Класифікація витрат агродіяльності з позиції обліку і контролю в умовах використання геоінформаційних технологій

Keywords: accounting, control, agricultural economics, agribusiness expenses, agricultural enterprises, geo-information technologies, GIS technologies.

Виклад основного матеріалу

Класифікація витрат в агродіяльності має багато спільних рис з іншими видами економічної діяльності. В агарній сфері економіки найбільше схожих класифікаційних ознак з промисловістю, що пояснюється продукуючою природою діяльності з вирощування рослин чи тварин. Агродіяльність залучає більшість виробничих ресурсів аналогічно до інших виробничих напрямків господарської діяльності. Технологічні процеси біологічних перетворень ідентифікують унікальні характеристики аграрного виробництва, які принципово не відрізняються від інших галузевих послідовностей отримання готової продукції. Тобто процес агровиробництва пов'язаний з виникненням розповсюджених в інших галузях витрат, що формують собівартість продукції.

З метою ефективного та всеохопного обліку та контролю агродіяльності доцільно стратифікувати класифікаційні критерії та відповідні їм витрати на три групи: загальні, галузеві, спеціальні. Загальні витрати притаманні всім галузям економіки, у т.ч. агросфері. Галузеві витрати враховують характерні організаційно-технологічні особливості функціонування агропідприємств. Спеціальні витрати стосуються вирощування продукції рослинництва як найбільш активного напрямку агродіяльності щодо використання новітніх інформаційно-комунікаційних витрат. Кожна наступна група, як правило, охоплює попередню. Узагальнену класифікацію витрат агродіяльності з розподілом на три групи у контексті врахування галузевої специфіки агробізнесу наведено на рис. 1.

Найбільша частка класифікаційних критеріїв належить до загальної групи, що означає притаманну універсальність такого розподілу витрат для усіх галузей економіки. Проте приблизно четверта частина від усіх класифікаційних ознак може бути застосована тільки до аграрної сфери економіки, що вказує на значні відмінності її галузевих характеристик, які впливають на облік та контроль витрат агропідприємств.

Рис. 1. Класифікація витрат агродіяльності за» критеріальними групами. Джерело: систематизовано та удосконалено авторами

геоінформаційний облік контроль витрата агропідприємство

Зокрема, незалежно від виду економічної діяльності усі витрати відповідно до НП(с)БО 16 «Витрати» класифікуються на: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати. Витрати, які максимізуються пропорційно до зміни обсягів виробництва агропродукції, іменуються змінними, в іншому разі - постійними. В аграрній сфері економіки обидва види витрат за критерієм поділу відповідно до кількості виготовленої агропродукції однаково присутні в бухгалтерському обліку та контролі. Запровадження будь-яких засобів автоматизації агродіяльності не порушує цього балансу розподілу витрат. Тобто будь-які технологічні тренди в удосконаленні управління функціонуванням аграрних підприємств не впливають на класифікацію витрат на змінні та постійні.

Також загальновідомим є поділ витрат за методом включення у собівартість продукції агропромислової діяльності на прямі та непрямі. Такий класифікаційний критерій дає змогу розмежувати витрати відповідно до можливості безпосередньої асоціації з виготовленням певного виду агропродукції. Якщо ідентифікувати виробничі ресурси, вартість яких одразу відноситься до формування собівартості продукції аграрної сфери, неможливо, то виникають непрямі виробничі витрати. Доцільно зауважити, що в землеробстві та вирощуванні продукції рослинництва більшість витрат будуть непрямими. Зокрема, усі витрати на обробіток землі та обслуговування урожаю, транспортування агротехніки та матеріалів сільськогосподарського призначення, амортизацію обладнання, заробітну плату та соціальне страхування - непрямого походження. Вкрай мало витрат (переважно вартість посадкового матеріалу і захист рослин) можуть позиціонуватися в бухгалтерському обліку і контролі як прямі.

