Концептуальні підходи до гармонізації та стандартизації управлінського обліку і звітності

Размещено на http://allbest.ru

Львівський національний університет імені Івана Франка

Концептуальні підходи до гармонізації та стандартизації управлінського обліку і звітності

Шевців Л.Ю.



Вступ

Потреба гармонізації, стандартизації управлінського обліку і звітності вплинула на необхідність розвитку його прийомів, які в меншій мірі залежать від НП(С)БО і МСБО, а орієнтовані на корпоративні цілі управління і прийняття довгострокових рішень. Процеси глобалізації економіки, інформатизації і діджиталізації сприяли розвитку управлінського обліку, який став засобом для досягнення успішних позицій, «азбукою та мовою бізнесу». Однак, управлінський аспект застосування міжнародних стандартів має ряд проблем: гармонізація з бухгалтерським обліком та звітністю з уніфікацією правил та облікових процедур; стандартизація облікових прийомів; навчання управлінського персоналу міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), що потребує значних фінансових витрат; застосування управлінцями відмінних від вітчизняної практики підходів до узагальнення облікової інформації; відсутність автоматизації (часткова автоматизація) фінансового і управлінського обліку на підприємствах тощо. Проблеми, що виникають є причиною підвищення вимог до якості облікової інформації яка відображає стан господарювання та фінансові результати діяльності підприємства.

Прийоми управлінського обліку, які можуть бути застосовані в бізнесі, забезпечують обліково-аналітичною інформацією стратегію менеджменту та тактику управління для здійснення стандартизації. Так, прийняття ефективних рішень управлінцями в межах бізнесу потребує: 20-30% усієї облікової інформації, ...85% компаній повністю залежать від облікової інформації; 43% не мають плану діяльності у разі виникнення кризової ситуації та не здатні відновити власну діяльність [1]. Водночас Україна займає 128 місце щодо впровадження стандартів звітності та аудиту, 90 місце - щодо ефективності корпоративного керівництва, 93 місце - рівня захисту інвесторів, 89 місце серед 139 країн - за показником Індексу глобальної конкурентоспроможності. На сьогодні, «МСФЗ обов'язкові до застосування в 109 країнах світу, у тому числі у 81 - для лістингових компаній, та 28 - для нелістингових компаній» [2]. Тому, гармонізація і стандартизація управлінського обліку і звітності для МСФЗ, робота щодо яких відбувається не один рік, дасть змогу підвищити порівнянність звітності різних країн; активізувати оборот капіталу; підвищити загальний методологічний рівень бухгалтерського обліку; більш оптимально розподіляти світові ресурси. За цих умов регламентуючий вплив стандартів обліку на шляху розширення галузевого бізнесу та оптимізації прибутку переміщує акценти інтересів із системи бухгалтерського (фінансового) обліку на підсистему управлінського обліку. Актуальним є потреба вивчення передового вітчизняного і світового досвіду учених, та імплементація набутих знань для стандартизації та гармонізації управлінського обліку і на такій ґрунтовній конструктивній основі побудова власних стандартів управлінського обліку для України.



Виклад основного матеріалу.

Дослідженню концепцій управлінського обліку, їх застосування в практичній діяльності українського бізнесу і державних організацій присвячені роботи відомих зарубіжних та українських вчених-обліковців, таких, як Г. Гаррісон, М. Метьюс, М. Перера, Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, С. О. Левицька, Л. В. Нападовська, М. С. Пушкар, М. Г. Чумаченко та інших. Кожен з авторів по-різному тлумачить складові науки і практики здійснення стандартизації та гармонізації управлінського обліку і звітності.

