Порядок обліку операцій з криптовалютою як різновидом віртуальних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Порядок обліку операцій з криптовалютою як різновидом віртуальних активів

Могил Л.С.,

аспірантка кафедри господарського права і процесу Національного університету «Одеська юридична академія»

Могил Л.С. Порядок обліку операцій з криптовалютою як різновидом віртуальних активів

В статті досліджується порядок обліку операцій з криптовалютою як особливим різновидом активів. Обіг криптовалюти в Україні наразі не має належного правового врегулювання, а прийнятий у 2022 році Закон України «Про віртуальні активи» досі не набрав чинності. Відсутнє належне правове забезпечення обліку та оподаткування операцій криптовалютою, які здійснюються суб'єктами господарювання попри законодавчий вакуум. Вирішення питання належного обліку криптовалюти та операцій з нею сприятиме детінізації цієї сфери та надходженню податків до державного бюджету.

Було встановлено, що криптовалюта може проявляти ознаки товарів, грошових коштів та їх еквівалентів, фінансових інструментів, інвестиційної нерухомості, нематеріальних активів, запасів тощо. З огляду на це, у статті на підставі міжнародних та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку аналізуються допустимі варіанти віднесення криптовалюти та операцій з нею до конкретних класів рахунків бухгалтерського обліку.

Також проаналізовано європейську практику обліку операцій з криптоактивами, в основі якої лежать два варіанти обліку криптовалют: як нематеріального активу або як запасів. За умови відсутності єдиного методологічного підходу до питань належного бухгалтерського обліку криптовалюти та операцій з нею обґрунтовано застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та розроблених на їх підставі рекомендацій щодо обліку криптовалюти як нематеріального активу (якщо вона утримується для продажу в звичайному ході бізнесу суб'єкта господарювання) або запасів (якщо криптовалюта утримується з метою отримання інвестиційного прибутку при перепродажі). В основі розмежування рекомендованих варіантів обліку криптовалюти, як нематеріального активу, має бути покладено мету її використання суб'єктом господарювання.

Ключові слова: віртуальні активи, віртуальна валюта, криптовалюта, нематеріальний актив, бухгалтерський облік, суб'єкти господарювання.

Mogyl L.S. Accounting procedure for operations with cryptocurrency as a variety of virtual assets.

The article examines the procedure for accounting transactions with cryptocurrency as a special type of asset. Circulation of cryptocurrency in Ukraine currently does not have proper legislative regulation, and the Law of Ukraine «On Virtual Assets» adopted in 2022 has not yet entered into force. There is no proper legal provision for accounting and taxation of transactions with cryptocurrency carried out by business entities taking into account the advantages of using a decentralized means of circulation. Solving the issue of proper accounting of cryptocurrency and operations with it will contribute to the unshadowing the economy and the receipt of taxes to the state budget.

It has been established that cryptocurrency can exhibit characteristics of goods, cash and their equivalents, financial instruments, investment real estate, intangible assets, shares, etc. With this in mind, the article analyzes permissible options for classifying cryptocurrency and operations with it to specific classes of accounting accounts based on international and national accounting regulations (standards).

The European practice of accounting for operations with cryptoassets is analyzed, which is based on two options for accounting for cryptocurrencies: as an intangible asset or as stocks. It was concluded that in the absence of a single methodical approach to the issues of proper accounting of cryptocurrency and operations with it, it is necessary to use international accounting standards and recommendations for accounting of cryptocurrency developed on their basis as an intangible assets (if it is held for sale in the everyday economic activity) or stocks (if held for the purpose of obtaining an investment profit from resale). The purpose of its use by the business entity should be the basis for selecting the recommended accounting options for cryptocurrency as a virtual asset.

Keywords: virtual assets, virtual currency, cryptocurrency, intangible asset, accounting, business entities.

Постановка проблеми

облік криптовалюта віртуальний актив

Попри тривалу невизначеність правової природи криптовалюти на рівні національного законодавства, концептуальний підхід до його впровадження в економічну систему у якості оборотного (обігового) активу (засобу) не викликає заперечень. У законопроекті № 2146 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо оподаткування операцій з криптоактивами» авторами підкреслювалось, що «віртуальний актив - особливий вид майна, який є цінністю у цифровій формі, яка створюється, обліковується та відчужується електронно», а сам криптоактив розглядається як «вид віртуального активу у формі токену, який створюється, обліковується та відчужується в розподіленому реєстрі та не посвідчує майнових та/або немайнових прав власника крипто активу» [1].