Водночас, у процесі використання геоінформаційних технологій може зміститися акцент у розподілі витрат на користь прямих [8]. Зокрема, сучасні інформаційно- комунікаційні технології здатні деталізовано ідентифікувати витрати на обробіток кожної одиниці земельних угідь, а також вирощувати агропродукцію відповідно до деталізованих калькуляційних одиниць. Ідентифіковані та стратифіковані витрати між різними видами аграрної продукції за допомогою ГІС-технологій можуть належати до групи прямих, що значно збільшує їх питому частку. Пропорційно ідентифікованим витратам за однорідними обліковими об'єктами легко здійснювати розподіл непрямих витрат. Процедури перерозподілу непрямих витрат в умовах використання інформаційно-комунікаційних технологій можуть виконуватися автоматично, що значно підвищує достовірність і точність облікових обчислень. Застосування механізмів точного розподілу непрямих витрат дає змогу визначити повну собівартість, що враховує усі витратні елементи агровиробництва.

Додатково до класифікації витрат за способом включення у собівартість для визначення повної собівартості важливо виокремлювати основні та накладні витрати. Основними за класифікаційною ознакою «характер участі витрат в агровиробничому процесі» є витрати, пов'язані з господарськими процесами обробітку землі, вирощування та збору урожаю. Основні витрати агродіяльності можуть охоплювати прямі і непрямі витрати. Проте накладні витрати (загальновиробничі, адміністративні та збутові) не можуть прямо включатися у собівартість агропродукції, а тільки через механізми розподілу. На думку К. Юрченко, невиробничі накладні витрати - «це всі інші витрати, які не беруть участі у створенні продукту, але є необхідними і ніби накладаються на технологічний процес понад технологічні витрати» [9, с. 59].

Для обчислення повної собівартості агропродукції, що також враховує накладні витрати, в управлінському обліку необхідним є обрання ефективної бази розподілу. В аграрній сфері економіки базами розподілу накладних витрат може бути: заробітна плата водіїв спеціалізованої техніки, прямі матеріальні витрати на насіння і добрива, час обробки земельних угідь на основі середніх витрат на одну годину функціонування агротехніки, кількість зібраного урожаю з одного гектара оброблювальних земельних площ тощо. Застосування кожної наведеної бази розподілу в умовах використання ГІС-технологій є зручним інструментом автоматичного калькулювання собівартості агропродукції, що враховує усі витрати на вирощування та збут урожаю, організацію агродіяльності та управляння агробізнесом.

Процес калькулювання собівартості агропродукції регламентується «Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств», якими визначено рекомендаційний перелік виробничих витрат та витратних статей, до яких належать: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; насіння та посадковий матеріал; паливо та мастильні матеріали; добрива; засоби захисту рослин і тварин; корми; сировина і матеріали (без зворотних відходів); роботи та послуги; витрати на ремонт необоротних активів; інші витрати на утримання основних засобів; інші витрати; непродуктивні витрати (в обліку); загальновиробничі витрати [10]. Доцільно зауважити, що наведений перелік статей витрат стосуються усіх видів аграрної діяльності і не враховує рівень автоматизації господарських процесів. Незалежно від ступеня імплементації інформаційних систем і технологій в управління агробізнесом, методика та порядок калькулювання собівартості продукції незмінні.

Чіткий перелік витратних статей, рекомендованих «Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств» залежить від напрямку агродіяльності. Відповідно до виду аграрної діяльності виокремлюють такі витрати: у рослинництві, у тваринництві, у допоміжних виробництвах, у підсобних виробництвах [11]. Застосування геоінформаційних технологій першочергово стосується рослинництва, а тому найбільшу інформаційно-функціональну користь приносить в обліку вирощування агрокультур [12]. Додаткову економічну користь від впровадження новітніх інформаційно-комунікаційних технологій можна очікувати в допоміжному та підсобному агровиробництві. Зокрема, автоматизації підлягає облік і контроль витрат, пов'язаних з: використанням внутрішнього автотранспорту, наданням послуг за допомогою агротехніки стороннім замовникам, переробкою чи використанням продукції рослинництва в інших видах агродіяльності.