Огляд та критичний аналіз досліджень зарубіжних вчених із проблем становлення та розвитку управлінського обліку, його стандартизації й гармонізації показав, що у публікаціях як правило, переважають дослідження з менеджменту, а не управлінського обліку, на прикладі зрілих ринкових відносин в економічно розвинених країнах (США, Канада, деякі країни ЄС, Китаю тощо) [3]. Зокрема зазначають, що стандартизація в обліку повинна базуватись на науковій організації праці з встановленням чітких і наукових стандартних норм облікової роботи і заміні рутинних прийомів, чітко розробленими методами і точними вичерпними інструкціями з техніки виконання облікових операцій. Вивчення вітчизняних досліджень [4] підтверджує, що гармонізація передбачає поєднання та взаємну відповідальність законодавства країн щодо регулювання обліку, існування в кожній країні своєї моделі організації обліку та системи стандартів і, щоб вони суттєво не відрізнялись від аналогічних стандартів в інших країнах-членах співробітництва, тобто були в гармонії один із одним. Так, у праці [5], гармонізація бухгалтерського обліку охоплює не тільки стандарти бухгалтерського обліку, але і стандарти фінансової та податкової звітності, ... це процес конструктивного зближення світових облікових систем шляхом узгодження й доповнення чинних вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, податкового законодавства з метою виходу на світові ринки капіталу. Ефективні заходи гармонізації національної системи бухгалтерського обліку та звітності з міжнародними стандартами, авторка пропонує визначати за складовими: теоретико-методологічна база, що включає гармонізацію принципів і методологічних положень (стандартів), а також практичний інструментарій стосовно практики ведення бухгалтерського обліку. О.М. Петрук [6] зауважує, що гармонізація бухгалтерського обліку являє собою процес уніфікації методів і принципів бухгалтерського обліку у формі стандартів, а стандартизація, у свою чергу, дає змогу глобалізувати облікову політику, принципи і систему бухгалтерського обліку та звітності. Тоді як С.Ф. Голов [6] виходить з того, що гармонізація означає певну координату між різноманіттям та уніфікацією методів бухгалтерського обліку.

Втім, все більшої популярності набуває ідея стандартизації бухгалтерського обліку і фінансової звітності. У перекладі з англійської стандартизація - «стандарт» (standard), що означає «норма», нормативно-технічний документ, який встановлює комплекс норм, вимог, правил до об'єкта стандартизації, який дає змогу глобалізувати облікову політику, принципи й систему бухгалтерського обліку та звітності та затверджений компетентним органом. В.М. Рожелюк [8] вважає, що стандартизація бухгалтерського обліку - це процес розробки та послідовного застосування єдиних вимог, правил та принципів щодо визнання, оцінки та відображення у фінансових звітах окремих об'єктів бухгалтерського обліку, яке передбачає встановлення єдиних норм і вимог щодо бухгалтерського обліку, застосування уніфікованого набору стандартів, що регулюють облікову подію та її відображення у звітності. Тоді як, М.Г. Чумаченко стверджує, що ніяких стандартів бухгалтерського обліку в природі не існує, оскільки вони не затверджені офіційним інститутом міжнародної стандартизації (ISO) [9]. Результати наукових розвідок учених [3-9], дозволяє в цілому узагальнити досвід гармонізації і стандартизації обліку і звітності, для застосування уніфікованого набору стандартів з управлінського обліку на вітчизняних підприємствах.

Побудова української системи обліку і звітності передбачає її подання як за міжнародними стандартами (МСБО і МСФЗ (міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності) так і національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (НП(С)БО1, НП(С)БО25), на основі законодавства (за умов війни, впровадження змін). Виконання взятих Україною зобов'язань, щодо імплементації положень Директиви ЄС № 2013/34/ЄС, було спрямовано на реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні, з урахуванням вимог міжнародних стандартів на основі гармонізації, стандартизації як невід'ємної складової процесів.

