Поняття та особливості публічних аудиторських правовідносин

Размещено на http://allbest.ru

Класичний приватний університет

Поняття та особливості публічних аудиторських правовідносин

А. Миронишена, аспірант

Вступ

Зважаючи на складність правової природи фінансових відносин, вивчення особливостей функціонування та розвитку системи фінансового права як єдиного цілого починається з характеристики становища її структурних елементів. Так, визначення фінансово-правових засад у процесі організації аудиторської діяльності обумовлює зміст аудиторських правовідносин, формування яких, зрештою, здійснюється у межах підгалузі фінансового контролю, і дозволяє говорити про самостійне значення аудиту як інституту у системі фінансового права.

Постановка завдання. Дослідити поняття та особливості публічних аудиторських правовідносин.

Результати

Питання правового регулювання аудиту, його місця в системі фінансового права досліджували М.Т. Білуха, Л.К. Воронова, О.Ю. Грачьова, М.П. Кучерявенко, О.Г. Лук'янова, А.О. Монаєнко, О.П. Пащенко, Л.А. Савченко, М.В. Сірош, В.Ю. Томіна, Н.І. Хімічева та ін.

У процесі життєдіяльності люди свідомо вступають один з одним у відносини, які можуть бути як врегульовані нормами права, так і складатися під впливом усталених у суспільстві інших соціальних норм. Групу суспільних відносин, врегульованих нормами права, в юридичній науці прийнято називати правовідносинами. Традиційно у структурі будь-яких правовідносин є суб'єкт, об'єкт та зміст. Слід зазначити, що деякі вчені виділяють у складі правовідносин чотири елементи: суб'єкт, об'єкт, суб'єктивне право та юридичний обов'язок.

Суб'єкт у контрольних правовідносинах, реалізуючи конкретну норму права, уособлює, свого роду, сформовані у суспільстві специфічні соціальні зв'язки, з його допомогою визначаються завдання, характер, форми та обсяг контролю. О.В. Шоріна справедливо доводить, що стосовно суб'єкту інші компоненти мають похідний характер.

Останнім часом держава активно покладає виконання публічно значимих завдань та функцій на інших суб'єктів суспільних відносин, до яких належать, зокрема, аудиторські компанії, аудитори. При цьому відносини, що виникають у ході обов'язкової аудиторської перевірки, спрямовані на захист публічних інтересів та за своєю юридичною сутністю містять усі необхідні елементи фінансово-правових відносин.

Щодо виконання публічно значимих завдань аудиторами, то слід зазначити, що відповідно до ст. 31 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-УШ якщо аудитор або ключовий партнер при виконанні завдання з обов'язкового аудиту фінансової звітності підприємства, що становить суспільний інтерес, має достатні підстави підозрювати, що могли мати місце або мали місце порушення, зокрема шахрайство щодо фінансової звітності такого підприємства, він повинен поінформувати про них орган управління підприємства та спонукати орган управління розслідувати таке питання та вжити відповідних заходів щодо усунення цих порушень і недопущення їх повторного вчинення в подальшому [2].

Якщо підприємство, що становить суспільний інтерес, не розслідує це питання, суб'єкт аудиторської діяльності, який надає такому підприємству послуги з обов'язкового аудиту фінансової звітності, зобов'язаний поінформувати про це орган, який згідно із законодавством здійснює нагляд за діяльністю відповідного підприємства, що становить суспільний інтерес [2]. Подання суб'єктом аудиторської діяльності такої інформації не є порушенням договірного або правового обмеження щодо розкриття інформації. Аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності зобов'язані подавати в установленому порядку та у випадках, передбачених Законом України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», інформацію центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, та центральному органу виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної політики у сфері запобігання і протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму [2].