У проекті Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з віртуальними активами» № 7150 від 13.03.2022 р. віртуальний актив розуміється у значенні, наведеному в Законі України «Про віртуальні активи» (як нематеріальне благо, що є об'єктом цивільних прав) та запропоновано особливості оподаткування прибутку від операцій з продажу або іншого відчуження віртуальних активів [2]. Власне, у Законі України «Про віртуальні активи» усіляко підкреслюється обіговість криптовалюти як різновиду віртуальних активів, відзначено, що «існування та оборотоздатність віртуального активу забезпечується системою забезпечення обороту віртуальних активів» (п. 1) ч. 1 ст. 1).

Наразі відсутній єдиний методологічний підхід щодо порядку обліку криптовалюти, санкціонований державою, активні обговорення тривають і на шпальтах наукових видань, проте, Закон України «Про віртуальні активи» вже передбачає, наприклад, відповідальність у вигляді штрафу для постачальників послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів за неподання або подання не в повному обсязі постачальниками послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів, звітності та інформації та/або подання недостовірної інформації до Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (п. 5 ст. 23) [3].

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Питання порядку та особливостей обліку крипто-валюти та операцій із нею досліджуються представниками і юридичної, і економічної науки, серед яких І. Спільник та О. Ярощук [4], Р. Бруханський [5], С. Наконечний [7], А. Макурін [8], К. Безверхий та А. Кувшинова [9], Я. Крупка [14], О.П. Подцерковний [27] та багато інших. Утім, це не зняло дискусійності з багатьох питань обліку операцій з криптовалютою, а відсутність усталеної зарубіжної та вітчизняної практики підтверджує необхідність подальших розробок.

Метою даної статті є дослідження юридичних підходів та рекомендацій щодо забезпечення належного обліку криптовалюти як особливого об'єкта права власності та операцій з нею суб'єктами господарювання.

Виклад основного матеріалу

Як відомо, Закон України «Про віртуальні активи» розповсюджуватиметься на правовідносини (і держава - потенційно оподатковуватиме прибутки від наступних операцій з криптовалютою), що виникатимуть:

1) у разі постачання послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів, якщо суб'єкти таких правовідносин мають зареєстроване місцезнаходження або постійне представництво на території України;

2) у зв'язку з вчиненням правочину, предметом якого є віртуальний актив, якщо сторони визначили право України як таке, що підлягає застосуванню до правочину в цілому або до окремої його частини;

3) у зв'язку з вчиненням правочину, предметом якого є віртуальний актив, якщо обидві сторони правочину є резидентами України;

4) у зв'язку з вчиненням правочину, предметом якого є віртуальний актив, якщо особа, яка здійснює операції з віртуальними активами у своїх інтересах (набувач віртуального активу), є резидентом України [3].

І якщо з видами послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів, можна чітко визначитись на підставі положень п. 8 ч. 1 ст. 1 Закону, який включає до переліку зберігання або адміністрування віртуальних активів чи ключів віртуальних активів; обмін віртуальних активів; переказ віртуальних активів; надання посередницьких послуг, пов'язаних з віртуальними активами, які провадять в інтересах третіх осіб, то з видами правочинів з криптовалютою питання є дещо складнішим. Традиційно вченими-цивілістами до договорів щодо відчуження майна відносять договори купівлі-продажу, міни, дарування та довічного утримання. Разом з тим, ч. 7 ст. 4 Закону України «Про віртуальні активи» чітко фіксує заборону використання криптовалюти як віртуального активу у якості засобу платежу на території України та бути предметом обміну на майно (товари), роботи (послуги) [3], що унеможливлюватиме легальне укладання договорів міни з криптоактивами, які сьогодні, навпаки, є одними з найбільш поширених у світі.

Складна та невизначена вітчизняним законодавством правова природа криптовалюти як активу породжує проблеми із належним забезпеченням обліку криптовалюти та операцій з нею суб'єктами господарювання. Слід погодитись із І. Спільник та О. Ярощуком, що коректне відображення операцій з криптоактивами та криптотокенами в бухгалтерському обліку залежить від вирішення державою на нормативному рівні наступних завдань: визнання криптооб'єктів активами, що за притаманними їм ознаками відповідають встановленим вимогам; в частині документального підтвердження здійснених господарських операцій з криптовалютою та іншими криптоактивами; з'ясування виду активів, до якого слід відносити певні токенізовані активи; визначення способу оцінювання криптоактивів з метою забезпечення достовірного відображення значення їх вартості [4, 87].

