

Таблиця 1. Порівняння положень МСБО 16 та НП(С)БО 7

Компонент	МСБО 16	НП(С)БО 7
Початок нарахування амортизації	З моменту придатності активу для використання	З місяця, наступного за місяцем, у якому актив став придатним для використання
Припинення нарахування амортизації	На одну з двох дат, що настає раніше: на дату, з котрої актив класифікують як утримуваний для продажу, або на дату, з якої припиняють визнання активу	З місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на добудову, реконструкцію, модернізацію, дообладнання, консервацію
Строк корисного використання (експлуатації)	а) Період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання; б) кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що очікується отримати від активу	Очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг)
Амортизація об'єкта під час його модернізації чи консервації	Нарахування амортизації продовжується	Нарахування амортизації призупиняється
Амортизація землі	В окремих випадках амортизується	Не амортизується

Складено за: Озеран А. В., Коршикова Р. С. Гармонізація вимог П(С)БО України із МСФЗ щодо обліку основних засобів. Незалежний аудитор. 2016. № 15. С. 54-61.

Як наслідок, у разі переходу суб'єктів господарювання - держпідприємств - на застосування МСФЗ при складанні фінансової звітності виникає потреба в коригуванні положень їхньої облікової політики, а також внесенні змін до облікових процедур. У цілому амортизаційна політика щодо основних засобів містить компоненти, котрі мають варіативну складову, що обирається підприємством самостійно:

- методи амортизації об'єкта;

- строк його корисного використання (експлуатації);

- ліквідаційна вартість.

Всі зазначені компоненти є обліковими оцінками, і тому їхня величина та доцільність застосування мають аналізуватися щороку.

Метод амортизації групи основних засобів має найкращим чином відображати очікувану форму використання суб'єктом господарювання майбутніх економічних вигід від цих активів.

До методів, передбачених МСБО 16, належать: прямолінійний метод, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції. При цьому кумулятивний метод в стандарті на згадується.

Останніми роками серед методів обчислення амортизації найбільшого поширення в різних країнах світу набули прискорені методи, оскільки вони дають змогу швидко збільшувати частку амортизаційних накопичень у джерелах фінансування капітальних вкладень, розширювати відтворення і заповнювати знос основних засобів.

До переваг прискорених методів амортизації відносять такі:

• за наслідками ці методи можна порівняти з безпроцентною позикою, оскільки суб'єкт господарювання у перші роки експлуатації основних засобів фактично економить певну величину грошових коштів через зменшення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету;

• високий відсоток амортизаційних відрахувань сприяє зростанню інвестицій і прискорює процес оновлення основних засобів;

• за сучасних умов дуже часто певні групи основних засобів морально застарівають швидше, ніж зношуються фізично, а тому впровадження методів прискореної амортизації дає змогу швидше створювати резерв для заміни основних засобів.

Згідно з даними дослідження Г. Т. Кулахмедової [22], нині ті чи інші методи прискореної амортизації застосовують у таких країнах:

- Німеччина, де 40% вартості основних засобів, що використовуються для НДДКР, можуть бути списані в перший рік експлуатації;

- Швеція, де списується 100 % вартості основного засобу в перший рік експлуатації, якщо термін служби такого основного засобу не перевищує трьох років;

- Італія, де максимальний річний відсоток списання за прискореними методами не повинен бути вище 15 %;

- Канада, де прискорена амортизація діє в рамках системи обмежень. Її особливість у тому, що підприємства самостійно визначають термін використання основного засобу, але цей термін не повинен виходити за рамки законодавчо встановлених норм амортизації. Всі основні засоби поділяються на 17 видів (груп), для кожної з них передбачено свої норми, що коливаються від 4 до 100 %;

- Казахстан, де політика прискореної амортизації реалізується через інвестиційні податкові преференції, передбачені податковим законодавством. Таким чином, загалом суб'єкти господарювання отримують вигоди завдяки економії на корпоративному прибутковому податку.

Отже, методи прискореної амортизації можна застосовувати як інструмент державної політики з управління основними засобами з метою прискорення їх оновлення та підвищення ефективності діяльності.