Передумовою стандартизації обліку на світовому рівні, визначено фактори: вплив транснаціональних корпорацій на шляху економічної інтеграції в умовах міжнародного поділу праці через різницю в наявних природних ресурсах; мінімізація впливу особливостей мікроекономіки окремих країн, а також особливостей їх облікових моделей на принципи формування бухгалтерської звітності, яку використовують інвестори для прийняття стратегічних управлінських рішень; прагнення до забезпечення інвесторів доступною та зрозумілою з економічного сприйняття бухгалтерською звітністю, за результатами оцінки якої можна зробити висновок про доцільність інвестування господарської діяльності суб'єкта; поширення на світовому рівні сучасних прийомів та способів ведення обліку господарських операцій, що сприяє розширенню професійних знань у країнах, що вступили на шлях ринкової економіки; забезпечення можливості здійснення міжнародного аудиту бухгалтерської звітності економічних суб'єктів, сформованої за однаковістю прийомів та способів ведення бухгалтерського обліку. У рамках системи бухгалтерського обліку та звітності як основної мови спілкування між суб'єктами світової економіки, їх міжнародна інтеграція, потребує вироблення єдиних підходів до процесу формування прозорої та зрозумілої інформації про діяльність представників великого бізнесу різних країн. В сучасних умовах, українське підприємництво першочергово використовує правові форми: Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в т.ч. зміни внесені до закону від 19.07.2022 р.№ 2435-IX) [10], «Про захист інтересів суб'єктів подання звітності та інших документів у період дії воєнного стану або стану війни» від 03.03.2022 № 2115-ІХ (зміни до податкового кодексу України (ПКУ).

Проте місія стандартів з управлінського обліку повинна бути відмінною від місії стандартів з бухгалтерського обліку. Це пов'язано з тим, що ресурс бухгалтерського обліку структурується у бухгалтерській звітності у певній послідовності, забезпечуючи можливість оцінки економічного потенціалу підприємства і на цій основі вибір його довгострокової стратегії управління. На це спрямовані міжнародні стандарти з бухгалтерського обліку та звітності, оскільки стратегія, що базується на результатах бухгалтерського обліку, дозволяє сформувати план дій для стратегічного менеджменту, і поєднує пріоритетні завдання, ресурси та логічні кроки щодо досягнення обраних цілей у бізнесі. Наповнюваність стандартів за двома обліковими сферами відрізняється тим, що норми стандартизації управлінського обліку, дають можливість вибору із запропонованих типових прийомів обліку тих прийомів, які сприяють досягненню цільової стратегії організації, а норми стандартизації бухгалтерського обліку та звітності сприяють універсальній оцінці досягнутої стратегії. Зазначене сприяло зміні ролі бухгалтера-управлінця в компанії, залучення його до розробки стратегії бізнесу і впровадження новітніх інформаційних технологій (як облікових так і управлінських), що дозволить виконати зобов'язання України з імплементації положень Директиви ЄС № 2013/34/ЄС.

Приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог сталого розвитку і формування звітності великих груп за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку здійснюється за напрямами: законодавче закріплення принципів ведення бухгалтерського обліку шляхом прийняття Законів України; формування нормативної бази за допомогою розробки нових положень (стандартів); методичне забезпечення діяльності бухгалтерських служб необхідними інструкціями, методичними вказівками, коментарями; кадрове забезпечення реформи шляхом підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації спеціалістів з бухгалтерського обліку; міжнародне співробітництво через вступ і активну роботу в міжнародних спеціалізованих професійних організаціях [3].

Вітчизняний розвиток управлінського обліку, характеризувався появою нових обліково-управлінських процедур, інструментів і методів, на основі гармонізації і взаємодії облікової функції з функціями управління: планування, організація, контроль, регулювання і стимулювання виробництва в інформаційному полі (див. рис 1.).

