Теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кафедра фінансів, банківського бізнесу та оподаткування

Національний університет «Полтавська політехніка імені Юрія Кондратюка»

Теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи

Карпенко Євгенія Анатоліївна,

кандидат економічних наук, доцент

Копайгора Ілона Сергіївна, здобувач

вищої освіти бакалаврського рівня

Ринкове середовище та фінансово-економічна криза, викликана військовим станом в Україні, формує нові виклики перед державними органами та підприємствами і вимагає вдосконалення технологій боротьби із шахрайством та фінансовими порушеннями з використанням інституту судово-бухгалтерської експертизи. У статті досліджено теоретико-методологічних засади судово-бухгалтерської експертизи, а саме сутність, об'єкти, джерела, функції та особливості розвитку. Обґрунтовано доцільність запровадження обов'язкової навчальної дисципліни «Судово-бухгалтерська експертиза» при підготовці фахівців з обліку і оподаткування.

Ключові слова: експертиза, судова експертиза, судово-бухгалтерська експертиза, економічна експертиза, бухгалтер-експерт.

Yevheniia Karpenko, PhD in Economics, Associate professor National University "Yuri Kondratyuk Poltava Polytechnic". Ilona Kopaihor, Graduate of Higher Education, National University "Yuri Kondratyuk Poltava Polytechnic"

Theoretical foundations of forensic accounting

The market environment and the financial and economic crisis caused by the martial law in Ukraine creates new challenges for state bodies and enterprises and requires the improvement of technologies for combating fraud and financial violations and the use of the institute of forensic accounting. The rapid development of forensic accounting as a field of knowledge and a type of professional activity in the world and in Ukraine is evidenced by the sharp growth of international specialized firms engaged in forensic accounting research and the active introduction of the discipline "forensic accounting" into the educational process of leading institutions of higher education economically developed countries of the world. The article examines the theoretical and methodological foundations of forensic accounting, namely the essence, objects, sources, functions and features of development in Ukraine and other countries of the world. Today there is no legally established definition of forensic accounting in Ukraine. Among scientists, there are 6 approaches to defining this concept: procedural form; research of financial and economic activity and accounting data of the enterprise; the process of using special knowledge in accounting; research by an expert in the field of economics and accounting of material objects, processes; procedural research of economic objects and processes. On the basis of the study of the opinions of scientists, a proper interpretation of the term "forensic accounting " is proposed. It has been established that educational institutions pay insufficient attention to forensic accounting, to the conclusion of education in developed countries of the world. Of the 20 analyzed University, only 45% have it as a component of education in the electoral cycle of the discipline of a professional direction, which is insufficient to increase the level of professionalization in this area in view of the new challenges of the external en- vironment.The expediency of introducing a mandatory educational discipline "Forensic accounting" in the training of accounting and taxation specialists and approving a specialized professional standard, based on the example of Australia, is substantiated.

Key words: examination, forensic examination, forensic accounting examination, economic examination, expert accountant.

Вступ

Правова держава передбачає дотримання будь-яким суб'єктом господарювання чинного законодавства та його сумлінного застосування у діяльності підприємства. Разом з тим зростає кількість судових справ, що стосуються порушення саме податкового законодавства та правил ведення обліку, що пов'язано як з недоліками та динамізмом самого законодавства, діями працівників державних контролюючих органів, так і зі схильністю до викривлення даних обліку та звітності під впливом зовнішнього та внутрішнього середовища. Відповідно, розвиток ринкових відносин в Україні у сучасному складному бізнес-середовищі вимагає наявність фахівців, які мають спеціалізовані знання і можуть виступати у ролі посередників, спрощуючи спілкування між учасниками судових процесів та надаючи незалежну професійну оцінку, яка буде використана як доказ у суді.

Суттєвою загрозою в сучасних умовах є також корупція. Корупційні дії часто призводять до криміналізації суспільства і економіки, що в подальшому створює передумови інституційного закріплення структур, які за допомогою корупційно-злочинних технологій заміняють органи державного управління [1]. Зростання корупційних та підприємницьких ризиків та різних форм корпоративних фінансових скандалів також підкреслює важливість судово-бухгалтерської експертизи як інструменту розслідування та попередження шахрайства із фінансовою звітністю [2], адже саме воно може мати величезний вплив на світову економіку [3].

