Консерватизм та обачність у бухгалтерському обліку

Размещено на http://www.allbest.ru

Львівський національний університет імені Івана Франка

Консерватизм та обачність у бухгалтерському обліку

Нашкерська Г., кандидат економічних наук, доцент, доцент кафедри обліку і аудиту

Анотація

Метою статті є визначення співвідношення між обачністю та консерватизмом для застосування у бухгалтерському обліку. У статті проведено дослідження консерватизму та обачності у бухгалтерському обліку. Встановлено співвідношення між цими термінами. Визначено, що на практиці «консерватизм» і «обачність» зазвичай використовуються як синоніми, тоді як «обачність» підтримує існування консерватизму та проявляється як обережність при прийнятті суджень в умовах невизначеності. Визначено головні причини та наслідки існування консерватизму у бухгалтерському обліку. Обґрунтовано допустимий рівень обачності та недоліки застосування надмірної обачності. Досліджено особливості використання в обліку умовного та безумовного консерватизму, наведено приклади та наслідки їх застосування на практиці.

Ключові слова: обачність, консерватизм, бухгалтерський облік, безумовний консерватизм, умовний консерватизм, нейтральність.

консерватизм обачність бухгалтерський

CONSERVATISM AND PRUDENCE IN ACCOUNTING

Nashkerska Halyna, PHD in Economics, Associate Professor of the Department of Accounting and Auditing, Ivan Franko National University of Lviv, Lviv,

Abstract

The purpose of this article is to carry out the relationship between prudence and conservatism for use in accounting. The main research methods were general and special scientific approaches to theoretical generalization and grouping, systematization, comparative analysis, logical generalization. In practice conservatism more than offsets managerial bias, and on average defers the recognition of losses in a timelier manner than gains. Accounting conservatism can be defined as tendencies that result in the downward of accounting net asset value relative to economic net asset value. The explanations for conservatism are contracting, shareholder protection and taxation. In practice, «conservatism» and «prudence» are usually used interchangeably, while «prudence» supports the existence of conservatism and manifests itself as caution when making judgments in conditions of uncertainty. The IASB has returned prudence to framework but provided a new explanation. The exercise ofprudence means that assets and income are not overstated and liabilities and expenses are not understated. Equally, the exercise of prudence does not allow for the understatement of assets or income or the overstatement of liabilities or expenses. The level of due diligence that supports the neutrality defined by the Conceptual Framework and is the result of the proper use of both this framework and the requirements of individual IFRS will be permissible. Excessive prudence is not desirable, as intentional understatement of assets or income, overestimation of liabilities or expenses, formation of excessive or hidden reserves contradict the requirements for truthful presentation of indicators in financial statements, the characteristics of which be complete, neutral and free from error. Peculiarities of application in accounting of conditional and unconditional conservatism are studied. A list of conditional and unconditional is given practices of conservatism, their explanation and consequences of application.

Key words: prudence, conservatism, accounting, unconditional conservatism, conditional conservatism, neutrality.

Постановка проблеми. Бухгалтерський облік за своєю природою є консервативним унаслідок прийняття обережних суджень в умовах невизначеності щодо відображення в обліку нереалізованих доходів, зростання ринкової вартості відображених на балансі активів та очікуваних грошових потоків. Натомість обґрунтоване зниження балансової вартості активів через падіння ринкових цін, втрата первісно очікуваної корисності унаслідок зміни призначення, псування або старіння, наявність сумнівів у погашенні (для дебіторської заборгованості, що є фінансовим активом) зумовлюють необхідність визнання витрат. Рішення про ймовірний продаж активів не може бути прийняте підприємством самостійно без наявності ліквідного ринку для конкретного активу, зацікавлених покупців, які готові здійснити його придбання і підтвердили свої наміри шляхом укладання договорів. Рішення щодо визнання витрат і втрат приймається підприємством самостійно, виходячи зі стану та умов використання активів, і може бути перевірене. Отже, визнання доходів або погашення заборгованості до дати здійснення контрагентами відповідних операцій неможливе через невизначеність їхніх дій, не може бути перевірене і підтверджене, що обмежує підстави для облікового відображення активів за ціною ймовірного продажу, призводить до консерватизму у бухгалтерському обліку і вимагає застосування обачності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідження консерватизму у бухгалтерському обліку здійснювали українські науковці Р Ф. Бруханський, А. В. Дмитренко, Т Кучеренко, В. К. Макарович, Л. М. Пилипенко, О. В. Пустяк, Л. В. Шкуліпа, Н. З. Яцишин та ін. Автори зосереджуються на дослідженні змісту терміну «обачність», розглядають переваги й недоліки застосування обачності, як принципу бухгалтерського обліку, який був вилучений із Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», проте залишився у складі принципів ведення обліку і складання фінансової звітності у НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та консервативного підходу до визнання доходів і витрат, які виникають через фактичні та потенційні зміни оцінок активів у бухгалтерському обліку.