Тому розглянемо можливі варіанти бухгалтерського обліку криптоактивів на підставі вітчизняних та міжнародних положень (стандартів), аналізуючи ті ознаки криптовалюти, які є подібними до ознак інших активів та допускають їх віднесення до конкретних класів рахунків бухгалтерського обліку. Зокрема, криптовалюта може проявляти ознаки товарів, грошових коштів та їх еквівалентів, фінансових інструментів, інвестиційної нерухомості, нематеріальних активів, запасів тощо. Крім того, як справедливо відзначає Р. Бруханський, «оскільки існують відмінності в правах і обов'язках, пов'язаних з певними криптографічними активами, їх облік може підпадати під дію різних окремих стандартів, залежно від намірів організації щодо цих активів. Тому для визначення процедур обліку та вирішення питань методології важливо зрозуміти мету володіння та корисність криптографічного активу», очікуваний термін його використання, спосіб отримання економічної вигоди, спосіб визначення вартості активу та його ліквідність [5, 152].

Так, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі - НП(С)БО) 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» від 07.02.2013 р. № 73 визначає особливості обліку грошових коштів та еквівалентів грошових коштів, але його положення не підходять для криптоактивів. До грошових коштів (грошей) цим документом віднесено готівку, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання [6]. На відміну від готівкових фіатних грошей, криптовалюта не має фізичної, зречевленої форми, існує у вигляді «програмного коду, облік і функціонування якого засновані на шифруванні та застосуванні різних криптографічних методів захисту» [7], не має централізованого емісійного центру, зберігається, як правило, у відкритій базі даних, який є публічним децентралізованим реєстром (наприклад, блокчейн), тощо. У свою чергу, кошти на рахунках у банках, хоч і існують у вигляді запису на рахунку, у будь-який момент можуть бути конвертовані у готівкову валюту, у той час як конвертація КВ у таку ж готівкову валюту неможлива - існуючі онлайн-сервіси, криптобіржі тощо натомість пропонують фактичне виведення валютних коштів за поточним курсом в обмін на продаж криптовалюти.

А. Макурін відзначає, що якщо підприємства і вирішили використовувати криптовалюти під час розрахунку за певні товари, роботи та послуги, і, відповідно, обліковувати такі надходження, необхідно укладати додаткову угоду та одразу визначатися з датою переказу цифрових активів для фіксації курсу [8, 321]. «Насамперед необхідно визначитися з тим, що різниця між вартістю цифрової валюти та доларом відсутня, оскільки в доларах США відображається її вартість. Таким чином, курсова різниця виникає тоді, коли цифрову валюту конвертуємо у національну валюту, оскільки цифрова валюта виражена у доларах США» [9].

Не може бути обліковано криптоактиви за НП(С)БО) 1 і як еквіваленти грошей. Еквівалентами грошових коштів (грошей) Міністерство фінансів України визнає короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошей і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості [6]. Це можуть бути казначейські векселі США, депоновані квитанції [10] та інші цінні папери, термін погашення яких не перевищує 90 днів, а їх висока ліквідність та низькі ризики падіння котирувань гарантують суб'єкту господарювання одержання відсоткового доходу. На відміну від еквівалентів грошей, строк утримання в гаманці криптовалюти може бути будь-яким - як меншим за три місяці, так і більшим. Крім того, мінливість, нестабільність курсу криптовалюти орієнтує її власників обирати менш ризиковану стратегію довгострокових вкладень КВ, що дозволяє у найсприятливіший момент продати її та заробити. Бо якщо середньоденна волатильність фіатних грошей, як правило, не перевищує 3-4%, то для криптовалют прийнятні коливання курсу в межах 20%, іноді вони сягають до 50%, а в окремих випадках протягом дня коливаність курсу перевищує 100% [11]. Слід відзначити і ту обставину, що серед майже 22 тис. відомих сьогодні видів і типів криптоактивів лише дуже незначна їх частка може бути віднесена до високо- та відносноліквідних активів. Це, зокрема, стосується власне коїнів (біткоїн (BTC), ефір (ETH), кардано (ADA), солана (SOL) тощо) та їх окремої підгрупи - стейблкоїнів (криптовалюти, вартість яких прив'язана до фіатних валют (USDT, яка корелює з доларом), до матеріальних активів (PAXG, яка забезпечена золотом) або інших криптовалют (DAI, для якої резервною валютою є ETH) [11].