Але, як свідчить фінансова звітність, багато вітчизняних підприємств, у т. ч. державні [9; 23-25], послуговуються прямолінійним методом амортизації, що цілком узгоджується з положеннями МСФЗ та вимогами ПКУ, але не завжди коректно відображає структуру споживання вигід від використання основних засобів. Тому для держпідприємств можна розробити рекомендації із застосування тих чи інших методів амортизації для відповідних груп (класів) основних засобів.

Важливим фактором амортизаційних відрахувань є встановлення строків корисного використання для схожих за призначенням груп основних засобів різними суб'єктами господарювання (табл. 2).

Таблиця 2. Строки корисного використання деяких груп основних засобів на державних підприємствах

Група основних засобів	Укрзалізниця	Укрпошта	Укроборонпром	Укргідроенерго
Будівлі, споруди та інфраструктура	9-80 років	10-50	10-100	15-100
Машини, обладнання, інструменти та інші основні засоби	3-30 років	5-35	2-125	2-40
Транспортні засоби	3-18 років	5-10	2-75	5-10

Складено авторами.

Очевидно, що в межах кожної групи об'єкти можуть мати певні функціональні та фізичні особливості. Проте розбіжність у строках все одно видається доволі суттєвою, що може істотно вплинути на величину амортизаційних відрахувань за період, а отже і на фінансовий результат, поточний податок на прибуток та дивіденди. Одним зі шляхів вирішення проблеми саме для державних підприємств міг би стати єдиний класифікатор строків використання основних засобів, де були б вказані мінімально та максимально припустимі терміни для нових об'єктів основних засобів. Зазначений документ можна створити на базі Державного класифікатора України ДК 013-97 “Класифікація основних фондів” (КОФ) [26], оновивши та вдосконаливши його наповнення.

Ще одним аспектом, який потребує уваги під час розроблення облікової політики, є визначення ліквідаційної вартості основних засобів. Відповідно до МСБО 16 [13] ліквідаційна вартість - це попередньо оцінена сума, яку суб'єкт господарювання отримав би на поточний час від вибуття активу після вирахування всіх попередньо оцінених витрат на вибуття, якщо актив є застарілим та перебуває в стані, очікуваному по закінченні строку його корисної експлуатації. На практиці цей показник у вітчизняних підприємств дорівнює нулю, оскільки доволі складно оцінити його значення в розумінні МСФЗ. Саме тому суб'єкти господарювання встановлюють нульову ліквідаційну вартість, обґрунтовуючи це тим, що актив за очікуваннями використовуватиметься до кінця строку його фізичного використання.

Водночас окремі державні підприємства (ДП “НАЕК “Енергоатом”, ДУ “Укроборонпром”) після переходу на застосування МСФЗ в обліковій політиці обирають модель переоцінки для основних засобів, накопичуючи значні суми дооцінок у власному капіталі. Згідно з ПКУ результат переоцінок не впливатиме на об'єкт оподаткування податком на прибуток. Але зростання первісної вартості основних засобів призведе до збільшення витрат суб'єкта господарювання у поточному та майбутніх звітних періодах, що зменшить фінансовий результат як базу для нарахування дивідендів.

Іншим надзвичайно важливим проблемним аспектом, щодо якого велися багаторічні дискусії, є питання нарахування амортизації активів, котрі виведені з експлуатації у зв'язку з їх капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією або консервацією. При цьому різні органи виконавчої [27; 28] або судової влади [29] обґрунтовували діаметрально протилежні позиції щодо системного застосування положень МСФЗ і ПКУ, чим вносили елементи правової невизначеності для функціонування великих підприємств.

МСБО 16 встановлено, що амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли його доставлено до місця розташування та приведено у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом.

Припиняти нарахування амортизації активу необхідно на одну з двох дат, що відбувається раніше: з котрої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи) або з якої припиняють його визнання. Як висновок, у п. 55 МСБО 16 зазначено: “Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте, згідно з використаними методами амортизації, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва” [13].

Таким чином, МСФЗ містить неспростовну вимогу щодо продовження нарахування амортизації під час будь-яких тимчасових періодів, коли активне використання основного засобу не здійснюється, за умови, що суб'єкт господарювання оцінює, що актив ще здатен приносити економічні вигоди в майбутньому.