Кожен з видів обліку орієнтований на повне і своєчасне забезпечення відповідною інформацією визначеного сегмента користувачів, і переслідує специфічні процеси: фінансовий облік - своєчасне забезпечення зацікавлених зовнішніх користувачів фінансовою звітністю для оцінки фінансового стану; податковий облік - правильні розрахунки з бюджетом та позабюджетними фондами відповідно до встановлених термінів, що знижує податковий тягар на бізнес; управлінський облік - забезпечення інформаційної підтримки менеджерів. бухгалтерський управлінський облік аудит

Гармонізація згаданих видів обліку досягається на основі: спадкоємності й комплексного використання первинної облікової інформації; єдності норм і нормативів, а також нормативно-довідкової інформації в цілому з доповненням інформації одного виду обліку даними іншого; одноразової фіксації усієї початкової змінної інформації в первинному обліку; взаємопроникнення методів або їх елементів; єдиного підходу до розробки завдань управлінського і фінансового обліку виробництва при проектуванні або вдосконаленні систем автоматизованого управління виробництвом. Необхідність гармонізації різних видів обліку в рамках стандартизації облікових процедур включає: орієнтацію на виконання місії підприємства; формування альтернативних варіантів вирішення стратегічних завдань діяльності підприємства та вибір оптимального; інтерпретація виявлених відхилень та їх аналіз для виконання стратегічного завдання.

Внаслідок процесів глобалізації, що тривають в економіці, фокус фінансового обліку зміщується у бік дотримання міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) та формування МСФЗ-звітності, спрямованої на задоволення потреб стейкхолдерів в інформації. Проте МСФЗ-звітність має низку обмежень, серед яких: неоперативний характер даних, що містяться в ній; брак галузевої специфіки; відсутність ключових виробничих показників, що виступають драйверами фінансового результату, а також обмежень щодо адаптації порядку обліку та розкриття окремих операцій щодо характеру та напрямків фінансово-господарської діяльності підприємств.

Для порівняння на рис. 2 відображено схему управління підприємством щодо його управлінського обліково-інформаційного забезпечення, яке відповідатиме: за зміни в структурі капіталу; відновлюватиме діяльність після кризових станів; мінімізуватиме фінансові збитки; задовольнятиме вимоги клієнтів, акціонерів, управлінців у підтримці ділової активності. Управлінське обліково-інформаційне забезпечення підприємства дає змогу розв'язувати функціональні задачі управління, забезпечуючи керівництво повною та достовірною інформацією про господарські процеси та зв'язки із зовнішнім середовищем і щодо витрат.

Рис. 2. Управлінське обліково-інформаційне забезпечення [12]

Розширення інформативності управлінського обліку за сукупністю досліджень дозволило українським дослідникам сформувати прийоми його ведення, а саме: способи групування витрат підприємств; вибір об'єктів обліку і методу обчислення собівартості об'єктів обліку; прийоми обліку витрат у розрізі центрів фінансової відповідальності; прийоми взаємозв'язку управлінського обліку та бюджетування сегментів формування управлінської звітності та ін.

Для виконання завдань гармонізації, стандартизації у режимі реального часу на підприємстві повинна функціонувати одна з бухгалтерських програм «1С:Бухгалтерія», «БЕСТ» чи «Електронна бухгалтерія» тощо. Оцінювання і аналіз поточного і прогнозованого фінансового стану підприємства, вибору найкращої стратегії розвитку, розроблення і впровадження інвестиційних проектів і бізнес- планів, ефективне управління маркетинговою діяльністю пропонують аналітичні програми: «ІНЗК-АФСП», «АНЗК- Аналітик», «ФінЕксперт», «БЕСТ-Ф». Однак ефективність організації управлінського обліку на вітчизняних підприємствах залежить і від рівня готовності працівників бухгалтерії (управлінців) застосовувати сучасні програмні продукти обліку, які систематизовано в табл.1[12].