Проте більш інформативним для цілей обліку та контролю є виокремлення витрат на етапи аграрної діяльності. Кожний етап позиціонується самостійним господарським процесом, у рамках якого виникають специфічні витрати. Облік витрат у такому разі здійснюється попроцесно, окремо за процесами, у межах яких відбуваються трансформації з об'єктами агродіяльності. У попроцесному калькулюванні собівартості агропродукції, наприклад рослинництва, доцільно виокремлювати такі витрати: на обробку землі, на проведення посівної кампанії, на забезпечення урожайності, на збір урожаю, на доставку та зберігання агропродукції, на підготовку агродіяльності на наступні періоди. Накопичення облікової інформації відповідно до наведених витрат корисне для сепаратного обчислення ефективності агродіяльності на кожному її етапі.

Проте витрати в агробізнесі можуть одночасно стосуватися різних витратних статей чи видів агродіяльності, що дає змогу визнавати їх комплексними. За критерієм єдності складу витрати можуть бути комплексні або одноелементні. Прикладом комплексних витрат є такі: включення транспортно-заготівельних витрат до вартості перевезених матеріалів, засобів захисту рослин і добрив; поточний ремонт автотранспортної техніки, яка одночасно задіяна у зборі урожаю та наданні транспортних послуг стороннім замовникам тощо.

Для достовірного та комплексного віднесення усіх витрат до собівартості агропродукції важливий вибір оптимальних калькуляційних одиниць. Інформацію про витрати доцільно акумулювати за натуральними й часовими вимірниками, які здатні ідентифікувати кількість виготовленої агропродукції чи наданих аграрних послуг. Завдяки використанню геоінформаційних технологій можливим стає деталізоване калькулювання агродіяльності на основі ідентифікації витрат за кожною калькуляційною одиницею [8]. Витрати агродіяльності рекомендованого обліковувати в умовах застосування сучасних інформаційно-комунікаційних технологій у розрізі: кількості отриманої агропродукції чи напівфабрикатів, часу роботи агротехніки, обсягу обробітку земельних наділів, комбінованого використання різних вимірників. Використання деталізованих калькуляційних одиниць забезпечує автоматизоване планування та остаточне обчислення собівартості результатів агродіяльності ще до її завершення або закінчення звітного періоду.

З цією метою облік і контроль витрат може здійснюватись за плановими показниками з кінцевим коригуванням до фактичних результатів агродіяльності. В обліку та контролі витрати у контексті їх визнання можуть позиціонуватися плановими або фактичними. З огляду на значну тривалість біологічних перетворень облік витрат в агродіяльності може здійснюватися за прогнозованими показниками з метою негайного відображення в бухгалтерському обліку у поточному звітному періоді. Планові значення показників беруться на основі: попереднього досвіду агропідприємств у здійсненні аграрної діяльності; актуальної ринкової ситуації; цін на аналогічну агропродукцію у конкурентів тощо. Обчислення планової собівартості з коригуванням до фактичної потребує значних затрат зусиль в умовах різновекторності агродільності підприємств. В умовах застосування інноваційних інформаційно-комунікаційних технологій облік і контроль витрат за плановими та фактичними показниками підлягає автоматизації, що значно спрощує здійснення обліково-контрольних процедур. На основі реалізації методики планування витрат можливо калькулювати собівартість агропродукції ще до завершення визначеного бухгалтерським обліком часу, яким є операційний цикл чи звітний період.

