Размещено на http://www.allbest.ru/

Институт социального и производственного менеджмента

Специальность 380501 «Экономическая безопасность»

Кафедра «Экономическая безопасность и управление инновациями»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Контроль и ревизия»

на тему: «Экспертное исследование операций с нематериальными активами»

Выполнил: студент ИСПМ гр. с1-ЭБЗз-51

заочной формы обучения

Степанов Владислав Дмитриевич

Проверил: к.э.н., доц. Казакова Ф.А.

Содержание

• нематериальный актив контроль учет
• Введение
• 1. Назначение и экономическая сущность основных нематериальных активов
• 1.1 Характеристика, виды и назначение нематериальных активов
• 1.2 Нормативно-правовое регулирование контроля операций по учету нематериальных активов
• 1.3 Состояние, проблемы и перспективы направления контроля нематериальных активов
• 2. Операции учета поступления и создания НМА
• 2.1 Проверка учета амортизации нематериальных активов
• 2.2 Проверка учета выбытия нематериальных активов
• 2.3 Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов
• 2.4 Проверка данных по нематериальным активам в отчетности
• 3. Основные направления совершенствования учёта и контроля нематериальных активов
• Заключение
• Список использованной литературы

• Введение
• Начало двадцать первого века характеризуется для нашей страны выходом экономики на новый этап своего развития. Высокая скорость развития информационных ресурсов привела к формированию новой экономики, глобальной по своим масштабам. Основными ресурсами развития все чаще становятся люди и знания, которыми они обладают, нематериальные активы. В коммерческих организациях, главная цель которых заключается в получении прибыли, нематериальные активы приобретают большее значение по сравнению с недвижимостью и оборудованием. В наукоемких отраслях нематериальные активы играют особую роль. По данным экспертов, в условиях развитой экономической системы имущество коммерческой организации в среднем на 30-60% состоит из нематериальных активов, однако существуют компании, в которых одни только товарные знаки и бренды могут занимать около 80% их капитала. Учету нематериальных активов во многих коммерческих организациях не уделяется должного внимания, данные активы порой отражаются не в полном объеме, что снижает инвестиционную привлекательность организации. В крупных коммерческих организациях руководство заинтересовано в правильной организации учета и аудите операций с нематериальными активами. Аудит нематериальных активов, выполняя контрольную функцию, позволяет сформировать мнение относительно достоверности и полноты их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организации. В рамках аудиторской деятельности коммерческая организация может использовать целый спектр сопутствующих аудиту услуг, и прочих услуг в области аудиторской деятельности, направленных на выработку рекомендаций по повышению качества учета нематериальных активов, на повышение эффективности их использования.
• .
• 1. Назначение и экономическая сущность основных нематериальных активов
• В постиндустриальной экономике все большую роль играют нематериальные ценности, а конкурентное преимущество достигается за счет знаний, умений и творческих решений, т. е. нематериальных активов. Они создают повышенный спрос потребителей и дополнительные конкурентные преимущества. В настоящей работе исследуется процесс образования нематериальных активов и вскрывается их сущность. Формирование нематериальных активов можно разделить на несколько этапов.
• Этап первый - зарождение инновации. Возникновение идеи - основа первого этапа формирования нематериального актива. Идея - это некое новое знание, которое всегда начинается с конкретного человека (человеческого капитала), она возникает в сознании человека и направлена на преобразование мира.
• Этап второй - оформление идеи. Чтобы идея стала интеллектуальной собственностью, она должна быть отражена на определенном носителе информации (бумажном, электронном и т. д.), эта информация подпадает под защиту авторским правом.
• Этап третий - защита интеллектуальной собственности. Интеллектуальная собственность в российском законодательстве делится на три основные категории: торговые марки, авторское право, патентное право. Законодательство защищает результаты интеллектуального труда, который зачастую охраняется в режиме коммерческой тайны. Такая защита характерна для секретов производства, или «ноу-хау». Процедура защиты выделяет и обособляет интеллектуальный продукт, подчеркивает его особенности, отличающие его от подобных продуктов других авторов, наделяет его свойством принадлежности конкретному собственнику. Выделившись и обособившись, интеллектуальный продукт становиться интеллектуальной собственностью
