Размещено на http://www.allbest.ru/

Облік та аналіз експортних операцій у сучасному стані

Романькова Оксана Миколаївна

кандидат хімічних наук, доцент,

Донбаська державна машинобудівна академія, м. Краматорськ

Урайчик Карина Сергіївна

студентка,

Донбаська державна машинобудівна академія, м. Краматорськ



Одним із видів міжнародної торгівлі є експорт. У статті розглядається питання бухгалтерського та подат- кового обліку операцій, пов'язаних з експортом товарів. Особлива увага присвячена бухгалтерському обліку експортних операцій, відповідно до чинного законодавства України. Розглянуто поняття експорту та реек- спорту. В дослідженні надано облік експортних операцій на умовах передоплати, а також повної та часткової оплати за експортовані товари. Розглянуто умови, які потрібні для розміщення товару у режимі експорту, умо- ви передачі права власності на товар покупцю, фактори, від яких залежить облік експортних операцій. У статті приведені бухгалтерські проведення з обліку експортних операцій, умови визначення бази оподаткування та виникнення податкової заборгованості при експорті товарів, а також порядок оформлення митної деклара- ції. Приділено окрему увагу аналізу експорту товарів рослинного та тваринного походження за динамікою та структурою. Також був проведений аналіз експорту за наступними країнами: Єгипет, Індія, Іспанія, Італія, Нідерланди, Німеччина, Румунія, США, Туреччина, Угорщина.

Ключові слова: експорт, реекспорт, облік експортних операцій, товари, дохід, митна декларація, поку- пець, нерезидент, аналіз, договір.



ACCOUNTING AND ANALYSIS OF EXPORT OPERATIONS IN THE PRESENT CONDITION

Romankova Oksana, Uraychik Karina

Donbass State Engineering Academy, Kramatorsk

One of the types of international trade is export. The article considers the issue of accounting and tax accounting of operations related to the export of goods. Special attention is devoted to the accounting of export operations, in accordance with the current legislation of Ukraine. The concepts of export and re-export are considered. The study provides an account of export operations on the terms of prepayment, as well as full and partial payment for ex- ported goods. The conditions required for placing the goods in the export mode, the conditions for transferring the ownership of the goods to the buyer, the factors that depend on the accounting of export operations are considered. The article describes the accounting procedures for accounting for export operations, the conditions for determining the tax base and the occurrence of tax debt when exporting goods, as well as the procedure for issuing a customs declaration. Particular attention is paid to the analysis of the export of plant and animal products by dynamics and structure. The export of products of plant origin included: live trees and other plants; vegetables; edible fruits and nuts; coffee, tea; grain crops; products of the flour mill and grain industry; seeds and fruits of oil plants; natural shel- lac; plant materials for manufacturing. The goods of animal origin that were exported included: live animals; meat and edible offal; fish and crustaceans; milk and dairy products, poultry eggs; natural honey; other products of animal origin. An analysis of exports to the following countries was also carried out: Egypt, India, Spain, Italy, the Nether- lands, Germany, Romania, the USA, Turkey, Hungary. During the period 2020-2022, the largest export of goods of animal origin was meat and edible offal. And the smallest export of goods of animal origin in 2020-2022. there were other products of animal origin. Among the products of plant origin, the largest export for 2020-2022 was grain crops. And the smallest export for 2020-2022. was natural shellac. The largest export of goods for 2020-2022. was carried out in Turkey. And the smallest export of goods for 2020-2022. was carried out in Romania and the USA. бухгалтерський податковий облік митний

Keywords: export, re-export, accounting of export operations, goods, income, customs declaration, buyer, non-resident, analysis, contract.



Постанова проблеми

Одним із видів міжнародної торгівлі є експорт. Експорт това- рів - це продаж іноземним суб'єктам госпо- дарської діяльності з вивезенням товарів за межі митного кордону України з метою отри- мання доходу. Під час здійснення операцій з експорту товарів суб'єкт господарювання зобов'язаний враховувати та виконувати ряд вимог, що стосуються документального оформлення операцій в сучасних умовах.