Характерною рисою фінансових правовідносин, що мають у своїй структурі зазначену триєдину систему елементів, є нерівність сторін таких відносин, однією з яких є держава в особі уповноваженого органу державної влади. Особливе місце серед суб'єктів фінансових правовідносин займають такі публічно-територіальні утворення як держава, територіальні громади, тобто специфіка суб'єктного складу фінансових правовідносин полягає в тому, що реальним активним учасником таких правовідносин, наділеним суб'єктивними правами, є держава в цілому. В теорії фінансового права існують різні думки про співвідношення категорій «суб'єкт фінансового права» і «суб'єкт фінансових правовідносин». Одні автори вважають дані поняття тотожними, інші їх розрізняють. Наприклад, Л.Г. Вострікова доводить, що суб'єктом фінансового права є особа, яка має правосуб'єк- тність, тобто особа, яка потенційно здатна брати участь у фінансових правовідносинах, а суб'єктом фінансово-правових виступає, на думку автора, безпосередній учасник даних відносин [1, с. 256].

У свою чергу, сторона фінансових правовідносин, протилежна державі, завжди наділяється обов'язком. В якості «опозиційної» сторони аналізованого правовідносини можуть виступати різні юридичні та фізичні особи, а також, поряд з громадянами України, іноземні громадяни, які проживають на території країни, що мають легальні джерела доходу.

Безперечна теза про те, що початок юридичної субординації у правовідносинах можливий не лише тоді, коли в них фігурує державна влада, а й тоді, коли у цій характерній ролі виступають інші владні суб'єкти суверенного характеру. Так, аудиторам, які діють офіційно як незалежні контролери, не наділеним правами здійснювати іншу діяльність, крім аудиту, належать публічно-правові повноваження, засновані на законі. Кордони публічних повноважень аудиторів визначаються з урахуванням того, щоб їх реалізація не порушувала і не применшувала прав особи, що проходить аудит. Суть позицій учасників аудиторських правовідносин полягає над підпорядкуванні (субординації) особи, яка проходить аудит фінансової звітності, аудитору, а підпорядкуванні обох сторін закону. Демаркаційна лінія між сферами приватного та публічного права в аудиторських правовідносинах проходить вздовж чітко окресленого контуру директивної взаємодії між контролюючим та підконтрольним суб'єктом, насамперед, це стосується природи фінансово-контрольних правовідносин. Контрольні правовідносини як різновид фінансово-правових відносин побудовані на засадах субординації і є владними відносинами, тобто відносинами, в яких як одна зі сторін в обов'язковому порядку є владним суб'єктом, що наділений публічною владою. Зазвичай, контрольні правовідносини мають інший склад учасників, ніж склад учасників іншого виду правовідносин. Ці правовідносини складаються не заради здійснення своїх інтересів, а задля реалізації «чужого» інтересу.

Відносини, опосередковані проведенням аудиту фінансової звітності, можуть будуватися на основі принципу обов'язковості: суб'єкт господарювання зобов'язаний замовити щорічний аудит фінансової звітності, а суб'єкт аудиторської діяльності, у свою чергу, провести перевірку відповідно до приписів законодавства України та умов договору. Такі відносини не передбачають ініціативний характер діяльності особи, яка підлягає аудиту, оскільки є її обов'язком, що означає відсутність автономії волі. Беручи до уваги, що реалізація правовідносин, що розглядаються, забезпечує захист суспільних інтересів, справедливо говорити про їх публічно-правовий характер.

Обов'язковим є аудит для великих та середніх підприємств, а також для фінустанов незалежно від розміру. А мікро- і малі підприємства не зобов'язані оприлюднювати фін- звітність з аудиторським висновком (виняток - якщо вони фінустанови) (ст. 14 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ) [3]. Платникам ПДВ, які є платниками податку на прибуток, важливо подати фінансова звітність, як того вимагає Податковий кодекс України, щоб усунути загрозу ризиковості на підставі її неподання (п. 7 додатка 1 Порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165). Тобто великим та середнім підприємствам варто не ігнорувати вимогу п. 46.2 Податкового кодексу України, а подати не пізніше 10 червня поточного року фінансова звітність за попередній рік разом з аудиторським висновком. Для тих підприємств, які за попередній рік проходять обов'язковий аудит і ще й потрапили під трансфертне ціноутворення, аудиторський звіт входить до пакета документації з трансфертного ціноутворення (пп. «й» пп. 39.4.6 Податкового кодексу України) [5].