• Этап четвертый - оценка. Для постановки на баланс организации интеллектуальной собственности она должна обладать стоимостью. Оценку производят специализированные организации. Процедура оценки превращает интеллектуальную собственность в нематериальный актив. С этого момента он может стать предметом финансового учета и коммерческой деятельности.
• Этап пятый - постановка нематериального актива на баланс организации. Это бухгалтерская операция принятия нематериального актива к учету, после который нематериальный актив увеличивает стоимость имущества организации. Согласно российским нормативным документам к нематериальным активам также относятся гудвилл и «ноу-хау». Исполнение процедуры, описанной выше, целесообразно тогда, когда нематериальный актив способен приносить дополнительный доход. Таким образом, сущностью нематериального актива является соответствующим образом выделенная, защищенная, оцененная и принятая на учет интеллектуальная собственность, способная приносить организации коммерческий доход.
• Интеллектуальный капитал - это новое понятие, возникшее в силу отсутствия подходящего термина для определения причин роста стоимости компании. Анализируя и обобщая основные трактовки термина «интеллектуальный капитал», можно сделать вывод, что интеллектуальный капитал - прирост общего капитала за счет использовании знаний сотрудников компании, или приобретенных вне ее. Интеллектуальный капитал наращивается за счет создания и приобретения нематериальных активов. Поэтому, с одной стороны, он тесно связан с инновационной деятельностью, а с другой, с услугами по продаже нематериальных активов. Поэтому услуги по продаже нематериальных активов являются одним из средств наращивания интеллектуального капитала, за счет приобретения новых нематериальных активов. Услуги по продаже нематериальных активов способствуют инновационной деятельности компании, наращиванию ее материальных активов за счет приобретенных знаний, а следовательно, реализации политики экономики знаний. Наращивание нематериальных активов позволяет увеличивать стоимость имущества компании и предоставляет возможность последующей продажи этого имущества. Сама возможность продажи идеи (инновации), материализованной за счет права собственности в нематериальный актив, создает рынок этих самых активов. Законодательство Российской Федерации пока ограничивает возможность расширения нематериального актива до величины структурного капитала. Лишь небольшая часть интеллектуального, а точнее структурного, капитала организации формирует, в конечном итоге, нематериальные активы. В целях бухгалтерского учета, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету необходимо наличие документов, подтверждающих существование данного актива, и он должен обладать способностью приносить доход организации.
• Согласно ПБУ 14/2007 признаками отнесения активов к нематериальным активам, которые должны соблюдаться единовременно являются следующие:
• 1. отсутствие материально-вещественной формы;
• 2. способность приносить организации экономические выгоды;
• 3. предназначенность для производственных или управленческих нужд;
• 4. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• 5. срок службы более 12 месяцев;
• 6. активы не предназначены для перепродажи.
• В отличие от ПБУ 14/2007 МСФО 38 выделяет только три признака нематериального актива: идентифицируемость; подконтрольность компании (означает ее право на получение будущих экономических выгод от использования данного актива, а также возможность запрета доступа других компаний к данному активу); способность приносить экономические выгоды (обеспечение чистого притока денежных средств). С учетом этих признаком дополним определение, сформулированное выше: нематериальный актив представляет идентифицируемую, поставленную под контроль организации, защищенную и оцененную интеллектуальную собственность, которая учитывается в ее балансе и способна приносить коммерческую выгоду. Нематериальные активы различают по признаку использования в производстве:
• 1. функционирующие (работающие) объекты, применение которых приносит предприятию доход в настоящий период;
• 2. нефункционирующие (неработающие) объекты, которые не используются по каким-либо причинам, но могут применяться в будущем.
• Есть четыре варианта пополнения нематериального актива: создание нематериального актива самой организацией; покупка нематериального актива; внесение в качестве вклада в уставный капитал; получение его безвозмездно. Создание нематериальных активов самой организацией предполагает проведение собственных НИР и ОКР и наем ученых для проведения научных исследований. Однако это очень дорого и редко становится рентабельным.