Аналіз останніх досліджень

Велику увагу дослідженню та відображенню в бух- галтерському обліку операцій, пов'язаних із зовнішньоекономічною діяльністю, приді- лили: Ю. А. Кузмінський [1], Ф. Ф. Бутинець, І. В. Жиглей [2] та інші науковці. Переважно кожен з авторів наводив порядок відобра- ження на рахунках бухгалтерського обліку окремих видів операцій відповідно до норма- тивних документів.

Метою роботи є дослідження обліку екс- портних операцій та аналіз експорту України в сучасних умовах.

Виклад основного матеріалу дослідження

Одним із видів міжнародної торгівлі є експорт. Експорт товарів - це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономіч- ної діяльності іноземним суб'єктам господа- рювання з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включа- ючи реекспорт товарів.

Реекспорт товарів - це продаж іноземним суб'єктам господарювання та вивезення за межі України товарів, раніше імпортованих на територію України (ст. 1 Закону № 959 [3]).

Експорт (остаточний вивіз) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.

Товари, що вивозяться за межі України, підлягають обов'язковому декларуванню в порядку передбаченому гл. 40 МКУ [4]. Згідно з ч. 2 ст. 83 МКУ [4] для розміщення това- рів у режим експорту експортер, зокрема, повинен: подати митним органам доку- менти на товар; сплатити встановлені митні платежі.

Передача товару у власність покупця за договором купівлі-продажу може відбува- тися в момент (ст. 655, 664 ЦКУ [6]): вручень товару покупцеві, якщо за договором прода- вець зобов'язаний доставити товар; надання товару в розпорядження покупця, якщо товар передається за її місцезнаходженням.

Згідно із ст. 334, 664 ЦКУ [6] перехід права власності до покупця може здійснюватися при передачі (вручення) товару, відчуженого без зобов'язання доставки, одержувачу або перевізнику, а також організації зв'язку для відправки одержувачу. Крім того, договором можуть бути встановлені інші умови пере- ходу права власності, наприклад, в момент оплати товару або настання інших обставин (ст. 697 ЦКУ [6]).

Рекомендується окремо прописувати в ЗЕД-контракті момент переходу права влас- ності на товар. При цьому логічно прив'язати його до моменту передачі ризиків, передба- чених Правилами ІНКОНТЕРМС для даного договору.

Облік операцій експорту товарів зале- жить від багатьох факторів, у тому числі і від порядку розрахунку з покупцями: що є пер- шою подією- передоплата або відвантаження товару, як проведена оплата або відванта- ження - частинами або в повному обсязі, тощо.

Операції в інвалюті при первісному визна- нні відображаються у гривні шляхом перера- хунку суми в інвалюті із застосуванням валют- ного курсу на початок дня дати здійснення операції. Тобто якщо перша подія - відван- таження товару, для перерахунку вартості товару в гривні береться курс на початок дня визнання доходу від реалізації.

Заборгованість нерезидента є монетар- ною, і по ній розраховують курсові різниці (п. 7, 8 ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» [7]).

1. Перша подія - передоплата. Якщо перша подія - передоплата, то при отриманні авансу дохід в обліку не відображається (п. 6.3 ПСБО 21 [7]). Тобто дохід визнається, як і в попередньому випадку, на дату пере- ходу права власності на товар від продавця до покупця. Якщо товар відвантажується за передоплатою, то дохід від реалізації такого товару визнається із застосуванням валют- ного курсу НБУ на початок дня отримання такого авансу (п. 6 ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» [7]). Датою отримання пере- доплати є дата надходження коштів на розпо- дільчий рахунок в банку.

2. Надходження декількох авансів. Дохід визначається із застосуванням валютного курсу, який діяв на дату отримання кожного з авансів. Заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, а значить, курсові різниці по ній не розраховують (п.7 ПСБО 21 [7; 10]).