Часовий критерій стратифікації витрат є найбільш універсальним для усіх галузей економічної діяльності. Ця класифікаційна ознака витрат перерозподіляється на додаткові підгрупи. З урахуванням часу виникнення витрат, їх обліку і контролю доцільно здійснювати поділ за ознаками: терміном виникнення (минулих періодів, поточного періоду та майбутніх періодів), календарним періодом (одноразові, поточні, довгострокові), звітним періодом (миттєві, годинні, денні і т. д.). Доцільно врахувати, що аграрна сфера економіки є однією з найбільш розподілених з тривалими часовими лагами у процесі переробки ресурсних складових на готову продукції. Серед витрат агропідприємств значну частку займають поточні витрати під урожай наступних звітних періодів, якими можуть бути роки чи навіть десятиліття. Такі витрати агродіяльності в бухгалтерському обліку і контролі визнаються витратами майбутніх періодів, що поступово розподіляються при отриманні та зборі агропродукції [13]. Завдяки використанню геоінформаційних технологій інформація про витрати агродіяльності з агротехніки миттєво передається в обліковий підрозділ підприємств [14]. Незалежно від того, чи певний вид витрат агропідприємств здійснюється протягом години, дня чи більших календарних періодів, інформація про них збирається та надсилається миттєво. Відповідно в умовах діджиталізації обліку і контролю усі витрати миттєві, враховуючи оперативність у часі виникнення, збір та надсилання на обробку облікової інформації. Оперативне володіння обліковою інформацією про витрати позитивно трансформує систему менеджменту агродіяльністю у напрямку забезпечення своєчасності та інноваційності управлінського реагування на фінансово-господарські процеси.

Інноваційні зміни у бізнес-процесах агропідприємств, зумовлені імплементацією новітніх інформаційно-комунікаційних технологій, призводять до виникнення інноваційних витрат. Інноваційними є витрати на розроблення інноваційних проектів, продукування та впровадження агроінновацій, а також поточне здійснення інноваційної діяльності агропідприємства. Поділ витрат агробізнесу на інноваційні та неінноваційні здійснюється за класифікаційним критерієм інноваційності операційної діяльності підприємств. Управління підприємствами аграрної сфери на принципах «точного землеробства» пов'язане з виникненням витрат, які також можна вважати інноваційними. Інформація про інноваційні витрати є одним з основних індикаторів ефективності впровадження та використання інновацій в агродіяльності. Порівняння поточних витрат агропідприємства до та після впровадження агроінновацій дає змогу обґрунтувати доцільність використання геоінформаційних технологій в обліку і контролі.

Залежно від включення інноваційних витрат агропідприємств до вартості необоротних матеріальних чи нематеріальних активів виокремлюють капітальні та некапітальні витрати. Капіталізація витрат агродіяльності призводить до збільшення вартості об'єктів, пов'язаних з інноваційною діяльністю підприємств. Наприклад, первинне впровадження геоінформаційних технологій потребує придбання нового спеціалізованого обладнання, програмного забезпечення та модернізацію наявних основних засобів, що в бухгалтерському обліку в обох випадках визнається капітальними інвестиціями. Проте подальші витрати на підтримку функціонування автоматизованої системи обліку і контролю агродіяльності є поточними, а тому не капіталізуються. Відповідно, витрати агродіяльності за критерієм капіталізації класифікуються на капітальні та некапітальні. Після остаточної реалізації інноваційного проекту частка некапітальних витрат поступово збільшується.

Більшість інновацій в аграрній сфері економіки зорієнтовані на підвищення її ефективності та результативності. Оцінювати ефект за результатами агродіяльності зручно на основі індикаторів доцільності та продуктивності витрачання ресурсів агропідприємств. З цією метою витрати агродіяльності доцільно класифікувати на продуктивні та непродуктивні за критерієм доцільності. Продуктивними є витрати, які принесуть користь для агробізнесу, а тому позиціонуються менеджментом як доцільні. Впровадження геоінформаційних технологій максимізує частку продуктивних витрат. На основі достовірної та своєчасної облікової інформації, отриманої за допомогою інформаційно-комунікаційних технологій, управлінський персонал може приймати обґрунтовані управлінські рішення щодо доцільності певних витрат. В умовах автоматизації контрольно-аналітичних процедур можливо прогнозувати витрати, що будуть продуктивні для кожної фінансово-господарської ситуації підприємств аграрної сфери економіки.