Авторка Л. В. Шкуліпа розглядає застосування обачності у контексті правдивого подання та обґрунтовує, що оновлений аспект правдивого подання корисної фінансової інформації - «обачність» - отримав новий «симетричний» підхід до елементів фінансової звітності, який не допускає активи/доходи та зобов'язання/витрати недооцінювати або переоцінювати, як було раніше. Хоча окремими стандартами передбачаються асиметричні вимоги, якщо вони покликані забезпечити вибір більш доречної інформації та правдиво відобразити її первісну мету [1]. В. К. Макарович розглянула застосування концепції консерватизму у частині досліджень та розробок підприємств і дійшла висновку, що всі системи облікових стандартів характеризуються наявністю безумовного облікового консерватизму, який нині розглядається вченими як основна причина, через яку фінансова звітність підприємств втрачає свою релевантість з позиції її користувачів [2].

Відокремлення невирішених раніше частин загальної проблеми. Авторами недостатньо досліджені питання співвідношення термінів «консерватизм» та «обачність», застосування обачності для підтримання консерватизму. Не повною мірою визначено вплив безумовного та умовного консерватизму на практику ведення бухгалтерського обліку.

Мета дослідження. Метою статті є є визначення співвідношення між обачністю та консерватизмом для застосування у бухгалтерському обліку.

Основний матеріал. Тривалий вплив консерватизму на практику ведення бухгалтерського обліку свідчить про наявність його переваг, незважаючи на постійну критику, спричинену обмеженням нейтральності фінансової звітності, що призвело до вилучення обачності із Концептуальної основи фінансової звітності (2010) та повернення до Концептуальної основи фінансової звітності (2018) в оновленому трактуванні як складової правдивого подання, головними характеристиками якого є повнота, нейтральність та відсутність помилок. Застосування обачності означає, що активи та доходи не завищуються, а зобов'язання та витрати не применшуються. Також Концептуальною основою фінансові звітності (2018) визначено, що виявлення обачності не означає необхідності асиметрії - наприклад, системної необхідності переконливіших доказів на підтвердження визнання активів або доходу, ніж для визнання зобов'язань або витрат [3].

Досягнення нейтральності здійснюється застосуванням обачності при оцінці підприємством чистих активів. Зміна визначення активу у оновленій Концептуальній основі (2018) змістила акцент від очікування майбутніх економічних вигід від використання або утримання активу до прав, що мають потенціал створення економічних вигід [3], наявність яких означає отримання вигоди від утримання активу за умови, що ціна його продажу (використання) перевищить собівартість придбання (виготовлення) та його потенціал буде реалізований як економія витрат. Так, Р. Баркер дійшов висновку, що економічний ресурс - це очікувана економія, а не безпосередня економічна вигода від продажу активів [4], яка може бути отримана і нейтрально визначена тільки при застосуванні консервативного підходу до оцінки на дату балансу.

Концептуальною основою фінансової звітності (2018) встановлено, що фінансова звітність суб'єкта господарювання не призначена для того, щоб показати його вартість, проте надає таку інформацію інвесторам та кредиторам, що підтверджується можливістю використання історичної собівартості та визначеними обмеженнями для застосування поточної вартості [3]. Професор Р. Баркер обґрунтовує, що нейтральне застосування підходів до визнання та облікового відображення активів і зобов'язань за Концептуальною основою фінансової звітності призводить до того, що балансова вартість власного капіталу буде нижчою за його економічну вартість, що свідчить про її консервативний характер [4], хоч Концептуальною основою передбачається й застосування оцінок за поточною вартістю.