Цікавим з точки зору встановлення правової природи та потенційного обліку криптоактивів є Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» та відповідний йому національний П(С)БО 13 «Фінансові інструменти». За змістом їх положень, фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого [13].

На перший погляд може видатись, що КВ взагалі не має ознак фінансового інструменту, оскільки вона «не означає боргових зобов'язань її володільця, власника чи емітента (емітента криптовалюти взагалі не існує)» [7]. На думку деяких фахівців, «при використанні криптовалюти договірного права, як основи існування фінансового інструмента, не виникає. Натомість, у випадку більш глибокого аналізу, варто зазначити й про наявність смарт-контрактів - програм, які при настанні певних умов угоди, автоматично виконують відповідні дії (переказ криптовалюти із гаманця покупця у разі доставки товару постачальником). Такі контракти на майбутні поставки можна визнавати, до певної міри, деривативом та обліковувати як фінансовий інструмент» [14]. Проте, відповідний висновок щодо обліку криптоактивів як фінансових інструментів може бути цілком розповсюджений лише на токенізовані активи, які власне запускають смарт-контракти, але не будь-яку КВ.

Подібну позицію підтримують і Р. Бруханський та І. Спільник, які відзначають, що «відмінні від криптовалюти криптоактиви, такі як токени, при їх розміщенні можуть передавати певну функціональність або мати фінансові характеристики, такі як права на товари або послуги, або участь у прибутку компанії або проекту. Розміщення юридичними особами створених ними токенів призводить до виникнення зобов'язання перед їх власниками. У деяких випадках ця участь може бути прямим володінням часткою в капіталі, тоді як в іншому, - це може бути договірне право на фінансовий контракт (боргове право на придбання, прив'язане до вартості криптоактиву), або угоди щодо похідних фінансових інструментів, таких як форварди, ф'ючерси та інвестиції у фонди, які володіють інтересами у криптоактивах. У кожному випадку бухгалтерський облік повинен відображати такий перехід прав і обов'язків» [5, 153154].

На наш думку, недопустимим є ототожнення токенів, які власне набувають певних ознак фінансових інструментів, із так званими криптодеривативами, як і невірним є ототожнення криптодеривативів (і зобов'язальних прав, які виникають у зв'язку з його укладенням) із криптовалютою, яка є об'єктом цього договору, з метою надання їй ознак фінансового інструменту, які їй не властиві. Сам термін «криптодериватив», який достатньо широко використовується у міжнародній практиці криптобірж, означає фінансовий контракт між двома або більшою кількістю сторін, заснований на майбутній ціні базового активу, яким виступає криптовалюта. Деривативи можна використовувати як для хеджування ризиків, так і для спекуляції на зміні ціни базового активу. Але, все ж, частіше - саме для хеджування, тобто - для захисту від серйозного коливання цін [15]. У випадку з високою волатильністю КВ використання таких похідних фінансових інструментів - деривативів як опціони, свопи, форварди, ф'ючерси у поєднанні з диверсифікацією портфеля базових активів (різні криптовалюти, курс яких не пов'язаний між собою) виступає однією з найкращих стратегій, яку можуть обрати трейдери. Але в таких контрактах криптовалюта, що виступає базовим активом, скоріше набуває ознак товару, аніж фінансового інструменту, що підтверджується, зокрема, тією обставиною, що у США відповідні контракти є предметом нагляду CFTC - Комісії США з торгівлі товарними ф'ючерсами (працює з біржовими товарами і різними криптодеривативами та класифікує криптовалюту як товар [16, 8]).