Під об'єктом правовідносини в теорії права загальноприйнято розуміти як матеріальні і нематеріальні блага, здатні задовольнити потреби суб'єктів процесуального чи матеріального правовідношення, заради якого воно склалося. Йде мова про речі, включаючи цінні папери, інше майно, роботи та послуги, інформацію, результати інтелектуальної діяльності, а також про нематеріальні блага, тобто ті невідчужувані предмети та явища, що належать громадянину від народження та забезпечують задоволення його інтересів. Щодо сфери аудиту об'єкт у контрольних правовідносинах можна умовно позначити як безпосередній, тобто «те, на що спрямовані дані правовідносини, ніж «те, з приводу чого вони складаються», оскільки суб'єкт аудиторської діяльності діє в «чужому» матеріальному інтересі, виконуючи свої публічні функції. Таким чином, безпосереднім об'єктом буде суб'єктивна діяльність особи, що аудується в господарській сфері життя суспільства. фінансовий аудиторський публічний право

Поряд із теоретичним інтересом зміст контрольних правовідносин має важливе значення для практики аудиту. Адже від того, наскільки точно буде визначено характер суб'єктивних контрольно-процесуальних прав, обов'язків, повноважень та юридичної відповідальності, зрештою залежить ефективність всього контрольного процесу. Як зазначає О.В. Шоріна, у такому правовідношенні є, з одного боку, право суб'єкта пересвідчуватися в законності та доцільності прийнятих управлінських рішень, а, з іншого боку, обов'язок контрольованого суб'єкта створювати для реалізації зазначених прав необхідні умови та виконувати законні вимоги правомочного органу. Перевірена особа наділена правом вимоги від суб'єкта, що перевіряє, здійснення законного контролю, що не виходить за «рамки», встановлені законодавством України. Наведена правова позиція повністю відповідає змісту аудиторського правовідношення [8, с. 43]. Контрольний характер діяльності аудиторів та аудиторських фірм зумовлений їх широкими правами при проведенні аудиту фінансової звітності, і, перш за все, правом у повному обсязі досліджувати фінансово-господарську документацію особи, що перевіряється, при цьому суб'єкту, що проходить аудит, належить сприяти роботі аудитора за допомогою створення всіх необхідних умов, надання для перевірки фінансової інформації та документації, надання відповідних роз'яснень та підтверджень за запитами аудитора тощо. Під дискреційними повноваженнями прийнято розуміти легітимні повноваження, що дозволяють особі діяти на власний розсуд у межах визначеної законом компетенції.

Як об'єкт наукових досліджень інститут аудиту у доктрині фінансового контролю привертає особливу увагу до публічно-правової сторони координаційної взаємодії осіб, які мають дискреційні повноваження щодо здійснення контролю, та осіб, які зазнають проведення контрольних заходів. Принципово важливий висновок у тому, що аудит як вид фінансового контролю належить до сфери правового регулювання конкретних видів економічних відносин і водночас, за своєю юридичною сутністю залишається самостійним правовим інститутом.

Відносини, що виникають у ході обов'язкового аудиту фінансової звітності, спрямовані на захист публічних інтересів та за своєю юридичною сутністю містять усі необхідні елементи фінансово-правових відносин. На наш погляд, фінансово-правове регулювання у сфері обов'язкового аудиту фінансової звітності обумовлено тим, що саме держава в законодавчому порядку встановлює випадки та умови проведення обов'язкового аудиту фінансової, визначає права та обов'язки учасників таких відносин; фіксує види відповідальності суб'єктів аудиторської діяльності перед споживачами наданих ними аудиторських послуг; здійснює контроль за виконанням вимог закону; регулює відносини щодо обов'язкового аудиту з використанням імперативного методу, що є характерним для методу фінансового права. Так, зокрема, держава в особі Верховної Ради України і прийняла Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-УШ, який і регламентує ці всі питання. Контрольне повноваження в аудиті реалізується у процесі узагальнення результатів перевірки, виявлення та вивчення причин конкретних недоліків та порушень, умов, що їх викликали, розробки та реалізація запобіжних заходів, надання рекомендацій та вказівок імперативного характеру щодо застосування відповідних превентивних заходів. Важливо наголосити, що нині превентивна функція аудиторського фінансового контролю законодавчо не закріплена, а також не передбачено механізму її реалізації, що, на наш погляд, є серйозним недоліком і потребує оперативного реагування.