Консерватизм в обліку визначається Р. Л. Воттсом як диференційована перевіреність, необхідна для визнання прибутку проти втрат [5]. Наслідком застосування цієї концепції є перевищення ринкової вартості чистих активів (капіталу) над балансовою вартістю, що забезпечується відображенням активів за собівартістю придбання (виготовлення) із урахуванням витрат на амортизацію та знецінення. Це забезпечує зниження інформаційної асиметрії та можливість прогнозування майбутніх доходів та чистих грошових потоків фірм інвесторами та кредиторами [6]. Застосування концепції консерватизму визначається рівнем обачності, який застосовується на практиці за операціями визнання та оцінки активів, зобов'язань та господарських операцій, доходів і витрат, які виникають унаслідок зміни оцінок активів і зобов'язань. Допустимим буде такий її рівень, який підтримує вимогу нейтральності, визначену Концептуальною основою і є результатом належного використання як цієї основи, так і вимог окремих МСФЗ. Надмірна обачність небажана, оскільки навмисне заниження активів чи доходів, завищення оцінки зобов'язань чи витрат, формування завищених чи прихованих резервів суперечать вимогам щодо правдивого подання показників у фінансовій звітності.

Обачність не може бути основоположною якісною характеристикою чи принципом бухгалтерського обліку, оскільки вона вже використана при розробці як цієї основи, так і окремих МСФЗ, тому її введення буде дублюванням [4]. На рівні підприємств використання обачності є практикою застосування професійного судження бухгалтера, яка реалізується шляхом вибору методів обліку та підходів до оцінки з переліку, визначеного окремими стандартами бухгалтерського обліку, які не дозволяють завищувати вартість активів і доходів та занижувати оцінку зобов'язань і витрат. Водночас МСФЗ має низку стандартів, до яких були внесені зміни протягом останніх років у напрямку зменшення акценту на консерватизм внаслідок збільшення визнання доходів або зниження витрат у поточних періодах, зокрема МСБО 11 «Будівельні контракти», МСБО 12 «Податки на прибуток», МСБО 38 «Нематеріальні активи», або рекомендують застосування справедливої вартості як пріоритетного підходу до оцінки, зокрема МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», МСФЗ 16 «Оренда», МСБО 19 «Виплати працівникам», МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість», МСБО 41«Сільське господарство» та ін. Тому застосування обачності є питанням вибору для підприємства.

Дослідники зазначають, що у бухгалтерській практиці застосовується безумовний та умовний консерватизм. Застосування безумовного консерватизму (ex ante) передбачає відображення активів на балансі за вартістю нижчою за теперішню, що виключає урахування очікуваних надходжень від утримання або використання на дату балансу, які дослідники А. Мора та М. Вокер визначають як економічну ренту. Автори стверджують, що балансова вартість буде нейтральною, якщо вартість активів, облікованих у балансі, дорівнює теперішній вартості наявних активів за вирахуванням економічної ренти [7]. Характерною рисою безумовного консерватизму є застосування консервативних критеріїв визнання активів, використання практики списання здійснених інвестицій на витрати замість капіталізації, якщо обсяги та періоди надходження економічних вигод є невизначеними (табл. 1).

Таблиця 1

Використання безумовного консерватизму при відображенні господарських операцій

Джерело: розроблено автором за матеріалами [5, 7, 8, 9]

Позитивні ефекти впливу безумовного консерватизму пов'язані з меншою невизначеністю для інвесторів та дозволяють їм оцінити очікувані прибутки підприємств за фінансовою звітністю та розкриттями облікової політики, а також для менеджерів, які зможуть встановити неефективність проектів на початкових етапах реалізації та прийняти рішення про припинення. Результатом застосування цього підходу буде підвищення якості облікової інформації, зокрема про прибутки, зниження витрат на акціонерний капітал, менша невизначеність щодо майбутніх грошових потоків та нижча вартість чистих активів (власного капіталу).