Про стрімкий розвиток судово-бухгалтерської експертизи як галузі знань і виду професійної діяльності в світі [2; 4] та в Україні свідчить різке зростання міжнародних спеціалізованих фірм, що займаються судово-бухгалтерськими дослідженнями та активне впровадження дисципліни «судово-бухгалтерська експертиза» в навчальний процес провідних закладів вищої освіти економічно розвинених країн світу.

Огляд останніх джерел досліджень і публікацій. Проблемам судово-бухгалтерської експертизи, зокрема, інтерпретації суті поняття та її розвитку приділяють велику увагу зарубіжні та вітчизняні вчені. Альшурафат Х. дослідив розвиток та законодавче регулювання судово-бухгалтерської експертизи в Австралії та довів, що її становлення як професії відіграло важливу роль для суспільства в цілому [4]. Х. Арасі з'ясував значення та місце судово-бухгалтерської експертизи в Туреччині [5]. Ісмаіл С. та ін. [6] досліджували розвиток судово-бухгалтерської експертизи у світі.

Вагомий внесок у вивчення та вирішення існуючих проблем теоретичного характеру у судово-бухгалтерській експертизі зробили і провідні українські науковці зокрема: Бондар В., Гуцаленко Л., Забаштанський М., Мулик Т.О., Мулик Я.І., Пентюк І., Сидорчук В., які досліджували сутність та особливості проведення судово-бухгалтерської експертизи в Україні.

Разом з тим проведений комплексний аналіз наукових джерел вказує на існування достатньої кількості проблемних питань щодо сутності та ролі судово-бухгалтерської експертизи у суспільстві, з якими стикаються як науковці, так і практикуючі судові експерти.

Відсутність чіткого усвідомлення сутності, мети, завдань, підходів до класифікації судово-бухгалтерської експертизи є значною перешкодою для підвищення її ефективності [7].

Аналізована проблема є актуальною, цікавою, важливою для практичного формування концепції розвитку підприємства та суспільства.

Метою статті є дослідження економічної сутності, завдань, функцій і становлення судово-бухгалтерської експертизи як професійної сфери в Україні.

Основний матеріал і результати

Під час діяльності у фізичних та юридичних осіб, державних органів часто виникають судові спори, які обумовлюють потребу у проведенні незалежного дослідження, яке здійснюється особою, що має спеціальні знання у предметі спору. Підставою для таких досліджень є відповідне судове рішення чи рішення органу досудового розслідування, або договір з експертом чи експертною установою - якщо експертиза проводиться на замовлення інших осіб [8]. Таке дослідження має назву «судова експертиза».

Законодавчо закріплене визначення цього поняття наведено у Законі України «Про судову експертизу», де зазначено, що «судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об'єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду» [8].

Відповідно до Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень [9] однією з видів судових експертиз є економічна експертиза, яка включає експертизу бухгалтерського та податкового обліку (судово-бухгалтерська експертиза); фінансово-господарської діяльності; фінансово-кредитних операцій.

У світовій практиці судово-бухгалтерська експертиза розглядається як використання технологій і науки для отримання та виявлення правди щодо незаконних дій і суперечливих рішень у сферах фінансів, бухгалтерського обліку та управління. Виділяються три сфери практики судово-бухгалтерської експертизи - це консультації щодо судових процесів, свідчення експертів або свідчення та розслідування шахрайства [5].

Феномен судово-бухгалтерської експертизи, як концепція, що виникла в США, набув широкого поширення у 1980-х роках під назвою «Forensic accounting». Слово «криміналістика» знайшло свій еквівалент у нашій мові та більшості країн світу як таке, що належить до суду, а експертиза в цій галузі отримала назву «судово-бухгалтерська експертиза».

Разом з тим у науковій літературі та у законодавстві України відсутнє усталене визначення цього понять. В переважній більшості вітчизняні науковці трактують поняття судово-бухгалтерської експертизи із шести підходів:

- процесуальна форма;

- дослідження фінансово-господарської діяльності та даних обліку суб'єкта господарювання;

- процес використання спеціальних знань із бухгалтерського та податкового обліку;

- дослідження експерта у галузі економіки і бухгалтерського обліку матеріальних об'єктів, явищ, процесів;

- процесуальне дослідження економічних об'єктів, явищ і процесів.

На нашу думку під судово-бухгалтерською експертизою слід розуміти процесуальну дію, що полягає в експертному дослідженні даних бухгалтерського та податкового обліку з метою формування та надання висновку стосовно питань, поставлених органами дізнання та слідства або іншим замовником.

