Теоретико-прикладні аспекти проведення державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм Державною аудиторською службою України

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв'язок із важливими науковими чи практичними завданнями

Питання ефективного та результативного використання бюджетних коштів розпорядниками бюджетних коштів є надзвичайно актуальним, особливо зараз, в умовах воєнного стану, оскільки з бюджету здійснюються видатки у значних обсягах на оборону, захист територіальної цілісності нашої держави тощо. Так як розпорядники бюджетних коштів здійснюють видатки відповідно до бюджетних програм, які являють собою сукупність заходів, спрямованих на досягнення єдиної мети, завдань та очікуваного результату, визначення та реалізацію яких здійснює розпорядник бюджетних коштів відповідно до покладених на нього функцій, важливим постає питання наскільки ефективно та раціонально функціонують бюджетні програми та який економічний та/або соціальний ефект вони мають.

Аналіз досліджень та публікацій

В ході дослідження проаналізовано низку наукових статей та публікацій на тему державного фінансового аудиту бюджетних програм, зокрема Голинської О. В. [3], Остапчук М. О. [4], Сухаревої Л. О. [10], Шевченко І. О. [11]. Варто відмітити, що на сьогоднішній день досить велика увага приділяється теоретичним аспектам проведення державного фінансового аудиту в Україні. Проте недостатньо дослідженим залишається питання оцінки ефективності аудитів виконання бюджетних програм.

Мета дослідження

Мета нашого дослідження - з'ясувати теоретико-методологічні аспекти проведення державного фінансового аудиту бюджетних програм та їх практичне застосування, а також проаналізувати ефективність аудитів виконання бюджетних програм.

Виклад основного матеріалу

Існує декілька методів класифікації витрат бюджету. У випадку, коли бюджетні кошти розподіляються на основі економічної чи функціональної класифікації витрат - бюджет хоч і має достатньо повний опис видатків за видом витрат, на які вони спрямовані, проте не містить інформації щодо цілі зазначених видатків та очікуваного ефекту від їх здійснення. Розподіл видатків, проведений таким чином, не дає можливості для визначення ефективності профінансованих послуг [1]. На думку Н. В. Сергієнка, звичайна (традиційна) методологія, що застосовувалась для формування бюджетів, не має чіткого зв'язку між результатами розподілу бюджету, які отримують та споживають громадяни (населення) з ресурсами, які були витрачені, оскільки за такого підходу органи влади не мають можливості визначити результативність та ефективність профінансованих послуг, а тому результативність та, зокрема, соціальний ефект від таких витрат залишаються поза контролем [9].

Саме тому ефективне використання бюджетних ресурсів закладається на етапі планування та безпосередньо залежить від методу бюджетної політики в бюджетному процесі.

Відповідно до ст. 2 Бюджетного кодексу України, визначено, що програмно-цільовий метод у бюджетному процесі - це метод управління бюджетними коштами для досягнення конкретних результатів за рахунок коштів бюджету із застосуванням оцінки ефективності використання бюджетних коштів на всіх стадіях бюджетного процесу [2].

Таким чином, при застосуванні вказаного методу обираються найбільш пріоритетні задачі та цілі, які досягатимуться на основі розробки і затвердження програм, які, в свою чергу, конкретизуються спосіб досягнення мети (терміни, виконавців, ресурсне забезпечення тощо).

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14.09.2002 № 538-р було схвалено Концепцію застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі в Україні [8]. З 2017 року програмно-цільовий метод застосовується в бюджетному процесі відповідно до положень Бюджетного кодексу України.

Згідно з ст. 2 Бюджетного кодексу України, бюджетна програма - це сукупність заходів, спрямованих на досягнення єдиної мети, завдань та очікуваного результату, визначення та реалізацію яких здійснює розпорядник бюджетних коштів відповідно до покладених на нього функцій [2].

Визначаються бюджетні програми головними розпорядниками бюджетних коштів та відповідно виконуються головними розпорядниками бюджетних коштів, розпорядниками бюджетних коштів нижчого рівня та відповідальними виконавцями бюджетних програм.

З метою недопущення неефективного, нераціонального, нецільового та, як наслідок, можливо незаконного витрачання бюджетних коштів різними учасниками бюджетного процесу, в Україні створено низку державних органів, діяльність яких спрямована на здійснення контролю за використанням таких коштів. Однією з таких державних структур, покликаних на забезпечення чіткого та дієвого контролю за здійсненням видатків розпорядниками бюджетних коштів, є Державна аудиторська служба України (далі - ДАСУ, орган державного фінансового контролю).