1.1 Характеристика, виды и назначение нематериальных активов

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации -- патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов:

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев:

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Итак, нематериальные активы - это созданные или приобретенные организациями объекты, которые используются в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную опенку, обладают способностью отчуждения и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

В состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ. базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование местонахождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Нематериальным активом признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а исключительное право на использование результата.

К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация организации (гудвилл), организационные расходы. Интеллектуальная собственность. Обобщенное понятие «интеллектуальной собственности » включает «права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях» (п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС).

Интеллектуальная собственность в практике предприятия может быть использована в хозяйственной деятельности предприятия в качестве «нематериальных активов».

К объектам интеллектуальной собственности относятся такие права, как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель, селекционные достижения; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

Изобретения и полезные модели рассматриваются как техническое решение задачи.

Под промышленным образцом понимается соответствующее установленным требованиям художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид.

Программа для ЭВМ - это объективная форма предоставления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

База данных является объективной формой представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Топология интегральных микросхем представляет собой зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров - это обозначения или названия, служащие для отличия товаров или услуг другого производителя, для отличия товаров, обладающих особыми свойствами.

Товарный знак и знак обслуживания (товарный знак) представляет собой элемент, способствующий отличию товаров и услуг одних юридических лиц или граждан от однородных товаров и услуг от других юридических лиц или граждан. Товарными знаками могут быть словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации в любом цвете или цветовом сочетании. Товарные знаки указывают, кто несет ответственность за качество предлагаемых населению товаров.

Наименование места происхождения товара или услуги - это всегда географическое название страны, населенного пункта, местности, где произведен продукт или услуга. Нематериальные активы неоднородны по своему составу, по характеру использования в процессе производства, по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности организации.

Нематериальными активами не могут быть признаны интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам. Поэтому необходима классификация, которая может быть произведена по ряду признаков. (Рис. 1)

Рисунок 1 Классификация Нематериальных активов

1.2 Нормативно-правовое регулирование контроля операций по учету нематериальных активов

Непосредственно сам учет нематериальных активов строго регламентирован законодательством РФ. На сегодняшний момент в отношении нематериальных активов существует четырёхуровневая система нормативно-правовых актов.

Первый уровень включает в себя Федеральные законы, основным звеном которых являются Гражданский кодекс и Налоговый кодекс. Гражданский кодекс Российской Федерации в первую очередь обеспечивает полное понимание, что собой представляют нематериальные активы, что включают они в себя. В Гражданском кодексе Российской Федерации также содержатся нормативно-правовые нормы по поводу передачи нематериальных активов. Предусмотрено два способа передачи нематериальных активов: посредством заключения договора об отчуждении исключительного права и посредством заключения лицензионного договора. Отличие данных способов передачи нематериальных активов заключается в том, что если по лицензионному договору предусмотрена «временная» передача таких активов (устанавливаются пределы использования), то по договору отчуждения исключительного права происходит полная передача данного исключительного право другому субъекту. В Налоговом кодексе Российской Федерации описывается один из признаков нематериальных активов - экономическая выгода, которую может принести НМА налогоплательщику. Не менее важным документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 года. Закон описывает основные понятия, применяемые в бухгалтерском учете, содержит принципы ведения учета, описывает особенности ведения бухгалтерского учета.

Второй уровень включает в себя Положения по бухгалтерскому учету. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Ключевым нормативно-правовым актом в отношении нематериальных активов является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», которое определяет общую характеристику нематериальных активов, порядок их учета и раскрытия.