Прояв у фінансово-правових відносинах під час здійснення аудиту фінансової звітності владно-публічного характеру реалізується суб'єктами, які мають особливий правовий статус. У юридичній науці деякими дослідниками до суб'єктів аудиторської діяльності відносять осіб, з одного боку, що здійснюють аудиторську діяльність, і, з іншого боку, безпосередньо регулюючих діяльність аудиторів та аудиторських організацій. А.А. Мар'їна доходить висновок у тому, що за критерієм суб'єктів аудиторську діяльність слід розглядати як діяльність фізичних і юридичних осіб, їх об'єднання, органи влади, що реалізують свої права як учасники аудиторських відносин. Розглянуте коло суб'єктів, поруч із відносинами, що складаються під час проведення аудиту фінансової звітності, вступають у відносини, пов'язані з наданням супутніх аудиту послуг, і навіть у інші відносини, що врегульовані законодавством у сфері аудиту.

Згідно з вузьким трактуванням автора до суб'єктів аудиторської діяльності слід відносити аудиторів, аудиторські організації, а також самих осіб, які проходять аудит фінансової звітності [4, с. 66]. Є й інші погляди, наприклад, Т.А. Попова до суб'єктів аудиторської діяльності пропонує відносити, з одного боку, аудиторів, які проводять аудит фінансової звітності або надають супутні аудиту послуги, а з іншого боку - осіб, що проходять аудит, або уповноважені державні органи, кредитори, власники, засновники юридичної особи [6, с. 114]. Натомість А.В. Румянцева виділила три категорії суб'єктів таких правовідносин, а саме осіб, що проходять аудит фінансової звітності, суб'єктів, що беруть участь в аудиторській діяльності, а також здійснюють її [7, с. 113]. Водночас, на нашу думку, у науці відбулося зміщення суб'єктів аудиторської діяльності. Одні з них є суб'єктами аудиторської діяльності, тобто йдеться про осіб, які безпосередньо виконують свою професійну діяльність. Друга категорія включає безпосередніх учасників правовідносини у сфері аудиту - Аудиторська палата України, Міністерство фінансів України. Так, наприклад, Міністерством фінансів України був затверджений наказом від 29 серпня 2019 року № 362 Порядок проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг.

Розмірковуючи про аудит фінансової звітності як вид діяльності, ми розуміємо, що особи, що проходять аудит, наділені правами та обов'язками, виходячи з договірних відносин, тобто фактично зазначені суб'єкти не здійснюють аудиторську діяльність. Слід зазначити, що і чинним законодавством у сфері аудиту не пред'являються певні вимоги до їх правового статусу, при цьому цивільно-правова форма регулювання відносин із контролюючим суб'єктом створює основу для висловлювання деякими авторами сумнівів щодо фінансово-правової природи інституту аудиту.

В аудиті як фінансово-контрольному правовідносинах суб'єкти поділяються на групу, яка умовно визначається як суб'єкти, що підлягають контролю і групу контролюючих суб'єктів. У першій групі інтереси суб'єктів захищаються, а реалізація суб'єктивних прав, здійснення юридичних обов'язків та юридична відповідальність лежать у процесуальній площині. У другій групі суб'єкти наділені певними владними повноваженнями з метою оптимального вирішення контрольної справи. Таким чином, наявність спеціального суб'єкта, наділеного яскраво вираженими контрольними функціями на відміну від протилежної сторони, яка зазнає його контрольного впливу, включає в себе державно-владну основу таких відносин. Відмінною особливістю аудиторського контролю є те, що такими спеціальними суб'єктами є аудитори та аудиторські фірми. Ці суб'єкти мають виняткову правоздатність, тобто вони не мають права займатися будь-якої іншої діяльністю, за винятком аудиторської та супутньої їй.