Оскільки амортизація основних засобів є значним елементом витрат компанії, то її вплив на прибуток до оподаткування також достатньо суттєвий. Як згадувалося, ПКУ характеризує об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, котрий визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку чи збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, перелік яких є чітко встановленим [1].

Тобто фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, згідно з НП(С)БО або МСФЗ. Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується, у т. ч. на суму розрахованої амортизації основних засобів, відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням вичерпного переліку різниць, які потребують коригування, визначеного ПКУ. Суб'єкти господарювання коригують суму амортизації, на яку зменшується об'єкт оподаткування, зокрема на амортизацію основних засобів, котрі, за класифікацією, встановленою законодавством, не призначені для використання в його господарській діяльності. У контексті проблеми, поставленої вище, суб'єктам слід з'ясувати, чи коригувати фінансовий результат на суму амортизації основних засобів, що тимчасово не використовуються.

До початку 2020 р. це питання не було врегульоване у ПКУ, що спричиняло численні звернення з боку суб'єктів господарювання до фіскальних служб та судових органів. У січні 2020 р. було внесено зміни, які виявилися достатньо обтяжливими для суб'єктів господарювання, котрі застосовували МСФЗ для ведення обліку та складання фінансової звітності, оскільки амортизація не повинна була нараховуватися за період невикористання основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією [30]. Остаточно питання вирішено в липні 2020 р., коли уточнено, що амортизація не нараховується лише за період невикористання основних засобів у господарській діяльності через їх консервацію [31].

На підставі викладеного доходимо таких висновків. Критичний аналіз законодавства України та практики застосування суб'єктами державного сектору економіки МСФЗ дає змогу зробити кілька узагальнень, які доцільно диференціювати за рівнями синтезу - стратегічним і тактичним.

У стратегічній площині - з метою забезпечення належного рівня охорони й захисту економічних інтересів суспільства і держави шляхом збереження в органів виконавчої влади широкого спектра інструментів впливу на діяльність суб'єктів державного сектору, на такі суб'єкти не варто було на законодавчому рівні поширювати дію норм щодо імперативного переходу на МСФЗ. Як ідеальна правова модель суб'єкти державного сектору економіки, насамперед держпідприємства - унітарні, комерційні, казенні та ін., котрі становлять суспільний інтерес, підлягали виключенню з-під сфери дії ст. 12 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”. Водночас імплементація цієї моделі у сфері правотворчої діяльності є малоймовірним сценарієм внаслідок дії сукупності чинників об'єктивного та суб'єктивного характеру.

Це зумовлюватиме збереження несприятливих тенденцій, за яких держава у подальшому зможе діяти лише в тактичному плані, причому в статусі “спостерігача” за діяльністю суб'єктів держсектору економіки, за котрими нею самою опосередковано на законодавчому рівні закріплено суттєвий ступінь самостійної дискреції під час прийняття професійних суджень при застосуванні МСФЗ до господарських операцій, що впливають на фінансові результати діяльності, а отже, торкаються державних інтересів.

У тактичній площині - при складанні річної консолідованої або комбінованої фінансової звітності - суб'єкти державного сектору економіки виконують вимоги МСФЗ у повному обсязі, що підтверджується висновками незалежних аудиторів. Окремі проблеми актуалізуються у сфері не право- реалізації суб'єктами економічної діяльності, а правозастосування з боку органів виконавчої влади, що детерміновано їхнім бажанням забезпечити економічні інтереси держави, зокрема у сфері оподаткування або отримання частки прибутку (дивідендів).



Список використаних джерел

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.- URL: https://zakon.rada. gov.ua/laws/show/2755-17/ed20210225#Text.

2. Марченко М. Великі державні підприємства та МСФЗ: “прибуток може різко зменшитися...”. 2019. 9 лип. URL: https://ibuhgalter.net/articles/345.

3. Хорольський Р. Закон суперечить МСФЗ: як вибратися з нормативної пастки? 2020. 27 лип. URL: https://ibuhgalter.net/material/988/19706.

4. Presentation: Challenges of implementing IFRS at State-owned Enterprises / PwC Ukraine. 2018. URL: https://www.pwc.com/ua/en/services/corporate_trainings/success- stories/ifrs-state-enterprises.html.