Принагідно зазначимо, що Інтерпретаційний комітет Ради з міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - Інтерпретаційний комітет Ради з МСФЗ, міжнародний орган, створений для надання концептуально вивірених і практично реалізованих інтерпретацій МСФЗ щодо питань, котрі стосуються фінансової звітності [17, 163] не визнає криптовалюту фінансовим інструментом, посилаючись на положення п. 11 МСБО 32 для визначення фінансового інструменту. Комітет приходить до висновку, що фінансовий інструмент - це будь-який актив, який є: (а) грошовими коштами; (b) інструмент власного капіталу іншого підприємства; (c) зобов'язальне право на отримання готівки або іншого фінансового активу від іншої особи; (d) зобов'язальне право на обмін фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями з іншим суб'єктом за певних умов; або (e) конкретний контракт, який буде або може бути врегульований власними інструментами капіталу власника. При цьому криптовалюта не є фінансовим інструментом, бо КВ - це не готівка, не є вона і інструментом власного капіталу іншого підприємства. Вона не створює зобов'язальне право для власника, і це не договір, який буде або може бути врегульований власними інструментами капіталу власника [18].

В юридичній літературі зустрічаються обговорення застосування для обліку криптовалюти МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» та П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». Інвестиційна нерухомість - це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності [19]. Проте, ані за юридичними, ані економічними ознаками/властивостями криптовалюта не походить на нерухомість - право на неї не підлягає державній реєстрації (навіть транзакції із ними відбуваються без прив'язки до конкретної особи), вона не має фізичної/зречевленої сутності, а тому не може бути встановлено її знецінення або зміну призначення через переміщення відповідно до ст. 181 Цивільного кодексу України. Єдине, що об'єднує криптовалюту та інвестиційну нерухомість - це її здатність слугувати інвестиційним активом та приносити прибутки/ накопичувати багатство (через підвищення обігового курсу, розгалуження криптовалюти (одержання нових одиниць КВ), краудфандінг, використання як вкладу в обмін на корпоративні права тощо).

Одним з найбільш придатним для застосування до криптовалют видається її облік як нематеріального активу. Відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований [20]. Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи») [21].

З наведених визначень слід виділити ряд ознак, які дозволяють кваліфікувати криптовалюту саме як нематеріальний актив. По-перше, це те, що КВ є немонетарним активом. Згідно з МСБО 38, монетарні активи - утримувані гроші та активи, які мають бути отримані у фіксованій або визначеній сумі грошей [20]. Як вже неодноразово наголошувалось, КВ в Україні та більшості країн світу не визнається у якості фіатних або електронних грошей (монетарних активів). Закон України «Про платіжні послуги» визначає електронні гроші як одиниці вартості, що зберігаються в електронному вигляді, випущені емітентом електронних грошей для виконання платіжних операцій (у тому числі з використанням наперед оплачених платіжних карток багатоцільового використання), які приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж їх емітент, та є грошовим зобов'язанням такого емітента електронних грошей [п. 14 ч. 1 ст. 1]. Однак, як вже підкреслювалось вище, криптовалюта не може бути визнана електронними грошима через високу волатильність, а згідно з п. 23 Постанови Правління НБУ «Про затвердження Положення про випуск електронних грошей та здійснення платіжних операцій з ними» від 29 вересня 2022 року № 210 емітенти мають право здійснювати випуск електронних грошей, номінованих виключно в гривні, для використання їх на території України [22].

По друге, це відсутність у криптовалют фізичної форми/вираження, бо існують вони виключно в електронній мережі.

По-третє, використовуючи ознаки ідентифікації нематеріальних активів, що передбачені п. 12 МСБО 38, можна зробити висновок, що криптовалюта є ідентифікованим активом, оскільки її можна «відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати ...або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це» [20]. Регулювання відповідних операцій на даному етапі зрідка представлено власне нормативними джерелами (рядом країн, що визнають КВ у якості обігового засобу чи засобу платежу), а здебільшого обмежується внутрішніми правилами криптосистеми.

Окремі зауваження щодо обліку КВ як нематеріальних активів стосуються віднесення нематеріальних активів до складу необоротних активів, що накладає на них обмеження щодо строку реалізації, який не може бути меншим за один рік або операційного циклу, якщо такий триває понад один рік. На нашу думку, такі обмеження, звичайно, роблять незручним використання криптовалют для здійснення розрахункових операцій чи їх відчуження в короткостроковій перспективі, але і не заперечують можливість обліку КВ у цьому класі рахунків.

Відповідно до НС(П)БО 9 «Запаси» [23] та МСБО 2 Запаси, запасами визнаються активи, які: а) утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг [24].