Так, відповідно до ч. 3 ст. 4 законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-УШ аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими, не сумісними з аудиторською діяльністю, видами підприємницької діяльності, що не виключає їхнього права отримувати дивіденди, доходи від інших корпоративних прав, доходи від оренди та відчуження рухомого та нерухомого майна, пасивні доходи [2].

Статус аудитора, згідно з Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-УШ, надається фізичній особі, з моменту внесення відповідних відомостей про нього до Реєстру за умови його членства в Аудиторській палаті України.

Вітчизняне законодавство не містить жодних обмежень та заборон щодо допуску іноземних громадян до отримання атестату аудитора та здійснення аудиторської діяльності на території України.

Крім того, чинним законодавством України не пред'являється обов'язкова вимога до претендентів у поданні документа про вищу економічну та (або) юридичну освіту. Для отримання допуску до складання кваліфікаційного іспиту достатньо наявність вищої освіти за будь-якою акредитованою державою освітньою програмою. Іспит для претендентів на зайняття аудиторською діяльністю проводиться комісією з атестації, спеціально створеною для зазначених цілей. На нашу думку, відсутність на практиці системи обов'язкового страхування аудиторської діяльності може призвести до реалізації майнової відповідальності в основному за рахунок коштів Аудиторської палати України, що спричинить у себе ризик втрати статусу саморегулівної організації. Зазначимо, що пропозиції щодо необхідності запровадження системи обов'язкового страхування відповідальності аудиторів, що висловлюються у науковій літературі, досі не знайшли свого місця у сучасному законодавстві України. При цьому саморегульована організація аудиторів має право встановити для своїх членів додаткові вимоги, які б забезпечували відповідальний характер їх діяльності. На нашу думку, слід внести зміни до закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-УШ, відповідно до яких слід зобов'язати аудиторів та аудиторські фірми здійснювати страхування своєї професійної діяльності на весь період їх членства в Аудиторській палаті України, тим самим забезпечивши відшкодування збитків, заподіяних майновим інтересам третіх осіб внаслідок ненавмисних помилок та (або) недоглядів, допущених під час надання аудиторських послуг за договором страхування аудиторської відповідальності. Як видається, інститут страхування відповідальності аудиторів та аудиторських фірм належним чином має бути врегульований цивільно- та фінансово-правовими нормами.

Висновок

У регулюванні економічних відносин дедалі більше використовуються різні ринкові регулятори, серед яких особливе місце відведено аудиту фінансової звітності, з якого він здатен виконувати покладені нею суспільством завдання. Аудит фінансової звітності спрямовано досягнення у суспільстві соціально значимих цілей, що виникають у процесі здійснення обов'язкового аудиту фінансової звітності, суспільні відносини за своєю юридичною сутністю містять всі необхідні елементи фінансово-контрольних правовідносин, отже, охоплюються предметом регулювання фінансового права. Цей висновок підтверджується і тим, що правовідносини у сфері аудиту властиві всі відмітні ознаки фінансових правовідносин, оскільки вони завжди виникають у процесі фінансової діяльності держави, мають публічно-правовий характер, їх реалізація неможлива поза державно-владним впливом. Таким чином, регулювання аудиту основна роль належить нормам фінансового права.

Анотація

Відносини, що виникають у ході обов'язкового аудиту фінансової звітності, спрямовані на захист публічних інтересів та за своєю юридичною сутністю містять усі необхідні елементи фінансово-правових відносин. Фінансово-правове регулювання у сфері обов'язкового аудиту фінансової звітності обумовлено тим, що саме держава в законодавчому порядку встановлює випадки та умови проведення обов'язкового аудиту фінансової, визначає права та обов'язки учасників таких відносин; фіксує види відповідальності суб'єктів аудиторської діяльності перед споживачами наданих ними аудиторських послуг; здійснює контроль за виконанням вимог закону; регулює відносини щодо обов'язкового аудиту з використанням імперативного методу, що є характерним для методу фінансового права.