Третий уровень включает внутриведомственные стандарты, к которым относятся инструкции и иные нормативные документы, разработанные Министерством Финансов РФ и иными ведомствами, призванные конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

Внутренние документы той или иной организации составляют четвертый уровень нормативно-правовых актов, регулирующих учет нематериальных активов. В частности, речь идет об учетной политике, в которой детально прописаны правила учета всех имеющихся у компании активов и обязательств, указываются методы и способы учета в данной организации. Учетная политика не может противоречить принятым нормативно-правовым актам. Особое место в системе нормативно-правового регулирования нематериальных активов занимают Международные стандарты финансовой отчетности, в частности МСФО 38 «Нематериальные активы», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28 декабря 2915 г.. Особенность таких нормативно-правовых актов заключается в том, что они вводятся в действие на территории Российской Федерации наряду с уже имеющимися собственными положениями по бухгалтерскому учету. Такие международные стандарты финансовой отчетности занимают место подзаконных нормативных правовых актов в системе законодательства Российской Федерации, следовательно, они обладают меньшей юридической силой, чем законы, и не могут им противостоять.

1.3 Состояние, проблемы и перспективы направления контроля нематериальных активов

В целях разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проверки аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Данная оценка впоследствии подтверждается или корректируется при осуществлении аудиторских процедур по существу. Для этих целей применяется тестирование средств внутреннего контроля бухгалтерского учета нематериальных активов, позволяющее сделать вывод о функционировании системы бухгалтерского учета нематериальных активов. Если у аудируемого лица бухгалтерский учет автоматизирован, то возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета нематериальных активов. Проверить эту систему можно с помощью тестов. Нами разработан тест оценки эффективности системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами при автоматизированном учете. Имеющиеся на сегодняшний день методические подходы, изложенные в экономической литературе, а также рекомендованные для оценки системы внутреннего контроля тесты не в полной мере учитывают изменения, внесенные в федеральные правила (стандарты) в части оценки системы внутреннего контроля. В связи с этим нами рекомендуется проводить оценку системы внутреннего контроля аудита учета нематериальных активов в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» в разрезе традиционно выделяемых пяти элементов.

Способ и размер формирования выборки нематериальных активов зависит от результатов оценки системы внутреннего контроля, а также особенностей аудируемого лица. При использовании выборки применяют стратификацию, предполагающую деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной долей вероятности элементы всех подсовокупностей. При этом аудитор устанавливает признаки, по которым может быть разделена вся исследуемая совокупность операций. Данные признаки определяются на основе понимания специфики исследуемого объекта и операций с ними

В настоящее время произошло существенное расширение границ понятия «аудит», что нашло свое выражение в распространении «зоны ответ-ственности» аудита на всю бизнес-систему, а не только на ее бухгалтерскую (финансовую) отчетность, появлении новых объектов аудита, изменении его временных горизонтов, использовании междисциплинарного подхода, предусматривающего применение в аудите инструментария других экономических наук. В связи с этим для обеспечения комплексного подхода к проведению аудита нематериальных активов необходимо рассмотреть вопросы, связанные с развитием методики управленческого аудита нематериальных активов.