Частиною першою ст. 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26.01.1993 № 2939-XII (зі змінами) (далі - Закон) визначено, що забезпечення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів входить до головних завдань Державної аудиторської служби України [7].

Частиною другою ст. 2 Закону передбачено, що одним із заходів державного фінансового контролю, які проводить ДАСУ, є державний фінансовий аудит, одним із видів якого є державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм (далі - аудит).

Даний вид заходу державного фінансового контролю проводиться органом державного фінансового контролю відповідно до Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм, постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм» від 10.08.2004 № 1017 (зі змінами) (далі - Порядок № 1017).

Згідно з Порядком № 1017 метою аудиту є аналіз і перевірка:

1) проведення аналізу та перевірки:

- законності та ефективності планування і виконання бюджетних програм, досягнення їх результативних показників;

- законності та ефективності управління і використання бюджетних коштів, досягнення їх економії, цільового використання і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів під час виконання бюджетних програм;

- правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової, бюджетної звітності розпорядників бюджетних коштів;

- функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів;

2) розроблення пропозицій та рекомендацій щодо усунення виявлених під час проведення аудиту недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому (далі - пропозиції та рекомендації) [6].

Оскільки в межах аудиту розглядається низка питань та опрацьовується велика кількість інформації, аудит проводиться в кілька етапів (рис. 1).

Рис. 1 Етапи здійснення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм

Розроблено автором на основі [6]

В межах першого етапу посадовими особами органу Держаудитслужби (далі - посадові особи) здійснюється планування та організація проведення аудиту.

Наступний етап характеризується проведенням аудиторських процедур, формуванням і оформленням аудиторських доказів, підготовкою аудиторських висновків, пропозицій та рекомендацій. Дані дії здійснюються на підставі та на виконання програми аудиту для отримання аудиторських доказів відповідно до встановленої мети аудиту, шляхом дослідження сформованих гіпотез, їх доведення або спростування.

Проведення аудиторських процедур може здійснюватися декількома методами. Одним із основних є метод документальної перевірки. Зазвичай процес отримання інформації та документів посадовими особами від об'єкту контролю відбувається шляхом формування посадовими особами запиту про надання документів та/або інформації. Об'єкт аудиту зобов'язаний виконати вимоги, описані в запиті, або обґрунтувати поясненням їх невиконання.

Отримавши документи, посадова особа проводить їх огляд та аналіз, (зокрема первинних документів, які дають змогу встановити законність і доцільність операцій), візуальну перевірку правильності записів усіх реквізитів, виявлення виправлень, дописувань у тексті й цифрах, перевірку автентичності підписів посадових і матеріально відповідальних осіб; перевірку правильності розрахунків у документах, облікових регістрах і звітних формах та відображення операцій на рахунках.

Опрацювавши та систематизувавши всю необхідну інформацію посадові особи приступають до третього етапу - формування та узгодження проекту звіту, підписання протоколу узгодження та формування та подання аудиторського звіту об'єкту аудиту. Проект аудиторського звіту містить в собі всю вичерпну інформацію проведеного аудиторського дослідження. Він має бути об'єктивним, повинна прослідковуватись чітка кореляція мети, основних завдань та гіпотез аудиту, аудиторських висновків та пропозицій.

Необхідно зазначити, що загальна тривалість проведення аудиту не може перевищувати 120 робочих днів, а проект аудиту має бути переданий об'єкту аудиту не пізніше ніж за один робочий день до завершення визначеного в направленні строку проведення аудиту.

Об'єкт аудиту, в особі керівника та визначених ним працівників, ознайомлюється з проектом звіту і готують, за потреби, обґрунтовані коментарі. Об'єкт аудиту обговорює проект звіту з посадовими особами, після чого за результатами обговорення та узгодження проекту звіту складається протокол узгодження, який підписується у день обговорення та узгодження проекту звіту.

Останнім етапом аудиту є моніторинг виконання об'єкту аудиту висунутих пропозицій та рекомендацій. Разом із аудиторським звітом орган Держаудитслужби надає об'єкту аудиту супровідний лист, з вказаними строками інформування об'єктом аудиту стосовно вжитих заходів на виконання пропозицій та рекомендацій. Моніторинг проводиться періодично, з врахуванням встановлених строків інформування та до повного виконання пропозицій та рекомендацій.

Тож розглянемо, яке практичне втілення мають аудиторські процедури здійснені під час проведення державних фінансових аудитів бюджетних програм.

Проаналізувавши низку аудиторських звітів, проведених Державною аудиторською службою України та розміщених у вільному доступі на офіційному веб-сайті Держаудитслужби можна зробити висновок про наявність порушень та недоліків, встановлених під час аудиту, які часто зустрічаються в різних об'єктів контролю [5].