На відміну від України в законодавстві інших країн є спеціальні нормативи, які надають визначення та регулюють проведення саме судово-бухгалтерської експертизи, а не судової експертизи в цілому. Наприклад в Австралії Рада з професійних та етичних стандартів бухгалтерського обліку (APESB) випустила стандарт APES 215 [10] на послуги судово-бухгалтерської експертизи, який є професійним стандартом практичної та етичної поведінки бухгалтерів-криміналістів в Австралії. Відповідно до цього документу судово-бухгалтерська експертиза - це послуги експертного свідка; непрофесійного свідка; консультаційні експертні послуги та послуги розслідування.

Послуги експертного свідка - це професійна діяльність, яка виконується в контексті провадження для надання експертних свідчень у звіті або, за певних обставин, усно [10].

Послуги непрофесійного свідка - це професійна діяльність, яка виконується в контексті провадження з метою надання доказів, відмінних від експертних свідчень, усно, у формі звіту або обох [10].

Консультаційні експертні послуги - це професійна діяльність, що здійснюється в контексті провадження, за винятком послуг експерта, послуги непрофесійного свідка або послуги розслідування. Це включає в себе діяльність в якості радника, арбітра, посередника, члена професійного трибуналу, експерта в експертному визначенні, судді або в подібній ролі [10].

Послуги розслідування - це професійна діяльність із проведення, консультування або допомоги в розслідуванні, чи то в контексті провадження, чи у зв'язку зі звинуваченнями щодо поведінки, яка може бути незаконною, неетичною чи іншим чином неналежною, щодо якої планується її передача до суду [10].

У Канаді на федеральному рівні за діяльністю судових експертів веде нагляд CPA, а судово-бухгалтерська експертиза розглядається як спеціалізація в бухгалтерській професії та належним чином регулюється з точки зору освіти, кваліфікації та контролю вступу до цієї професії. Крім того, після суворого процесу перевірки індивідуальні сертифікати видаються дипломованим бухгалтерам, які працюють у кожній конкретній сфері судово-бухгалтерських послуг. Складовими судово-бухгалтерській експертизі в Канаді є: судові послуги; відшкодування збитків і компенсація за втрату послуг; послуги з розслідування шахрайства; послуги з банкрутства та реструктуризації; ІТ-послуги [11].

Як бачимо, визначення та предмет судово-бухгалтерської експертизи в Австралії та Канаді є набагато ширшим від вітчизняного.

У багатьох країнах, включаючи Австралію, Канаду, Ірландію, Південну Африку та Індію, послуги судово-бухгалтерської експертизи надають члени професійних бухгалтерських організацій (наприклад, дипломовані бухгалтери). Вони проходять дипломні програми, навчання, сертифікаційні курси тощо з судово-бухгалтерської експертизи [12].

У США відсутнє законодавчо закріплене визначення судово-бухгалтерської експертизи, проте в цілому професія судово-бухгалтерської експертизи є більш розвиненою, ніж в інших країнах [3], а тому цей термін трактується різними професійними організаціями.

Американський інститут сертифікованих громадських бухгалтерів трактує судово-бухгалтерську експертизу як «застосування спеціальних знань і навичок проведення розслідувань, якими володіють сертифіковані бухгалтери (CPA), для збору, аналізу та оцінки доказів, а також для тлумачення та передачі результатів у залі суду, залі засідань чи інших юридичних або адміністративних місцях» [13].

В документах Американської ради судово-бухгалтерської експертизи зазначається, що «судовий бухгалтерський експерт це професійна особа, яка проводить аналіз, розслідування, запит, перевірку, обстеження стосовно питань обліку та оподаткування з метою отримання істини та надати висновок експерта» [14].

Для ефективності здійснення судово-бухгалтерського дослідження важливим є чітке усвідомлення його об'єктів. На думку більшості науковців об'єктами судово бухгалтерської експертизи є звітність і дані бухгалтерського та податкового обліку. Цікавим є перелік об'єктів судово-бухгалтерської експертизи, які пропонує Рудницький В., а саме «реальні (або емпіричні) факти, системні об'єкти, комплекс доказів та забезпечення експертизи» [15].

На основі вивчення та узагальнення думок науковців ми систематизували об'єкти судово-бухгалтерської експертизи (рис. 1).