Умовний консерватизм (ex post) пов'язаний із більш своєчасним визнанням економічних витрат, ніж доходів, і може передбачати більший рівень впливу керівництва на відображення інформації в обліку і звітності, оскільки менеджери можуть самостійно визначати терміни та суми списання активів чи витрат [6], тому його використання часто обмежує дотримання нейтральності. Застосування цієї концепції має тимчасовий характер і зумовлює зміни в облікових оцінках, що призводять до зниження вартості чистих активів із визнанням витрат, які можуть бути відкориговані не вище рівня попередньо визнаного знецінення із визнанням доходів (табл. 2).

Таблиця 2

Приклади використання умовного консерватизму при відображенні операцій у бухгалтерському обліку

Джерело: розроблено автором за матеріалами [5, 7, 8, 9]

Перевагою застосування умовного консерватизму є позитивний вплив на показники обліку та фінансової звітності через його тимчасовий характер та можливість оперативного реагування підприємства на невизначеність середовища функціонування. Водночас значний вплив керівництва може мати негативні наслідки для відображення та оцінки статей у фінансовій звітності через необґрунтоване коригування вартості активів, створення надмірних резервів, що ймовірно призведе до маніпулювання показниками, зниження якості прибутків і довіри інвесторів.

Головними причинами існування консерватизму, окрім зменшення упередженості менеджерів, є необхідність укладання контрактів, захист інтересів акціонерів та оподаткування.

Автори Р Баркер [4], Р. Л. Воттс [5], Дж. У Русх, Г Тейлор [9], Н. Геллман [10] та ін. вважають, що саме необхідність укладання контрактів призвела до виникнення консерватизму у бухгалтерському обліку багато століть тому, та визнають переваги умовного консерватизму при укладанні контрактів. Дослідник Р. Баркер зауважує, що його застосування суперечить нейтральності, натомість призводить до упередженості, оскільки метою концепції є вплив на прийняття рішення або судження для досягнення заздалегідь визначеного результату [4]. Проте для укладання ефективного контракту контрагенти підприємства мають довіряти інформації підприємства. За умови застосування консервативного підходу фактичні активи прибутки підприємства будуть заниженими, що дає можливість банкам та постачальникам встановити нижню межу ефективності підприємства до дати укладення контракту, що забезпечить його платоспроможність, і надалі переглядати її протягом терміну дії договорів. Рішення про укладення контрактів буде складнішим за умови відмови підприємства від консерватизму при відображенні об'єктів у фінансовій звітності, оскільки контрагенти не мають повного доступу до облікової інформації підприємства, тому оцінка його чистих активів та платоспроможності у поточному та майбутніх періодах може не відповідати дійсності.

Вплив інших чинників консерватизму, таких як захист інтересів акціонерів, оподаткування та регулювання бухгалтерського обліку є менш суттєвим. Застосування консерватизму в обліку забезпечує наявних та потенційних інвесторів якісною інформацією для прийняття рішень щодо придбання акцій та забезпечує можливість прогнозувати діяльність товариств у майбутньому, що забезпечує захист прав власності акціонерів. Пріоритетність визнання витрат над доходами може знижувати прибуток до оподаткування у поточному періоді, проте це передбачає можливість його завищення у майбутніх періодах за інших рівних умов.

Висновки

Застосування консерватизму в обліку зменшує упередженість керівництва підприємства, забезпечує укладання взаємовигідних для сторін контрактів, забезпечує захист прав акціонерів та може впливати на зниження суми зобов'язань з податку на прибуток у окремих звітних періодах. Наявність консерватизму підтримується обачністю, що проявляється як обережність при прийнятті суджень в умовах невизначеності. Допустимим буде рівень належної обачності, який підтримує нейтральність, визначену Концептуальною основою фінансової звітності і є результатом послідовного застосування як цієї основи, так і вимог окремих МСФЗ. Надмірна обачність небажана, оскільки навмисне заниження активів чи доходів, завищення зобов'язань чи витрат, формування завищених або прихованих резервів суперечить вимогам до правдивого подання показників у фінансовій звітності. Безумовний і умовний консерватизм можуть бути корисними для прийняття рішень контрагентами щодо кредитування, постачання товарів і послуг, інвестування за умови дотримання вимог до обачності, обмежених нейтральністю.