Управленческий аудит нематериальных активов направлен на выработку рекомендаций, нацеленных на повышение эффективности их использования. В современных условиях широкое распространение получил договор коммерческой концессии (франчайзинга), применение которого напрямую связано с регламентацией процесса использования нематериальных активов франчайзера контрагентом (франчайзи) и требует использования управленческого аудита. В связи с этим проблема развития методики управленческого аудита рассмотрена нами на примере данного перспективного для российской действительности типа хозяйственного договора. Качественное проведение управленческого аудита нематериальных активов в рамках договора франчайзинга требует понимания экономической сущности коммерческой концессии (франчайзинга) как вида экономических отношений и как объекта аудита.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости и учитываются в денежном выражении и в единицах бухгалтерского учета. Для целей бухгалтерского учета нематериальные активы подлежат стоимостной оценке. Различают следующие виды стоимости оценки нематериальных активов: фактическая (первоначальная) стоимость; текущая рыночная стоимость; последующая (измененная) стоимость. Различают два вида нематериальных активов: с определенным сроком полезного использования, стоимость которых погашается посредством начисления амортизации в течении всего их срока полезного использования; с неопределенным сроком полезного использования, по которым амортизация не начисляется вообще. В связи с этим при принятии каждого нематериального актива к бухгалтерскому учету предприятие обязательно определяет срок полезного использования. Что касается амортизации нематериальных активов, то выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. В условиях конкуренции нематериальные активы нуждаются в защите от использования лицами, не имеющими на это прав. Эта защита выражается в контроле мероприятий нераспространения коммерческой тайны, доступности сведений о нематериальных активах определенному неширокому кругу лиц, мер защиты авторских прав. С этой целью создается перечень информации, которая определяется предприятием, как коммерческая тайна. Этот перечень не должен включать те сведения, которые запрещены к засекречиванию правовыми нормами. Не может включаться в состав коммерческой тайны информация, содержащаяся в учредительных документах организации, в формах государственной отчетности, налоговом учете и документах об уплате налогов, штатном расписании и наличии свободных рабочих мест, документах о платежеспособности, заключениях о нарушении техники безопасности, загрязнении окружающей среды, производстве продукции. вредной для здоровья, другая информация, запрещенная к засекречиванию правовыми нормами. Роль совершенствования учета нематериальных активов возрастает по мере развития рыночной экономики. Современные автоматизированные формы бухгалтерского учета помогают решить эту проблему. Достоверный учет нематериальных активов позволяет улучшить качество анализа результатов деятельности организации и разработать мероприятия эффективной инновационной деятельности при минимизации рисков и оптимальном использовании нематериальных активов - основы современного развития экономики. нуждаются в защите от использования лицами, не имеющими на это прав. Информация, хранящаяся в компьютерах, охраняется с помощью паролей, дающих доступ к информации определенным руководителем лицам. Так как на предприятии все регистры бухгалтерского учета и отчетности представлены в электронном виде, то благодаря этому можно получить достоверную и своевременную информацию для принятия управленческих решений.

2. Операции учета поступления и создания НМА

НМА поступает на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности, компенсационной сделки, безвозмездной передачи. НМА, поступившие на предприятие в качестве вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 85 «Уставный капитал». Если имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться непосредственной корреспонденции с кредитом счета 85. НМА приходуются в этом случае в оценки по договоренности сторон. Другим вариантом поступления НМА на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание НМА осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Стоимость приобретенных НМА согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счетов 60, 76 и т.д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания НМА. При создании предприятием НМА на счете 08 отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 и кредиту счета 08.

Еще один вариант поступления НМА на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал» субсчета «Безвозмездно полученные ценности».

Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление НМА оформляются актом приемки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. (Таблица 1)

Таблица 1

Хозяйственные операции по учету поступления НМА

2.1 Проверка учета амортизации нематериальных активов

НМА отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою стоимость на издержки производства или обращения по нормам определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют три варианта установления срока использования НМА:

1. Срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку полезного использования, установленного соответствующим договором.

2. Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования НМА. При этом необходимо иметь ввиду, что срок полезного использования объекта НМА в этом случае должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к НМА в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений будет равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку их полезного использования, установленного предприятием.

3. Если невозможно определить срок полезного использование НМА, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

Т.к. величина амортизационных отчислений по НМА включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат - балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации НМА ведет к искажению прибыли как базы для налогооблажения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по НМА отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения - счет 44 «Издержки обращения» и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта НМА на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно. (Таблица 2)

Таблица 2

Хозяйственные операции по учету амортизации НМА

2.2 Проверка учета выбытия нематериальных активов

НМА выбывают с предприятия: в результате реализации, в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность, в результате безвозмездной передачи, в результате окончания срока полезного использования, в результате морального износа, в счет погашения кредиторской задолженности, в результате компенсационной сделки.

Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия НМА, а также для выявления финансовых результатов предназначен счет 48 «Реализация прочих активов». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих НМА, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации НМА. По кредиту этого счета отражаются выручка от реализации НМА, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 48 «Реализация прочих активов» в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 «Прибыли и убытки».