3. Відвантаження товару на умовах част- кової передоплати. При отриманні часткової передоплати дохід визначають за курсом НБУ на дату її отримання (п. 5 ПСБО 21 [7]). Забор- гованість перед нерезидентом є немонетар- ною, а значить, курсові різниці по ній не роз- раховують.

У неоплаченій частині суму, що включа- ється до доходів, розраховують за курсом НБУ на дату визнання доходу (п. 5 ПСБО 21 [7]). Заборгованість нерезидента є монетарною, і по ній розраховують курсові різниці. Розгля- немо бухгалтерські проведення з обліку екс- портних операцій у таблиці 1.

Витрати в сумі собівартості товару визна- ються одночасно з доходами від його реаліза- ції і відображаються на субрахунку 902 «Собі- вартість реалізованих товарів». Витрати, пов'язані зі збутом товару (митне оформ- лення, послуги навантаження, транспорту- вання, страхування тощо), відображаються в періоді їх здійснення і враховуються на рахунку 93 «Витрати на збут».

Операції з вивезення товарів за межі мит- ної території України є об'єктом оподатку- вання ПДВ за ставкою 0% (пп. «г» п. 185.1, пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ [8]. Виняток становить вивезення за межі митної території України товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро (пп. 196.1.16 ПКУ [8]). Експорт товарів, поставка яких на митну територію України звільнена від оподатку- вання ПДВ (на підставі ст. 197 або підрозділ 2 розд. ХХ [8]), обкладається ПДВ також за ставкою 0% (п. 195.2 ПКУ [8]).

База оподаткування визначається за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ [8], - в розмірі договірної (контр- актної) вартості, але не нижче: ціни при- дбання - для придбання товарів; звичайної ціни - для самостійно виготовленої продукції; балансової (залишкової) вартості, визначеної за даними бухгалтерського обліку на початок здійснення операції, - для необоротних активів. Датою виникнення податкових зобов'язань при експорті товару є дата оформлення, від- повідно до вимог митного законодавства, митної декларації, що засвідчує факт перети- нання митного кордону України (п. 187.1 ПКУ[8; 11]).

Порядок оформлення митної декларації встановлено Положенням «Про митні декла- рації» № 450 [9; 10]. Так, згідно з п. 16 цього Положення:

– митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яке завершує процедуру митного оформлення;

– митна декларація в електронному вигляді вважається оформленою за наяв- ності в ній відмітки про завершення проце- дури митного оформлення та посвідчення такої декларації електронним цифровим під- писом (далі - ЕПЦ) посадової особи митного органу, яке завершує процедуру митного оформлення. Оформлена електронна митна декларація направляється декларанту або уповноваженій особі.

Розглянемо та проаналізуємо структуру експорту товарів тваринного походження за 2020-2022 рр. надана в таблиці 2, рисунках 1,2, 3 та 4.

Найбільше значення в експорті товарів тва- ринного походження приходиться на м'ясо та їстівні субпродукти. В 2020 році вони склали 652106,9 тис. дол. США, у 2021 році вони склали 845553,4 тис. дол. США, а в 2022 році 623378,8 тис. дол США. Порівнюючи 2022 рік з 2020 роком даний показник зменшився на 28728,1 тис. дол. США, а з 2021 роком також зменшився на 222174,6 тис. дол. США.

Найменше значення в експорті прихо- диться на інші продукти тваринного походження. В 2020 році - 15805,2 тис. дол США, в 2021 році - 23094,4 тис. дол США, а в 2022 році - 10668,6 тис. дол. США.

Таблиця 1

Облік експортних операцій

№ з/п	Зміст господарських операцій	Дебет	Кредит
1	Визнано дохід від експорту товарів	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»	702 «Дохід від реалізації товару»
2	Отримано оплату за товар	316 «Поточні рахунки в іноземній валюті»	362(6812) «Розрахунки з іноземними покупцями»
3	Переведено кошти з розподільчого на поточний валютний рахунок	312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»	316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті»

Рис. 1. Динаміка експорту товарів тваринного походження в 2020-2022 рр.