Слід підкреслити зручність положень МСБО 2 для оцінки вартості криптовалюти, яка немає ані номіналу, ані офіційного курсу. П. 9 документу пропонує оцінювати запаси за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації. Собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан [24] (зміст кожного виду витрат стандартом уточнено). Така градація дозволяє розмежувати і встановити собівартість КВ суб'єкта господарювання, який займається майнінгом (виробництвом) криптовалюти, і собівартість запасів виконавця послуг (п. 19), наприклад, з купівлі-продажу КВ. У свою чергу, чиста вартість реалізації - це чиста сума, яку суб'єкт господарювання очікує отримати від продажу запасів у звичайному ході бізнесу. Справедлива вартість відображає суму, за яку ті самі запаси можна обміняти між обізнаними та зацікавленими покупцями та продавцями на ринку. Перша - це вартість, визначена суб'єктом господарювання, остання - ні. Чиста вартість реалізації для запасів може не дорівнювати справедливій вартості мінус витрати на продаж (п. 7 МСБО 2).

Подібний підхід до обліку криптовалюти рекомендовано урядовими органами ряду європейських країн, зокрема, Міністерством фінансів Чехії [25]. Згідно з рішенням Інтерпретаційного комітету Ради з МСФЗ, МСБО 2 «Запаси» застосовується до криптовалют, якщо вони утримуються для продажу в звичайному ході бізнесу суб'єкта господарювання. Якщо МСБО 2 не застосовується через іншу мету використання нематеріального активу, то тоді суб'єкт господарювання застосовує МСБО 38 [18]. Одна з причин такого двоваріантного обліку криптовалют - нематеріальним активом не може бути актив, який утримується для продажу під час звичайної діяльності (пп. «а» п. 3 МСБО 38). Так як криптовалюти у більшості випадків утримують з метою отримання інвестиційного прибутку при перепродажу, то основний варіант обліку криптовалют має бути у складі запасів [26]. Таким чином, в основі розмежування рекомендованих варіантів обліку криптовалюти як нематеріального активу лежить основна мета використання суб'єктом господарювання.

Висновки

Зважаючи на невизначеність українським законодавством правової природи криптовалюти та ту обставину, що криптовалюта набуває окремих характеристик таких видів активів, як грошові кошти, еквіваленти грошових коштів, товари, фінансові інструменти, нематеріальні активи, інвестиції (і «навіть окремі її види демонструють відмінні тенденції: Bitcoin, як цифровий засіб заощадження вартості (близькість до поняття інвестиції, товару), Ethereum - для залучення коштів (аналог фінансових інструментів), Litecoin як децентралізований, захищений криптографією дешевий і швидкий засіб платежу (грошові кошти та їх еквіваленти)» [4, 87]), в основі бухгалтерського та податкового обліку криптовалют та операцій з ними має бути покладено принцип превалювання економічної сутності над юридичною формою. Розширення криптовалютних ринків та активне залучення криптографічних активів у господарську діяльність суб'єктів господарювання вимагає від уповноважених державних органів розробки і впровадження виваженої податкової та облікової політики стосовно цих об'єктів. За умови відсутності єдиного методологічного підходу до питань належного бухгалтерського обліку криптовалюти та операцій з ними цілком обґрунтованим видається застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та розроблених на їх підставі рекомендацій щодо обліку криптовалюти як нематеріального активу (якщо вона утримується для продажу в звичайному ході бізнесу суб'єкта господарювання) або запасів (якщо утримується з метою отримання інвестиційного прибутку при перепродажі). Таким чином, в основі розмежування рекомендованих варіантів обліку криптовалюти, як нематеріального активу, має бути покладено мету її використання суб'єктом господарювання.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ:

1. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо оподаткування операцій з криптоактивами: Проект Закону від 15.11.2019 р. № 2461. URL: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/ zweb2/webproc4_1?pf3511 = 67423.

2. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з віртуальними активами: Проект Закону від 13.03.2022 р. № 7150. URL: https://itd. rada.gov.ua/billInfo/Bills/pubFile/1245229.

3. Про віртуальні активи: Закон України від 17.02.2022 р. № 2074-IX. Голос України від 16.03.2022 р. № 57.

4. Спільник І., Ярощук О. Інституалізація криптовалюти: регулювання, правовий статус, облік і оподаткування. Міжнародний науковий журнал. 2020. Вип. 2. С. 81-92.