При безвозмездной передаче НМА выявленный на счете 48 «Реализация прочих активов», финансовый результат списывается предприятием в дебет счета 87 «Добавочный капитал», а при его недостаточности - в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 81 «Использование прибыли».

При передаче НМА (списание с основного баланса) в случае совместной деятельности отражения в учете этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию НМА при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При этом по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых НМА в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 48 «Реализация прочих активов». По дебету 48 в корреспонденции с кредитом счета 04 отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» кредит счета 48 списывается начисленная сумма износа.

Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:

1. независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счете 48 «Реализация прочих активов»,

2. выявленный на счете 48 «Реализация прочих активов» финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счета 48 «Реализация прочих активов» в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 «Прибыли и убытки», 81 «Использование прибыли», 87 «Добавочный капитал», 88» Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

3. полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль. (Таблица 3):

Таблица 3

Хозяйственные операции по учету выбытия НМА

2.2 Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами

При рассмотрении вопросов налогообложения в операциях с НМА следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с НМА снимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

· условиями поступления и выбытия нематериальных активов

· назначение конкретных объектов НМА, предназначенных: для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость; для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. В качестве основных способов поступления нематериальных активов объектов на предприятие следует назвать:

· приобретение НМА при осуществлении долгосрочных инвестиций,

· создание объектов НМА как своими силами, так и путем привлечения стороннего исполнителя на договорной основе,

· приобретение объектов НМА на условиях обмена,

· безвозмездное получение объектов НМА.

Для осуществления расчетов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

· должен ли получатель (покупатель) НМА оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, налог на добавленную стоимость,

· куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении НМА. Рассмотрим следующие ситуации:

Ситуация 1. При приобретении НМА, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в превоначальную стоимость приобретенного объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении НМА, возникает у предприятия не тогда, когда произошел факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретенного объекта, принятие его на учет в состав НМА предприятия. До этого момента приобретенные объекты числились в составе капиатльных вложений (а не НМА) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.

Ситуация 2. При приобретении НМА, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться Инструкцией № 39, имея в виду следующее: при использовании НМА для производства продукции (работ, услуг), не освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении НМА, списываются на расчеты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании НМА для производства продукции (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении НМА, на расчеты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимость приобретенных НМА с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем НМА в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

2.3 Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов

Из способов выбытия НМА в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

· реализация (продажа),

· безвозмездная передача.

Обороты по реализации НМА облагаются налогом на добавленную стоимость.

При реализации НМА возможны следующие ситуации:

· НМА были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отраженная в учете по дебету счета 48 и кредиту счета 68,

· НМА были приобретены с уплатой налога с последующим спасанием равными долями в зачет сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этих НМА налог исчисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи (т.е. остатком по счету 19 в части, относящейся к данной единице НМА). Соответственно если к моменту реализации уплаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчеты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации НМА сумма налога.

При безвозмездной передаче НМА плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

· при применении льготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затрат к капитальным вложениям руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», согласно которому приобретение НМА, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям,

· при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определенных условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т.д.

2.4 Проверка данных по нематериальным активам в отчетности

В балансе (ф.1) НМА отражаются в остаточной стоимости по строке 110. По строке 111 отражаются организационные расходы (в остаточной стоимости), а по строке 112 - патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы.