Рис. 2. Структура експорту товарів тваринного походження в 2020 році

В структурі експорту товарів в 2020-2022 роках найбільший відсоток при- ходиться на м'ясо та їстівні субпродукти. У 2020 році він склав 55% від загальної кількості. У 2021 році - 63%, а у 2022 році - 65%. Найменше значення в структурі това- рів займали інші продукти тваринного похо- дження. У 2020 та 2022 роках вони займали 1%, а в 2021 році - 2%.

Негативна динаміка експорту товарів тва- ринного походження спостерігалась з початку 2022 року по зрівнянню з попередніми роками, вона пов'язана з дуже складною ситуацією, яка настигла нашу країну. Це заважає виго- товленню різної продукції та розвитку нашої держави та, як слідство, впливає на змен- шення експорту товарів до інших країн та притоку до України іноземної валюти. Далі розглянемо динаміку та структуру експорту продуктів рослинного походження, та проана- лізуємо дані за 2020-2022 роки, наведені в таблиці 3, рисунках 5, 6, 7 та 8.

В динаміці експорту товарів рослин- ного походження в 2020-2022 рр. най- більше значення займають зернові культури. В 2020 році зернові культури становлять 9410668,9 тис. дол. США, а в 2021 році - 12343846,1 тис. дол. США, тобто значення збільшилось на 2933177,0 тис. дол. США.

Рис. 3. Структура експорту товарів тваринного походження в 2021 році

Рис. 4. Структура експорту товарів тваринного походження в 2022 році

А в 2022 році - 5213342,9 тис. дол. США, в порівнянні з 2021 роком зменшилось на 7130503,0 тис. дол. США.

Найменше значення в експорті товарів рос- линного походження становить шелак природ- ний. У 2020 році він склав - 944,1 тис. дол. США, а у 2021 році - 3606,9 тис. дол. США, тобто збільшився на 2662,8 тис. дол. США в порів- нянні з 2020 роком. У 2022 році шелак при- родний склав 2051,9 тис. дол. США, тобто зменшився на 1555,0 тис. дол. США у порів- нянні з 2021 роком.

Аналіз структури експорту товарів рос- линного походження показав, що у 2020 році найбільшу питому вагу становили зернові культури - 79%. А найменшу питому вагу ста- новив шелак природний - 0,01%.

У 2021 році найбільшу питому вагу в структурі експорту товарів рослинного похо- дження займали також зернові культури, як і в

2020 році, це значення збільшилось майже до 80%. А найменшу питому вагу займав шелак природний 0,01%.

Структура експорту товарів рослинного походження у 2022 році показала, що най- більшу питому вагу займають зернові куль- тури - 72%. А найменшу питому вагу займає шелак природний - 0,03%.

Для того, щоб проаналізувати тенденцію експорту розглянемо експорт за країнами у 2020-2022 роках. Для цього візьмемо 10 країн, у які був найбільший експорт саме у ці роки. І на основі даних показників, наведених в таблиці 4, рисунках 9, 10, 11 та 12, проведемо аналіз експорту за країнами.

У 2020-2022 рр. найбільше зна- чення пов'язане з експортом в Туреч- чину. До неї у 2020 р. було експорто- вано товарів на 2436266,9 тис. дол. США. В 2021 р. - 4142633,7 тис. дол. США, тобто екс-

Таблиця 3

Експорт товарів рослинного походження за період 2020-2022 рр.