5. ЛовінськаЛ. Г. Міжнародні стандарти в обліку державних підприємств України. Фінанси України. 2020. № 6. С. 75-92. uRl: https://doi.org/10.33763/finukr2020.06.075.

6. Нечитайло Д. Застосування МСФЗ в державних компаніях - новий рівень та нові виклики. 2021. 3 лют. URL: https://blog.liga.net/user/dnechytailo/article/39008.

7. Міжнародний стандарт фінансової звітності 1 “Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності”. URL. https://mof.gov.ua/storage/files/ IFRS-01_ukr19.pdf.

8. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки”. URL: https://mof.gov.ua/storage/files/IAS%208_ukr.pdf.

9. Консолідована фінансова звітність АТ “Укрзалізниця”, складена за МСФЗ. URL: https://uz.gov.ua/about/investors/financial_statements/kfz_msfz/.

10. Фінансова звітність відповідно до МСФЗ за рік, що закінчився 31 грудня 2019 року, разом зі звітом незалежного аудитора / ДП “НАЕК “Енергоатом”. URL: http:// www.energoatom.com.ua/uploads/2020/audit_2019.pdf.

11. Концептуальна основа фінансової звітності / РМСБО. 2010. URL: https://mof. gov.ua/storage/files/2019_RB_ConceptualFramework_ukr_AH%20(2).pdf.

12. Про затвердження Порядку списання об'єктів державної власності : постанова Кабінету Міністрів України від 08.11.2007 № 1314. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/1314-2007-%D0%BF#Text.

13. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 “Основні засоби”. URL: https://mof.gov.ua/storage/files/IAS-16_ukr_2018.pdf.

14. Деякі питання акціонерного товариства “Національна акціонерна компанія “Нафтогаз України” : постанова Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 226. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/226-2019-%D0%BF#Text.

15. Питання акціонерного товариства “Українська залізниця” : постанова Кабінету Міністрів України від 02.09.2015 № 735. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/735- 2015-%D0%BF#Text.

16. Статут державного підприємства “Національна атомна енергогенеруюча компанія “Енергоатом”. 2020. URL: https://www.energoatom.com.ua/uploads/2020/%D0%A1 %D1%82%D0%B0%D1%82%D1%83%D1%82%202020.pdf.

17. Про затвердження Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій і Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку : наказ Міністерства фінансів України від 19.12.2006 № 1213. URL: https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/z1363-06#Text.

18. Матвійчук О. А. Роль амортизації в інвестиційному розвитку підприємств. 2009. URL: https://core.ac.uk/download/pdf/197256547.pdf.

19. Шумейко О. Ю., Бурченко В. С. Амортизаційна політика та її вплив на відтворення основних засобів підприємства. Ефективна економіка. 2015. № 10. URL: http:// www.economy.nayka.com.ua/?op=1&z=4424.

20. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” : наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00#Text.

21. Озеран А. В., Коршикова Р. С. Гармонізація вимог П(С)БО України із МСФЗ щодо обліку основних засобів. Незалежний аудитор. 2016. № 15. С. 54-61.

22. КулахмеДова Г. Т. Зарубежный опыт амортизационной политики и теории самофинансирования. Вестник КазНУ. 2015. С. 20-24. URL: https://articlekz.com/article/15261.

23. АТ “Укроборонпром”. URL: https://ukroboronprom.com.ua/uk/media/pershyj- audyt-kombinovanoyi-finansovoyi-zvitnosti-ukroboronpromu-za-mizhnarodnymy- standartamy.html.

24. Фінансова звітність відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та звіт незалежного аудитора / АТ “Укрпошта”. 2019. 31 груд. URL: https://www. ukrposhta.ua/doc/annual-reports/Ukrposhta_FS_2019_Ukr_2606.pdf.

25. Фінансова звітність, підготовлена відповідно до МСФЗ, за І півріччя, що закінчилося 30 червня 2020 року / ПрАТ “Укргідроенерго”. URL: https://uhe.gov.ua/sites/ default/files/2020-07/%D0%A4%D1%96%D0%BD%D0%B7%D0%B2%D1%96%D1%82%20 %D0%86%20%D0%BF%D1%96%D0%B2%D1%80%D1%96%D1%87%D1%87%D1%8F%20 2020.pdf.