3. Основные направления совершенствования учёта и контроля нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов заключается в составлении обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации. Для проведения аудиторской проверки учета нематериальных активов для начала следует провести оценку системы внутреннего контроля в ООО «Альфа-М». Для проведения оценки был составлен перечень вопросов. После проведенного опроса было выявлено, что уровень системы внутреннего контроля - высокий. Поэтому было принято решение, что проверка будет проводиться сплошным путем по определенному виду нематериальных активов. Для этого мы составили план и программу аудиторской проверки. Синтетический учет нематериальных активов в ООО «Альфа-М» ведется в журналах-ордерах 10, 13 по кредитам счетов 05 «Амортизация нематериальных активов» и 04 «Нематериальные активы» соответственно и в ведомости учета нематериальных активов по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы». Нематериальные активы в ООО «Альфа-М» отражаются в бухгалтерском балансе и Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, учитывалось, что права и иные нематериальные активы могли быть приобретены организацией только при заключении гражданско-правовых договоров и регулировались патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др. При поступлении нематериальных активов со стороны используются следующие виды гражданско-правовых договоров: лицензионный договор о передаче или уступке прав на использование объекта интеллектуальной собственности, учредительный договор и лицензионный договор, лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи, авторский договор об использовании произведения. Договоры в ООО «Альфа-М» полностью соответствует требованиям ГК РФ, так как в них отображены следующие пункты: предмет договора, права и обязанности сторон, стоимость работ, ответственность сторон и реквизиты сторон[]. Кроме того, аудитор проверил документальное оформление принятия объектов нематериальных активов к учету: составление актов приемкипередачи и карточек учета нематериальных активов (указание срока полезного использования, даты приема к учету, описание объекта), а также верное отражение этих документов в программном обеспечении. к бухгалтерскому учету в оценке в денежном выражении в соответствии с требованиями ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Оценка нематериальных активов определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и порядка включения затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. При решении вопроса о включении затрат в первоначальную стоимость нематериальных активов аудитор руководствовался ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» []. Применяя процедуру прослеживания, аудитор проверил тождественность показателей отчетных форм по нематериальным активам, данных отчетности и Главной книги, показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. ходе проверки синтетического учета поступления нематериальных активов в ООО ТД «Альфа-М» установлено, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету. Таким образом, нами был проверен процесс поступления объекта нематериальных активов в ООО «Альфа-М». В ходе проверки начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции, аудитор получил доказательства, что нематериальные активы действительно используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, по которым согласно действующему законодательству не производится погашение стоимости. Были проверены карточки формы НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов. Амортизационные отчисления по нематериальным активам в ООО «Альфа-М» начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и начисляться до полного погашения стоимости либо выбытия нематериальных активов, то есть списания в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В ходе аудита выяснилось, что начисление амортизации производилось ежемесячно; начислялась амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток. В процессе аудиторской проверки операций по учету выбытия нематериальных активов в ООО «Альфа-М» аудитор изучал документацию, подтверждающую их выбытие. Финансовый результат от выбытия нематериальных активов в ООО «Альфа-М» формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и затем списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки». В ООО «Альфа-М» на каждый выбывший объект нематериальных активов составлен акт на списание. Проверка методики отражения операций по выбытию нематериальных активов проводилась сплошным способом. При выбытии объекта нематериальных активов также проверялся порядок исчисления налога на добавленную стоимость. При проверке правильности исчисления налога на прибыль при выбытии нематериальных активов в ООО ТД «Альфа-М» аудитор исходил из того, что финансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли (убытка) от прочей продажи и подлежит налогообложению. Полученный отрицательный результат не уменьшит налогооблагаемую прибыль. Аудитор проверил, была ли произведена корректировка прибыли. Проводя проверку указанных операций, мы убедились, что: независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия; полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль. Учет нематериальных активов ведется на соответствующих балансовых счетах, а именно поступление нематериальных активов отражается на счете 08 «Внеоборотные активы», ввод в эксплуатацию на счете 04 «Нематериальные активы», для начисления амортизации нематериальных активов в ООО «Альфа-М» применяется методика отражения переноса стоимости без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Амортизация по нематериальным активам начисляется ООО «Альфа-М» своевременно и в соответствии с действующим законодательством и принятой учетной политикой - линейным способом. Таким образом, по итогам проверки нарушений в бухгалтерском учете не выявлено. Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности осуществлялось в соответствии с требованиями нормативноправовых актов, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение в Российской Федерации, а также учетной политикой, принятой ООО «Альфа-М».