Назва товарів	2020 р.	2021 р.	2022 р.	Відхилення 2021 р. до 2020 р.	Відхилення 2022 р. до 2021 р.
	тис. дол США	питома вага	тис. дол США	питома вага	тис. дол США	питома вага	Абсолютне	Відносне	Абсолютне	Відносне
Живі дерева та інші рослини	5742,6	0,05	8142,6	0,05	3619,3	0,05	2400,0	41,79	-4523,3	-55,55
Овочі	168147,4	1,41	196607	1,27	54737,3	0,75	28459,6	16,93	-141870,0	-72,16
Їстівні плоди та горіхи	238390,2	2,01	368197,5	2,37	205694,6	2,83	129807,3	54,45	-162503,0	-44,13
Кава, чай	15011,2	0,13	15900,9	0,10	7879,5	0,11	889,7	5,93	-8021,4	49,55
Зернові культури	9410668,9	79,19	12343846,1	79,44	5213342,9	71,63	2933177	31,17	-7130503,0	-57,77
Продукція борошномельно- круп'яної промисловості	154490,8	1,30	148284,1	0,95	66352,2	0,91	-6206,7	-4,02	-81931,9	-55,25
Насіння та плоди олійних рослин	1842430,9	15,50	2435156,5	15,67	1710418,1	23,50	592725,6	32,17	-724738,0	-29,76
Шелак природний	944,1	0,01	3606,9	0,02	2051,9	0,03	2662,8	282,05	-1555,0	-43,11
Рослинні матеріали для виготовлення	47412,0	0,40	18286,7	0,12	14182,2	0,19	-29125,3	-61,43	-4104,5	-22,45
Всього:	11883238,1	1000,0	15538028,3	100,0	7278278,0	100,0	-	-	-	-

Рис. 5. Динаміка експорту товарів рослинного походження в 2020-2022 рр.

Рис. 6. Структура експорту товарів рослинного походження у 2020 році

порт збільшився на 1706366,8 тис. дол США у порівнянні з 2020 роком. А в 2022 р. - 462215,9 тис. дол. США, тобто експорт змен- шився на 3680417,8 тис. дол. США у порів- нянні з 2021 роком.

Найменше у 2020 році було експортовано товарів у США на суму 983942 тис. дол. США. У 2021 році найменший експорт був у Руму- нію, це значення досягло 1543445,3 тис. дол. США.

Рис. 7. Структура експорту товарів рослинного походження у 2021 році

Рис. 8. Структура експорту товарів рослинного походження у 2022 році

У 2022 році найменший експорт був у Румунію. Він склав 139843,8 тис. дол. США, у порівнянні з 2021 роком.

Ми бачимо, що найбільше в структурі екс- порту в 2020 році займають країни: Туреччина 14,85% та Німеччина 12,63%, а найменше - США 6%.

Серед інших країн в структурі експорту у 2021 році найбільшу питому вагу займає Туреччина - 17,53%. А найменшу Румунія - 6,53%.

У 2022 році найбільшу питому вагу в струк- турі експорту, як і в попередніх роках займала Туреччина 19,53%, а найменшу Румунія - 5,91%.



Висновки

Отже, у статті було досліджено облік експортних операцій, та проведено аналіз експорту України в сучасних умовах за товарами та за країнами, в які здійсню- вався експорт. За період 2020-2022 роки найбільший експорт був зернових культур та інших продуктів тваринного походження, де значний експорт здійснювався у Туреччину. До експорту товарів рослинного походження увійшли: живі дерева та інші рослини; овочі; їстівні плоди та горіхи; кава, чай; зернові куль-

Рис. 9. Динаміка експорту за країнами у 2020-2022 році



Рис. 10. Структура експорту за країнами у 2020 році

тури; продукція борошномельно-круп'яної промисловості; насіння та плоди олійних рос- лин; шелак природний; рослинні матеріали для виготовлення. До товарів тваринного походження, які були експортовані увійшли: живі тварини; м'ясо та їстівні субпродукти;

риба і ракоподібні; молоко та молочні про- дукти, яйця птиці; натуральний мед; інші про- дукти тваринного походження.

Тобто, у статті було досліджено облік екс- портних операцій та проведено аналіз екс- порту товарів за кордон в сучасних умовах.



Рис. 11. Структура експорту у 2021 році

Рис. 12. Структура експорту у 2022 році



СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ:

1. Бутинець Ф. Ф., Жиглей І. В., Пархоменко В. М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Підручник для студентів вищих учбових закладів спеціальності «Облік і аудит» / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця; 2-е вид., доп і перероб. Житомир : ПП»Рута», 2001. 544 с.