26. Класифікатор України ДК 013-97 “Класифікація основних фондів” (КОФ) : затв. наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.1997 № 507. URL: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0507217-97#Text.

27. Індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України від 02.07.2019 № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. uRl: https://www.profiwins.com.ua/uk/ letters-and-orders/ink/14890-3034-19.htm.

28. Індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 28.12.2019 № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК. URL: http://www.visnuk.com.ua/uploads/ assets/files/2020/ipk/2210_ipk_dps.pdf.

29. Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019, справа № 200/11764/19-а. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/85360550.

30. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві : закон України від 16.01.2020 № 466-IX. URL: https://zakon.rada.gov. ua/laws/show/466-20#Text.

31. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців : закон України від 14.07.2020 № 786-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/786-20.



References

1. Verkhovna Rada of Ukraine. (2010). Tax Code of Ukraine (Act No. 2755-VI, December 2). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17/ed20210225#- Text [in Ukrainian].

2. Marchenko, M. (2019, July 9). Large state-owned enterprises and IFRS: “profits may fall sharply...”. Retrieved from https://ibuhgalter.net/articles/345bn Ukrainian].

3. Horolskyi, R. (2019, July 27). The law contradicts IFRS: how to get out of the regulatory trap? Retrieved from https://ibuhgalter.net/material/988/19706 [in Ukrainian].

4. PwC Ukraine. (2018). Presentation: Challenges of implementing IFRS at State-owned Enterprises. Retrieved from https://www.pwc.com/ua/en/services/corporate_trainings/ success-stories/ifrs-state-enterprises.html.

5. Lovinska, L. (2020). International standards in accounting system of Ukrainian state- owned enterprises. Finance of Ukraine, 6, 75-92. DOI: 10.33763/finukr2020.06.075 [in Ukrainian].

6. Nechytailo, D. (2021, February 3). The application of IFRS in state-owned companies is a new level and new challenges. Retrieved from https://blog.liga.net/user/dnechytailo/ article/39008 [in Ukrainian].

7. IFRS Foundation. (2022). First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS 1). Retrieved from https://mof.gov.ua/storage/files/IFRS-01_ukr19.pdf [in Ukrainian].

8. IASB. (2022). Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (IAS 8). Retrieved from https://mof.gov.ua/storage/files/IAS%208_ukr.pdf [in Ukrainian].

9. Consolidated financial statements of JSC Ukrzaliznytsia prepared in accordance with IFRS. (n. d.). Retrieved from https://uz.gov.ua/about/investors/financial_statements/kfz_ msfz/ [in Ukrainian].

10. NNEGC Energoatom. (2020). Financial statements in accordance with IFRS for the year ended 31 December 2019, together with the report of the independent auditor. Retrieved from http://www.energoatom.com.ua/uploads/2020/audit_2019.pdf [in Ukrainian].

11. IASB. (2010). Conceptual Frameworkfor Financial Reporting. Retrieved from https:// mof.gov.ua/storage/files/2019_RB_ConceptualFramework_ukr_AH%20(2).pdf [in Ukrainian].

12. Cabinet of Ministers of Ukraine. (2007). On approval of the Procedure for writing off state property (Decree No. 1314, November 8). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/1314-2007-%D0%BF#Text [in Ukrainian].

13. IASB. (2021). Property, Plant and Equipment (IAS 16). Retrieved from https://mof. gov.ua/storage/files/IAS-16_ukr_2018.pdf [in Ukrainian].

14. Cabinet of Ministers of Ukraine. (2019). Some issues of the joint-stock company “National Joint-Stock Company “Naftogaz of Ukraine” (Decree No. 226, March 6). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/226-2019-%D0%BF#Text [in Ukrainian].

15. Cabinet of Ministers of Ukraine. (2015). Issues of the joint-stock company “Ukrainian Railway” (Decree No. 735, September 2). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/735-2015-%D0%BF#Text [in Ukrainian].