5. Бруханський Р.Ф., Спільник І.В. Криптоактиви у системі бухгалтерського обліку та звітності. Проблеми економіки. 2019. № 2. С. 145-156. URL: https://doi. org/10.32983/2222-0712-2019-2-145-156.

6. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73. Офіційний вісник України, 2013 р., № 19, стор. 97, стаття 665.

7. Наконечний С. Криптовалюти в Україні. Юридична Газета online. 2017. №46 (596). URL: https://yur-gazeta.com/ publications/practice/informaciyne-pravo- telekomunikaciyi/kriptovalyuti-v-ukrayini-. html.

8. Макурін А.А. Легалізація криптовалюти та відображення обліку цифрових активів. Інфраструктура ринку. 2020. Вип. 49. С. 319-323.

9. Безверхий К., Кувшинова А. Криптовалюта: гроші чи мильна бульбашка? Бухгалтерський облік і аудит. 2018. № 1. С. 29-38.

10. Грошові кошти та їх еквіваленти. Приклади, список та основні відмінності. URL: https://uk.mcfairbanks.com/1624-cash- and-cash-equivalents.

11. Crypto Currency Market Capitalisation, CoinMarketCap website. URL: https:// coinmarketcap.com.

12. Харламов П. Отака тепер валюта. Як влаштований ринок криптоактивів і яка його роль у фінансовій системі. 2023. URL: https://mind.ua/publications/20253236- otaka-teper-valyuta-yak-vlashtovanij-rinok- kriptoaktiviv-i-yaka-jogo-rol-u-finansovij- sistemi.

13. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти»: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.2001 р. № 559. Офіційний вісник України. 2001 р., № 52, стор. 183, стаття 2386.

14. Крупка Я., Окренець В. Криптовалюта як об'єкт обліку і джерело економічних вигод. Вісник Тернопільського національного економічного університету. 2020. № 3. С. 238-251.

15. Деривативи в криптоіндустрії. URL: https://exbase.io/uk/wiki/derivativi-v- kriptoindustriyi

16. Міжнародне законодавство у сфері віртуальних активів: інформаційна довідка Інформаційно-дослідницького центру Верховної Ради України. 2020. URL: https:// pdf.usaid.gov/pdf_docs/PA00XD6W.pdf.

17. Яцишин С.Р., Хаблюк О.А. Рада з між

народних стандартів обліку та звітності: етапи становлення і структура організації. Міжнародна науково-практична Інтер- нет-конференція «Облік, оподаткування і контроль: теорія та методологія», 30 червня 2017 року, м. Тернопіль. С. 161-164. URL: http://dspace.wunu.edu.ua/bitstre

am/316497/22077/1/161-164.pdf.

18. Holdings of Cryptocurrencies - June 2019. URL: https://www.ifrs.org/content/ dam/ifrs/supporting-implementation/ agenda-decisions/2 019/holdings-of- cryptocurrencies-june-2019.pdf.

19. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість»: Наказ Міністерства фінансів України від 02.07.2007. № 779. Урядовий кур'єр від 02.08.2007 р. № 137.

20. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38). Нематеріальні активи: IASB; Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2012 р. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/929_050#Text.

21. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»: Наказ Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242. Офіційний вісник України, 1999 р., № 44, стор. 229.

22. Про затвердження Положення про випуск електронних грошей та здійснення платіжних операцій з ними: Постанова Правління Національного Банку України від 29 вересня 2022 року № 210. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/v0210500-22#Text.

23. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»: Наказ Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246. URL: Офіційний вісник України. 1999, № 44, стор. 236.

24. Міжнародний стандарт бухгалтерського об

ліку 2 (МСБО 2). Запаси: IASB; Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2012. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/

show/929_021#Text.

25. Regulation of Cryptocurrency Around the World. URL: https://www.loc.gov/law/help/ cryptocurrency/world-survey. php#czech.

26. Онищенко В. Криптовалюти: правовий статус, облік і декларування 2021. URL: https://www.golovbukh.ua/article/9106- kriptovalyuti-pravoviy-status-oblk- deklaruvannya-2021.

27. Faisal Santiago, Anastasiia Metil, Oleg Podtserkovnyi, Kristina Vozniakovska, Vitalii Oliukha. Legal Aspects of Blockchain Technology Use // Jornal of legal Ethical and regulatory issues - 2019. - Volume 22, issue 6, 2019 - p. 1-6.

Размещено на Allbest.ru