2. Кузьминський Ю. А., Козак В. Г., Лук'яненко Л. І. та ін. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності : Навч-метод. посібник для сам ост. вивч.диск. / За ред. Ю.А. Кузьминський. Київ : КНЕУ, 2001. 179 с.

3. Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/959-12#Text.

4. Митний кодекс України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/4495-17#Text.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/ z0860-99#Text.

6. Цивільний кодекс України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/435-15#Text.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0515-00#Text.

8. Податковий кодекс України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

9. Положення № 450 «Про митні декларації». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/450-2012-п#Text.

10. Романькова О. М. Облік і оподаткування зовнішньоекономічної діяльності: навчальний посібник для усіх форм навчання. Краматорськ : ДДМА, 2021. 140 с.

11. Романькова О. М. Облік і оподаткування зовнішньоекономічної діяльності : методичні вказівки для самостійного вивчення дисципліни. Краматорськ : ДДМА, 2021. 60 с.



REFERENCES:

1. Butynets F. F., Zhyhlei I. V., Parkhomenko V.M. (2001) Oblik i analiz zovnishnoekonomichnoi diialnosti. Pid- ruchnyk dlia studentiv vyshchykh uchbovykh zakladiv spetsialnosti «Oblik i audyt» [Accounting and analysis of foreign economic activity. Textbook for students of higher educational institutions specializing in "Accounting and Audit"]. Za red. prof. F. F. Butyntsia; 2-e vyd., dop i pererob. Zhytomyr: PP «Ruta», 544 р.

2. Kuzmynskyi Yu. A., Kozak V. H., Lukianenko L. I. ta in. (2001) Oblik i analiz zovnishnoekonomichnoi diialnosti: Navch-metod. posibnyk dlia sam ost. vyvch.dysk. [Accounting and analysis of foreign economic activity: Teaching method. Manual for self-examination. Study Disc.]. Za red. Yu. A. Kuzmynskyi. Kyiv: KNEU, 179 р.

3. Zakon Ukrainy «Pro zovnishnoekonomichnu diialnist» [Law of Ukraine "On Foreign Economic Activity"]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/959-12#Text. [in Ukrainian]

4. Mytnyi kodeks Ukrainy [Customs Code of Ukraine]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/4495-17#Text. [in Ukrainian]

5. Polozhennia (standart) bukhhalterskoho obliku 15 «Dokhid» [Accounting regulation (standard) 15 "Income"]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0860-99#Text [in Ukrainian]

6. Tsyvilnyi kodeks Ukrainy [The Civil Code of Ukraine]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/435-15#Text. [in Ukrainian]

7. Polozhennia (standart) bukhhalterskoho obliku 21 «Vplyv zmin valiutnykh kursiv» [Accounting regula- tion (standard) 21 "Effect of changes in exchange rates"]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/ z0515-00#Text. [in Ukrainian]

8. Podatkovyi kodeks Ukrainy [Tax Code of Ukraine]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/2755-17. [in Ukrainian]

9. Polozhennia № 450 «Pro mytni deklaratsii» [Regulation No. 450 "On Customs Declarations"]. Available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/450-2012-п#Text. [in Ukrainian]

10. Romankova O. M. (2021) Oblik i opodatkuvannia zovnishnoekonomichnoi diialnosti: navchalnyi posibnyk dlia usikh form navchannia [Accounting and taxation of foreign economic activity: a study guide for all forms of edu- cation]. Kramatorsk : DDMA, 140 р.

11. Romankova O. M. (2021) Oblik i opodatkuvannia zovnishnoekonomichnoi diialnosti: metodychni vkazivky dlia samostiinoho vyvchennia dystsypliny [Accounting and taxation of foreign economic activity: methodological guidelines for independent study of the discipline]. Kramatorsk: DDMA, 60 р.

Размещено на Allbest.ru

...