Таблиця 1

Програмні продукти для ведення управлінського обліку на підприємствах

№	Програмний продукт	Особливості програмного продукту для ведення управлінського обліку
1	ПАРУС	Обмежені можливості.
2	Інфо-бухгалтер	Обмежені можливості.
3	1С: Бухгалтерія для України 8	Має широкі аналітичні можливості в умовах наявності альтернатив.
4	ALFA	Дозволяє вести управлінський облік.
5	СТАНДАРТ	Сприяє веденню упралінського обліку.
6	Г алактика	Передбачає ведення управлінського обліку.
7	Бест- 5	Наявний повний функціонал для ведення управлінського обліку
8	Audit Expert	Має функціонал, що сприяє веденню управлінського обліку.
9	Project Expert	Наявний функціонал дозволяє вести управлінський облік в частині оцінки інвестиційних проєктів.
10	«ІНТАЛЬОВ»	Автоматизована система управлінського обліку
11	Sales Expert	Доцільно використовувати в частині управління продажами.



Також важливим елементом гармонізації управлінського обліку та звітності є новий для практики великих вітчизняних підприємств, організацій і установ Звіт про управління, що містить фінансову та нефінансову інформацію, яка характеризує стан і перспективи розвитку підприємства та розкриває основні ризики і невизначеності його діяльності.

Міжнародна практика вдосконалення стандартів інформаційного забезпечення управлінської діяльності (стандартів управлінського обліку (SMA)), які представляють собою трактування управлінського обліку та фінансового менеджменту здійснюється у сферах: 1) стратегії лідерства та етики; 2) технології забезпечення; 3) стратегії управління витратами; 4) управління ефективністю бізнесу; 5) фінанси, управління, ризик з урахуванням законодавчого врегулювання; 6) практики управлінського обліку.

Важливим є дотримання глобальних принципів управлінського обліку:

1) комунікація породжує інформацію, що має вплив (розробка і реалізація стратегії - це діалог - комунікація є точковою; комунікація сприяє прийняттю ефективніших рішень);

2) формування релевантної інформації (інформація є найкращою з наявної, інформація є надійною і доступною, інформація є контекстуалізованою);

3)аналізується вплив на вартість (моделі забезпечують розуміння варіантів, черговість дій визначається їхнім впливом на результат);

4)розумне керування вибудовує довіру (стосується поведінкових норм фахівців з управлінського обліку) (підзвітність і надійність, сталий розвиток, професійна добропорядність і етика).

Адже стандарти управлінського обліку (SMA) гармонізовані з іншими діючими стандартами інформаційного забезпечення, контролю та управління, а саме: Міжнародними стандартами обліку та фінансової звітності (ZAS, МСФЗ); Міжнародними стандартами контролю якості аудиту (МСКЯА); Міжнародними стандартами якості (ZSO); стандартами і рекомендаціями з опису бізнес-процесів (SADT, ZDEF, UML, ООП); промисловими стандартами управління: MRP-0, MRP-І, MRP-ІІ, MRP-H+, ERP, ERP продовжений, ERP-ІІ; сучасними технологіями управління; Міжнародними стандартами внутрішнього аудиту та ризик-менеджменту.

Власне вклад у розвиток управлінського обліку здійснюють українські професійні організації ЄССБА, навчають і видають сертифікати САР/СІРА своїм членам, на підставі складених іспитів в універсальній екзаменаційній мережі: Українська асоціація сертифікованих бухгалтерів і аудиторів (УАСБА); Федерація аудиторів, бухгалтерів і фінансистів агропромислового комплексу України (ФАБФ АПК); Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів

України (ФПБАУ) із урахуванням інтересів стейкхолдерів. Розробка стандартів управлінського обліку для стейкхолдерів (будь-які індивідууми, групи або організації, які мають значущий вплив на прийняття компанією рішення та/або опиняються під впливом цих рішень), може мати рекомендаційний характер, з однієї сторони, що сприятиме розвитку управлінського обліку, з іншого боку, активізує процеси їх практичного застосування.

Євроінтеграція України в контексті гармонізації бухгалтерського обліку і звітності підтверджує, що найбільш істотний інформаційний блок представляють облікові дані, принципи формування яких розроблені в системі міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) і дотичні до формування внутрішньої управлінської звітності.