Значною перевагою застосування інноваційних геоінформаційних технологій є зростання контрольованості бізнес-середовища агропідприємств. В умовах діджиталізації обліку агродіяльності запроваджується перманентний і тотальний контроль. Контролю підлягає майже уся фінансово-господарська діяльність в агробізнесі. Особливу увагу персонал підприємств приділяє контролю за витратами. Як правило, найбільше службових махінацій та фальсифікацій пов'язано із витрачанням ресурсів агропідприємств. Відповідно, витрати, що виникають у результаті функціонування агропідприємств, доцільно класифікувати на контрольовані та неконтрольовані. Частка контрольованих витрат безпосередньо залежить від проникнення інформаційно-комунікаційних технологій в обліково-управлінську інформаційну систему агропідприємств.

За рахунок забезпечення контрольованості витрат менеджмент здатний впливати на фінансово-господарську діяльність агропідприємств. З використанням контрольно-аналітичних процедур відповідальні працівники підприємства здатні готувати та приймати управлінські рішення щодо попередження, зменшення обсягу та забезпечення ефективності певних витрат. З цією метою у функціонуванні агропідприємств формуються центри відповідальності та центри витрат. Витрати, які підлягають впливу управлінського персоналу, називають релевантними. Управлінський облік за центрами відповідальності та центрами витрат орієнтований на використання різносторонньої методики зменшення витрат підприємства, що потребує забезпечення їх релевантності. Вплив геоінформаційних технологій на релевентаність витрат аналогічний до їх контрольованості унаслідок взаємообумовленості процесів контролю та управління агродіяльністю на основі облікової інформації. Автоматизація управлінського обліку забезпечує планування витрат на майбутні періоди функціонування підприємств аграрної сфери. Для цілей менеджменту можна прогнозувати вплив управлінських рішень на релевантні витрати агропідприємств.

Проте у функціонуванні підприємств можуть виникати неконтрольовані і нерелевантні витрати, що пояснюється неочікуваним їх походженням унаслідок значної ризиковості агродіяльності. З позиції очікуваності Овчарова Н.В., Кравченко О.В. та Устик Є.С. іменують такі витрати екстраординарними, які разом з ординарними становлять сукупні витрати агропідприємств [15, с. 162].

Не усі очікувані витрати є контрольованими та релевантними. І навпаки, деякі неочікувані витрати агропідприємств піддаються контролю та впливу управлінського персоналу. Наприклад, до екстраординарних витрат агропідприємств належать такі: позаплановий ремонт агротехніки під час здійснення операційної діяльності, додаткова доставка дефіцитних матеріалів аграрного призначення до місць обробітку землі, надмірне витрачання паливо-мастильних матеріалів тощо. Відповідальні особи не можуть очікувати на прояв подій, що призводять до виникнення таких витрат, але здатні впливати на ситуацію з метою забезпечення безперервної та ефективної агродіяльності. З іншого боку, ординарними є витрати агропідприємства на: виплату лікарняних персоналу (за рахунок фонду забезпечення майбутніх витрат і платежів), проведення планового поточного ремонту агротехніки (завдяки вчасному контролю технічного стану), списання протермінованої дебіторської заборгованості (з резерву сумнівних боргів) тощо.