Перший вид такого порушення - невідповідність даних, затверджених в паспорті бюджетної програми та звіті про стан виконання результативних показників бюджетної програми, зокрема, щодо показників затрат, продукту, ефективності та якості виконання бюджетної програми, фактичним даним обліку об'єкта контролю, що не дає можливості реально оцінити результати роботи.

Проводячи аудит, посадовими особами органу державного фінансового контролю (Держаудитслужби) досліджуються питання виконання результативних показників бюджетної програми, загальні вимоги до яких затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.12.2010 № 1536.

Аудитори в ході проведення заходу державного фінансового контролю проводять документальну перевірку відповідності бюджетної звітності даним обліку досліджуваного об'єкта. У випадку якщо зазначені дані не співпадають, це свідчить про внесення недостовірних даних до звітів, що не дає змогу користувачам достовірно оцінити стан виконання заходів програми та зробити оцінку ефективності виконаних завдань і заходів бюджетної програми.

Таким чином спотворюються основні принципи застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі, зокрема, як було зазначено вище - оцінки ефективності використаних бюджетних коштів.

На додачу до вищезазначеного, під час здійснення фінансування можливе здійснення видатків, які не мають чіткої цілі, завдань та очікуваних результатів може негативно впливати на досягнення завдань бюджетної програми та може призвести до неефективного витрачання бюджетних коштів.

Іншим видом недоліків, які часто зустрічаються є недосконалість системи планування та використання бюджетних коштів, що може призвести до неефективних витрат бюджетних коштів. Тобто, при плануванні бюджетної програми та відповідному плануванні видатків не враховуються всі аспекти здійснення таких видатків.

Ще одним видом недоліків, які часто зустрічаються є наступний: в процесі своєї діяльності відповідальний виконавець програми неналежним чином виконує визначені бюджетною програмою задачі, в результаті чого до виконавця можуть застосовуватись штрафні санкції У нарахування пені, тощо. Таким чином, в результаті нарахування штрафних санкцій створюється додаткове навантаження на бюджет, що призводить до неефективних витрат.

Наступним недоліком є не повне використання існуючих можливостей для економного та раціонального використання бюджетних коштів розпорядниками нижчого рівня, що не сприяє ефективному використанню бюджетних коштів та спричиняє додаткове навантаження на бюджет.

Крім того, в обов'язковому порядку до питань аудиту включається питання стану внутрішнього аудиту в об'єкта контролю (зокрема наявність підрозділу внутрішнього аудиту), або стану внутрішнього аудиту в організації, якій об'єкт контролю підпорядкований. Питання внутрішнього контролю під час дослідження є достатньо важливим, оскільки за відсутності належного внутрішнього контролю виникає ризик несвоєчасного виявлення недоліків та прорахунків при виконанні бюджетних програм.

Підсумовуючи вищезазначене, слід вказати, що хоч в ході проведення державних фінансових аудитів бюджетних програм наявні схожі недоліки в багатьох об'єктів контролю, все ж таки кожен об'єкт контролю є унікальним, та при проведенні заходу державного фінансового контролю аудитору необхідно бути неупередженим та детально аналізувати та опрацьовувати кожне питання, визначене в програмі аудиту.

Також під час дослідження проаналізовано Звіти про результати діяльності Держаудитслужби за 2021-2022 роки з метою встановлення ефективності аудитів виконання бюджетних програм.

Відповідно до Звіту про результати діяльності Держаудитслужби, її міжрегіональних територіальних органів, за 2021 рік ДАСУ провело 32 державних фінансових аудитів виконання бюджетних програм, під час яких ініційовано 6 ревізій, проведено 1098 зборів інформації та 19 зустрічних звірок, а також залучено до участі 164 територіальних органів.

Водночас, за 2022 рік Держаудитслужбою проведено 20 аудитів, від час яких ініційовано 6 ревізій, проведено 73 збори інформації та 4 зустрічні звірки, а також залучено до участі 19 територіальних органів. Проаналізувавши кількість проведених аудитів, можна ствердити, що в 2022 році їх кількість, та відповідно кількість супутніх заходів, проведених в межах аудитів - зменшилась.

Всього за 2021 рік аудитами охоплено більш, ніж 85 млрд грн фінансових та матеріальних ресурсів, з яких майже 89 % складають державні ресурси.