Так як і бухгалтерський облік, який ґрунтується на чітко визначених принципах, так і судово-бухгалтерська експертиза, яка знаходиться з ним в нерозривному взаємозв'язку, має свої принципи, а саме:

- «законність - дотримання експертом-бухгалтером і органами суду в своїй діяльності законодавства України;

- незалежність - надання експертом висновку на підставі результатів проведених досліджень відповідно до законодавства та своїх спеціальних знань. Незалежність судового експерта забезпечується: процесуальним порядком призначення експертизи; юридичною відповідальністю експерта-бухгалтера за подання завідомо неправдивого висновку та відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов'язків; забороною втручатись будь-кому в проведення судово-бухгалтерської експертизи під загрозою передбаченої законом відповідальності;

- об'єктивність - експерт повинен дати об'єктивну оцінку досліджуваному об'єкту з документальним обґрунтуванням фактів, обов'язковим виявленням причин і зв'язків між ними;

- повнота дослідження - виявлення та вивчення за документами всіх фактів, що мають значення для експертизи» [16].

Як інструмент захисту інтересів громадян і юридичних осіб судово-бухгалтерська експертиза виконує найважливіші завдання, які визначені Інструкцією «Про призначення і проведення судових експертиз» [9] і зводяться до підтвердження документальної обґрунтованості даних, наведених у фінансовому та податковому обліку. Проаналізувавши ці завдання ми їх скомпонували з метою визначення основних функцій судово-бухгалтерської експертизи (рис. 2).

Рис. 1. Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи

судовий бухгалтерський експертиза

З метою виконання завдань, які виставляються до судово-бухгалтерського експерта, на нашу думку, останній повинен мати не лише глибокі знання у сфері бухгалтерського та податкового обліку та права, а й мати навички розуміння поведінки людей, аналізу причин здійснення операцій, «дивлячись позаду цифр». Поділяємо думку вчених [12; 17; 18; 19], які вважають, що судово-бухгалтерські експерти, окрім професійних навичок повинні мати такі особисті характеристики: цікавість та допитливість; наполегливість; творчість; розсудливість; самоорганізованість; стійкість.

На відміну від інших країн (США, Австралія, Канада), в яких у закладах вищої освіти передбачені спеціальні освітні програми з підготовки судово-бухгалтерських експертів, в Україні при підготовці фахівців з обліку і оподаткування окрема дисципліна «Судово-бухгалтерська експертиза» або відсутня або відноситься до переліку вибіркових дисциплін (таблиця 1).

Відмітимо, що в Україні вивчення аспектів судово-бухгалтерської експертизи у закладах вищої освіти приділено не достатньо уваги. Із 20 проаналізованих ЗВО лише у 45% вона наявна як освітня компонента у вибіркових дисциплін циклу професійного спрямування, що є недостатнім для підвищення рівня професіоналізації у цій сфері з огляду на нові виклики зовнішнього середовища.

Рис. 2. Функції судово-бухгалтерської експертизи

Вважаємо, що розвиток судово-бухгалтерської експертизи як професії буде відбуватися ефективніше за наявності обов'язкової навчальної дисципліни при підготовці фахівців з обліку і оподаткування за прикладом розвинутих країнах світу та впровадження спеціалізованого професійного стандарту за прикладом Австралії.

Висновки

Судово-бухгалтерська експертиза є необхідним елементом перевірки законності діяльності підприємств. Разом з тим, на основі дослідження ми дійшли висновку, що сьогодні в Україні наявна низка дискусійних питань із термінологічного визначення понятійного апарату в цій галузі. На відміну від інших країн у вітчизняному законодавстві відсутнє чітке визначення понять «судово-бухгалтерська експертиза», «судово-бухгалтерський експерт» та стандарт, який регулює діяльність у цій сфері.

На основі дослідження думок науковців нами запропоновано під судово-бухгалтерською експертизою розуміти процесуальну дію, що полягає в експертному дослідженні даних бухгалтерського та податкового обліку з метою формування та надання висновку стосовно питань, поставлених органами дізнання та слідства.

На основі дослідження освітньо-професійних програм закладів вищої освіти з підготовки бакалаврів за спеціальністю «Облік і оподаткування» було встановлено, що така дисципліна відсутня серед переліку обов'язкових компонент і лише у 45% досліджених закладів вона наявна як освітня компонента у циклі вибіркових дисциплін, що є недостатнім для підвищення рівня професіоналізації у цій сфері. На нашу думку, розвиток судово-бухгалтерської експертизи як професії буде відбуватися ефективніше за наявності обов'язкової навчальної дисципліни при підготовці фахівців з обліку і оподаткування та впровадження спеціалізованого професійного стандарту, за прикладом Австралії.

Список використаних джерел