Необхідною умовою поточного управління в будь-яких специфічних умовах діяльності господарюючого суб'єкта є комплексна реалізація специфічних принципів управлінського обліку і принципів управлінського обліку за МСФЗ, специфіка застосування яких представлена в табл. 2.



Таблиця 2.

Принципи управлінського обліку, адаптовані до вимог МСФЗ

Зміст принципів згідно МСФЗ	Специфіка застосування принципів
1. Принцип системного підходу
Бухгалтерська звітність - це система показників, кожен елемент якої окремо дає лише вузьке уявлення про досліджуваний об'єкт фінансово-господарської діяльності організації. Сукупність елементів розкриває всю складність внутрішніх і зовнішних зв'язків досліджуваного об'єкта. Заперечується існування єдиного показника, який найкращим чином ілюструє результати фінансово-господарської діяльності.	Інформація внутрішньої стратегічної бухгалтерської звітності ширша інформації звітності, складеної відповідно до вимог МСФЗ. Використання системного підходу при побудові стратегічної управлінської звітності вимагає, щоб до уваги брали показники, які характеризують і внутрішнє середовище організації так і вхідну інформацію із зовнішнього середовища, що впливатиме на результати аналізу показників звітності.
2. Принцип науковості.
При підготовці інформаційної бази необхідно орієнтуватися на досягнення економічної науки і враховувати дію економічних законів. Науковість забезпечується правильно обраною методологією, використанням новітніх результатів теоретичних досліджень, застосуванням перевірених методів, що відповідають цілям розробки внутрішньої бухгалтерської управлінської звітності. Необхідність дотримання принципу науковості в процесі формування обліково-аналітичної інформації внутрішньої бухгалтерської управлінської звітності вимагає залучення всього спектра сучасних знань.	Склад і структура обліково-аналітичної інформації управлінської звітності буде не тільки відображати суб'єктивні уявлення керівників підприємств - споживачів інформації - про фінансово-господарську діяльність, а й враховувати досягнення економічної науки, положення, які стали її аксіомами.
3. Принцип існування постійної рівноваги (рівності).
Сумарна величина активів організації завжди дорівнює сумарній величині її пасивів. Кожен показник, включений до складу форм внутрішньої бухгалтерської управлінської звітності, повинен мати єдину схему формування (розрахунку), відому всім зацікавленим суб'єктам.	Для цілей складання якісної управлінської звітності можуть існувати окремі відхилення від загальноприйнятої термінології, якщо вони, по-перше, обумовлені професійним судженням відповідних суб'єктів, а по-друге, краще дозволяють розкрити інформацію про основні елементи стратегічної звітності.
4. Принцип існування обов'язкової кількісної оцінки.
Бухгалтерський (фінансовий) облік орієнтований на використання грошового вимірника, а бухгалтерська (фінансова) звітність складається в обов'язковому порядку в грошовому вимірі.	В рівній мірі можуть бути використані грошові, натуральні, умовно-натуральні і трудові вимірники. При цьому ідеальним є варіант, коли один і той же об'єкт обліку вимірюється як мінімум двома вимірниками (наприклад, натуральним і вартісним, трудовим і вартісним). Нарівні з точними абсолютними оцінками можуть використовуватися і приблизні оціночні значення, засновані на професійному судженні відповідного фахівця, а також на будь-яких розрахункових величинах, заснованих на коефіцієнтах чи інших показниках. Нефінансові показники, включені в систему обліково-аналітичної інформації управлінської звітності, також повинна мати кількісне вираження, яке, в крайньому випадку, може визначатися будь-якою експертною оцінкою.
5. Принцип тимчасової вартості грошей
При підготовці звітності необхідно врахувати основні причини, впливу на зміну вартості грошей, - це інфляція, а також можливе отримання доходу від використання (інвестування) вільних грошових коштів.	Купівельна спроможність грошової одиниці постійно змінюється в часі, що обов'язково повинно бути враховано в системі стратегічного управлінського обліку та відображено в стратегічній управлінської звітності.
6. Принцип обачності (обережності, консерватизму)
Активи і доходи організації не повинні бути переоцінені, а зобов'язання і витрати недооцінені.	Інформація, пропонована менеджеру, повинна відображати не кращі, а гірші сторони функціонування підприємства (оскільки основна увага при управлінні необхідно акцентувати саме на проблемних ділянках її функціонування).
7. Принцип контролю.
Звітність, складена відповідно до принципів МСФЗ, підлягає зовнішньому аудиту.	Управлінська звітність підлягає внутрішнього аудиту. Найпростішим інструментом контролю є зіставлення показників зовнішньої і внутрішньої бухгалтерської управлінської звітності по ключових позиціях.
8. Принцип використання професійного судження
Система обліково-аналітичної інформації бухгалтерської звітності повинна бути однозначно інтерпретована усіма користувачами підготовленої інформації.	Передбачається існування альтернативних підходів до складу показників звітності, її структури, оцінки показників, що визначає унікальність управлінської звітності кожного господарюючого суб'єкта. Реалізація принципу припускає забезпечення управління якісною, релевантною інформацією. Забезпечення інтересів зовнішніх користувачів в частині обліково-економічної інформації покладається на них самих, а держава лише окреслює межі можливої поведінки господарюючих резидентів за допомогою впровадження в практику альтернативних і диспозитивних норм права.