16. Charter of the state enterprise “National Atomic Energy Generating Company “Energoatom”. (2020). Retrieved from https://www.energoatom.com.ua/uploads/2020/%D0 %A1%D1%82%D0%B0%D1%82%D1%83%D1%82%202020.pdf [in Ukrainian].

17. Ministry of Finance of Ukraine. (2006). On approval of the Regulations on the procedure for accounting of certain assets and operations and Amendments to certain regulations of the Ministry of Finance of Ukraine on accounting (Order No. 1213, December 19). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1363-06#Text [in Ukrainian].

18. Matviichuk, O. A. (2009). The role of depreciation in the investment development of enterprises. Retrieved from https://core.ac.uk/download/pdf/197256547.pdf [in Ukrainian].

19. Shumeyko, O. Yu., & Burchenko, V. S. (2015). Depreciation policy and its impact on playing fixed assets. Efektyvna ekonomika, 10. Retrieved from http://www.economy.nayka. com.ua/?op=1&z=4424 [in Ukrainian].

20. Ministry of Finance of Ukraine. (2000). About the statement of the National regulation (standard) of accounting 7 “Fixed assets” (Order No. 92, April 27). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00#Text [in Ukrainian].

21. Ozeran, A. V., & Korshykova, R. S. (2016). Harmonization of the requirements of the UAS of Ukraine with IFRS on accounting for fixed assets. Independent auditor, 15, 54-61 [in Ukrainian].

22. Kulakhmedova, G. T. (2015). Foreign experience of depreciation policy and the theory of self-financing. Bulletin of KazNU, pp. 20-24. Retrieved from https://articlekz.com/article/15261 [in Russian].

23. JSC “Ukroboronprom”. (n. d.). Retrieved from https://ukroboronprom.com.ua/uk/media/ pershyj-audyt-kombinovanoyi-finansovoyi-zvitnosti-ukroboronpromu-za-mizhnarodnymy-stan- dartamy.html [in Ukrainian].

24. JSC “Ukrposhta”. (2019, December 31). Financial statements in accordance with International Financial Reporting Standards and the report of the independent auditor. Retrieved from https://www.ukrposhta.ua/doc/annual-reports/Ukrposhta_FS_2019_Ukr_2606.pdf [in Ukrainian].

25. PJSC Ukrhydroenergo. (n. d.). Financial statements prepared in accordance with IFRS for the first half of the year ended June 30,2020. Retrieved from https://uhe.gov.ua/sites/ default/files/2020-07/%D0%A4%D1%96%D0%BD%D0%B7%D0%B2%D1%96%D1%82%20 %D0%86%20%D0%BF%D1%96%D0%B2%D1%80%D1%96%D1%87%D1%87%D1%8F%20 2020.pdf [in Ukrainian].

26. State Committee of Ukraine for Standardization, Metrology and Certification. (1997). Classifier of Ukraine DK013-97 “Classification offixed assets” (KFA) (Order No. 507, August 19). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0507217-97#Text [in Ukrainian].

27. State Fiscal Service ofUkraine. (2019, July 2). Individual tax consultation No. 3034/6/99- 99-15-02-02-15/ITC. Retrieved from https://www.profiwins.com.ua/uk/letters-and-orders/ ink/14890-3034-19.htm [in Ukrainian].

28. State Fiscal Service of Ukraine. (2019, December 28). Individual tax consultation No. 2210/6/99-00-07-02-02-15/ITC. Retrieved from http://www.visnuk.com.ua/uploads/ assets/files/2020/ipk/2210_ipk_dps.pdf [in Ukrainian].

29. Donetsk District Administrative Court (2019, November 4). Decision of the Case No. 200/11764/19-a. Retrieved from https://reyestr.court.gov.ua/Review/85360550 [in Ukrainian].

30. Verkhovna Rada of Ukraine. (2020). On Amendments to the Tax Code of Ukraine to Improve Tax Administration, Eliminate Technical and Logical Inconsistencies in Tax Legislation (Act No. 466-IX, January 16). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/ 466-20#Text [in Ukrainian].

31. Verkhovna Rada of Ukraine. (2020). About modification of the Tax code of Ukraine concerning functioning of an electronic office and simplification of work of physical persons - businessmen (Act No. 786-IX, July 14). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/786-20 [in Ukrainian].

Размещено на Allbest.ru

...