Особливий вид неочікуваних витрат агропідприємств зумовлений наслідками надзвичайних подій та явищ. Витрати агропідприємств доцільно поділяти на надзвичайні та звичайні, враховуючи непередбачуваний вплив чинників навколишнього середовища, від яких агродіяльність значно залежить. На виникнення надзвичайних витрат менеджмент підприємств не здатний вплинути, а застосування новітніх інформаційно-комунікаційних технологій дає вкрай обмежену користь для обліку та контролю. До надзвичайних витрат агродіяльності, які водночас є неконтрольованими, неочікуваними та малорелевантними, доцільно відносити витрати, повя'зані з: подоланням стихійних явищ (підтоплень, пожеж, посух), що шкодять урожаю; знищенням агропродукції шкідниками; неможливістю агродіяльності унаслідок воєнних дій; значним зниженням цін на зовнішніх ринках тощо. Облікові та управлінські фахівці змушені шукати засоби усунення або мінімізації наслідків надзвичайних подій, що призвели до відповідних витрат. Витрати агропідприємств унаслідок форс-мажору не підлягають страхуванню, обов'язковому покриттю з місцевого чи державного бюджету, а також прогнозуванню системою обліку й контролю з використанням інформаційно-комунікаційних технологій. Сучасні засоби обробки інформації, засновані на геоінформаційних технологіях, здатні брати участь тільки у прогнозуванні: зміни погоди, планової урожайності, ринкової кон'юнктури, що мало впливає на облік та контроль агродіяльності.

Оригінальною є пропозиція науковця Іщенко Я. щодо дослідження витрат органічної агропродукції рослинництва [16, с. 31]. Технологія вирощування та випуску органічної продукції потребує більш складного та деталізованого обліку й контролю. Органічне аграрне виробництво пов'язане з мінімізацію використання не тільки штучних хімічних сполук, а й автоматизованої агротехніки. Це призводить до зростання кінцевої вартості екологічно чистої агропродукції. Оскільки виробництво органічної продукції рослинництва пов'язане з додатковими операційними витратами, необхідна ефективна система управління органічною агродіяльністю. У системі бухгалтерського обліку доцільно розмежовувати витрати на вирощування різних видів агропродукції з урахуванням її органічності та корисності для кінцевих споживачів. З цією метою пропонується виокремлювати: витрати виробництва неорганічної продукції, витрати виробництва продукції перехідного періоду, витрати виробництва органічної продукції. Порівняння наведених витрат дає змогу обґрунтувати доцільність та ефективність органічної агродіяльності. Оскільки вирощування органічної продукції рослинництва пов'язане з мінімізацією застосування агротехніки, використання ГІС технології є ускладненим та малоефективним для цілей обліку і контролю.

Також доволі рідко в обліку і контролі агродіяльності використовуються класифікаційні варіації витрат за критеріями: відношення до собівартості продукції (витрати на продукцію та витрати періоду), економічним змістом (живої праці та уречевленої праці), реальністю (реальні (дійсні) та можливі (альтернативні)), завершеністю (незавершеного виробництва та готової продукції), маржинальністю (маржинальні і середні) тощо. Низька асоціація наведених витрат з аграрної сферою економіки не потребує дослідження впливу застосування інформаційно- комунікаційних технологій на облік і контроль.

Узагальнення напрямків удосконалення обліку і контролю агродіяльності відповідно до класифікованих витрат в умовах застосування геоінформаційних технологій здійснено у табл. 1.

Ідентифікацію впливу геоінформаційних технологій на облік й контроль агродіяльності можна пояснити на прикладі класифікації витрат. Імплементація новітніх інформаційно-комунікаційних технологій в аграрну галузь економіки забезпечує: точну ідентифікацію варіативних витрат до найменших одиниць з метою їх повного врахування в обліку; одночасний збір та надсилання облікової інформації про витрати агропідприємств для подальшої її обробки; автоматизацію рутинних процесів обліку витрат та калькулювання собівартості; скорочення звітних періодів в обліку для забезпечення оперативного управління; автоматичний розподіл непрямих витрат між різними калькуляційними одиницями; повне калькулювання собівартості агропродукції, що охоплює усі витрати агродіяльності; контрольованість витрат з метою їх скорочення; мінімізацію непродуктивних витрат, що не приносять бажаного ефекту; прогнозування впливу управлінських рішень на витрати та, відповідно, фінансові результати; мінімізацію наслідків неочікуваних та надзвичайних витрат, зумовлених галузевою специфікою агробізнесу тощо.

Таблиця 1

Класифікація витрат агродіяльності у контексті впливу ГІС-технологій