Список літератури

Шкуліпа Л. В. Розвиток бухгалтерського обліку у вимірі міжнародних стандартів фінансової звітності та інноваційних технологій: методологія та практика: монографія. Ніжин. ТПК «Орхідея». 2020. 616 с.

Макарович В. К. Консерватизм облікових стандартів в частині досліджень та розробок підприємств. Науковий вісник Ужгородського Університету. Серія «Економіка». 2022. Вип.

(60). С. 138-146.

Концептуальна основа фінансової звітності (2018). URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/929_009 (дата звернення 25.03.2023)

Barker R. Conservatism, prudence and the IASB's conceptual framework. Accounting and Business Research. 2015. No 45 (4). Р 514-538. DOI: 10.1080/00014788.2015.1031983.

Watts R. L. Conservatism in Accounting, Part 1, 2: Explanations and Implications. Accounting Horizons. 2003. No 17. Р. 17-207.

Lara J. M. G., Osma B. G., Penalva F. Information Consequences of Accounting Conservatism. European Accounting Review. 2014. No 2 (23).

Р 173-198. DOI: 10.1080/09638180.2014.882263.

Mora A., Walker M. The implications of research on accounting conservatism for accounting standard setting. Accounting and Business Research. 2015. No 45(5). Р. 620-650. DOI: 10.1080/00014788.2015.1048770.

Chan, A.L.C., Lin, S.W.J., Strong N. Accounting conservatism and the cost of equity capital: UK evidence. Managerial Finance. 2009. No 35 (4).

Р 325-345. DOI:10.1108/03074350910935821.

Ruch G. W., Taylor G. Accounting Conservatism. A Review of The Literature. Journal of Accounting Literature. 2015. No 34, Р17-38.

Hellman N. Accounting Conservatism under IFRS. Accounting in Europe. Taylor & Francis Journals. 2008 No 5(2) Р 71-100.

References

Shkulipa, L.V (2020). Rozvytok bukhhalterskoho obliku u vymiri mizhnarodnykh standartiv finansovoi zvitnosti ta innovatsiinykh tekhnolohii: metodolohiia ta praktyka: monohrafiia. Nizhyn: FOP Lukianenko V.V., TPK «Orkhideia» [In Ukrainian].

Makarovych, V.K. (2022). Conservatism of accounting standards in terms of research and development of enterprises. Naukovyi visnyk Uzhhorodskoho Universytetu. Seriia “Ekonomika", 2 (60), 138-146. [In Ukrainian].

Kontseptual'na osnova finansovoyi zvitnosti (2018). Retrieved from https://zakon.rada.gov. ua/laws/show/929_009. [In Ukrainian].

Barker, R. (2015). Conservatism, prudence and the IASB's conceptual framework. Accounting and Business Research, 45 (4), 514-538. DOI: 10.1080/00014788.2015.1031983.

Watts, R. L. (2003). Conservatism in Accounting Part 1, 2: Explanations and Implications. Accounting Horizons, 17, 17-207.

Lara, J. M. G., Osma, B. G., Penalva, F. (2014) Information Consequences of Accounting Conservatism. European Accounting Review, 2 (23),

173-198. DOI: 10.1080/09638180.2014.882263.

Mora, A., Walker, M. (2015). The implications of research on accounting conservatism for accounting standard setting. Accounting and Business Research, 45(5), 620-650. DOI: 10.1080/00014788.2015.1048770.

Chan, A.L.C., Lin, S.W.J., Strong, N. (2009). Accounting conservatism and the cost of equity capital: UK evidence. Managerial Finance, 35 (4),

325-345. DOI:10.1108/03074350910935821.

Ruch, G. W., Taylor, G. (2015). Accounting Conservatism. A Review of The Literature. Journal of Accounting Literature, 34, 17-38.

Hellman, N. (2008). Accounting Conservatism under IFRS. Accounting in Europe. Taylor & Francis Journals, 5(2), 71-100.

Размещено на Allbest.ru