Крім того, протягом 2021 року аудитами встановлено наступне:

- виявлено фактів неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій, що призвели до упущених вигод/неотриманих доходів або непродуктивних/зайвих витрат - 15,0 млрд грн;

- виявлено фактів неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій, що можуть призвести (свідчити) про упущені вигоди/неотримані доходи або непродуктивні/зайві витрати - 8,3 млрд грн;

- виявлено порушень законодавства, що призвели до втрат фінансових і матеріальних ресурсів - 0,4 млрд грн;

- виявлено порушень законодавства, що можуть призвести до втрат фінансових і матеріальних ресурсів - 2,7 млрд гривень.

Разом з цим, органом державного фінансового контролю забезпечено відшкодування втрат фінансових і матеріальних ресурсів, допущених внаслідок неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій на загальну суму 0,2 млрд гривень.

Також, ДАСУ упереджено втрат фінансових і матеріальних ресурсів внаслідок неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій на загальну суму 0,19 млрд гривень [5].

За результатами проведених аудитів усунуто фінансових порушень, що призвели до втрат фінансових і матеріальних ресурсів, на загальну суму 6,7 млн гривень.

Як бачимо, аудити за 2021 рік були досить результативними, що може лише свідчити про випадки здійснення нецільових, неефективних та можливо незаконних видатків розпорядниками бюджетних коштів.

Охопленість ресурсів державними фінансовими аудитами, проведеними протягом 2022 року є меншою, ніж в 2021 році, що в першу чергу спричинено збройною агресією рф проти України та тимчасовою окупацією територій нашої держави. Таким чином, проведення заходів державного фінансового контролю певний час було неможливим, а на території деяких областей України є неможливим і зараз.

Для прикладу, протягом 2022 року аудитами виконання бюджетних програм було охоплено 33,8 млрд фінансових та матеріальних ресурсів.

Крім того, протягом 2022 року аудитами встановлено наступне:

- виявлено фактів неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій, що призвели до упущених вигод/неотриманих доходів або непродуктивних/зайвих витрат - 7,1 млрд грн;

- виявлено фактів неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій, що можуть призвести (свідчити) про упущені вигоди/неотримані доходи або непродуктивні/зайві витрати - 6,9 млрд грн;

- виявлено порушень законодавства, що призвели до втрат фінансових і матеріальних ресурсів - 0,04 млрд грн;

- виявлено порушень законодавства, що можуть призвести до втрат фінансових і матеріальних ресурсів - 0,02 млрд гривень.

За 2022 рік в результаті аудитів виконання бюджетних програм усунуто порушень, що призвели до втрат фінансових та матеріальних ресурсів на загальну суму 69,7 млн грн, в тому числі:

- 66,1 млн грн - надходження у вигляді фінансових ресурсів;

- 3,1 млн грн - відшкодовано та поновлено нецільових витрат, проведених з порушенням законодавства;

- 0,5 млн грн - відшкодовано та поновлено незаконних витрат.

Крім того, протягом 2022 року відшкодовано втрат фінансових і матеріальних ресурсів, допущених внаслідок неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій на загальну суму 60,150 тис. грн, а також упереджено втрат фінансових і матеріальних ресурсів внаслідок неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій на загальну суму 14,6 млн гривень.

Таким чином, за 2022 рік загалом забезпечено збереження фінансових та матеріальних ресурсів у сумі 84,9 млн гривень.

Крім того, аналізом результативності аудитів виконання бюджетних програм встановлено, що протягом 2022 року надано понад 190 пропозицій за результатами аудитів, з яких в подальшому 109 було виконано об'єктами контролю.

Слід зазначити, при встановленні в ході аудитів ознак вчинення об'єктом контролю кримінального правопорушення, аудиторський звіт передається правоохоронним органам (або за зверненням правоохоронного органу). Протягом 2022 року до правоохоронних органів, за їх зверненням, було передано 6 аудиторських звітів, та, більш того вручено 1 (одне) письмове повідомлення про підозру у вчиненні кримінального правопорушення за переданими до правоохоронних органів (за їх зверненням) аудиторським звітом.

Висновки

Підсумовуючи вищезазначене, можна стверджувати, що державні фінансові аудити виконання бюджетних програм є необхідною ланкою в бюджетному процесі та функціонуванні програмно -цільового методу в цілому. Належним чином налаштована система державного фінансового контролю має бути спрямована на забезпечення ефективності при використанні бюджетних коштів, а також задля упередження незаконних витрат коштів. Також неможливо не зазначити, що проведення державних фінансових аудитів виконання бюджетних програм набуває більшої необхідності, особливо в реаліях сьогодення, коли держава витрачає значні обсяги фінансових і матеріальних ресурсів для забезпечення територіальної цілісності та суверенітету через збройну агресію проти України від рф.

Література