Порівнюючи управлінський і фінансовий облік, до основних відмінностей відносять: управлінський облік не підпорядковується загальноприйнятим бухгалтерським стандартам, тоді як фінансовий - чітко регламентований законодавством; управлінський облік зосереджений на конкретних сегментах господарської діяльності, центрах відповідальності, асортименті продукції, різних рівнях управління, а фінансовий - на підприємстві в цілому; управлінський облік не є обов'язковим, на відміну від фінансового; управлінський облік ведеться в обсязі коли керівництво підприємства самостійно вирішує, тоді як ведення фінансового обліку є обов'язковим; управлінський облік - децентралізований, тоді як фінансовий здійснюється в центральній (загальній) бухгалтерії підприємства; форма звітності управлінського обліку, термін та порядок подання встановлюються керівництвом, фінансова звітність - законодавством.

На підприємствах України ведення управлінського обліку базується на внутрішніх потребах управлінського персоналу та адміністрації підприємства, але не регламентовано нормативними законодавчими документами. Творчою і трудомісткою роботою розробників системи управлінського обліку вважають: формування пакету внутрішньо-фірмових стандартів управлінського обліку, ведення управлінського документообігу; Положення про управлінську облікову політику компанії, Положення про управлінську бухгалтерію та Посадову інструкцію фахівця з управлінського обліку.

Ведення управлінського обліку на українських підприємствах забезпечить переваги: наявність постійного бюджету щомісячних витрат - заробітна плата, оренда та інше; підрахованої різниці між прямими витратами на продукцію і виручкою; точного визначення точки беззбитковості; групування і аналізування, що допоможе оцінити реальні доходи і витрати; зіставлення фактичних даних з плановими, для прийняття ефективного рішення.

Досвід побудови системи управлінського обліку на вітчизняних підприємствах представлена рис.3.

Для організації управлінського обліку важливим є: залучення висококваліфікованих фахівців, які мають відповідний досвід і поєднують його зі знаннями фінансового аналізу, бухгалтерського обліку, системою оподаткування, міжнародних принципів фінансового обліку, менеджменту; залучення керівництва підприємства в процес забезпечення функціонування управлінського обліку, у тому числі, забезпечення взаємодії різних служб для надання відповідної інформації в центр управлінського обліку; забезпечення фахівців з управлінського обліку всією необхідною (конфіденційною) інформацією; розробка специфічної для кожного підприємства методики, що включає параметри управлінського обліку (напрямки, центри прибутку, центри витрат), облікову політику, формати звітності, процедури отримання інформації; наявність і застосування спеціалізованих інформаційних систем і комп'ютерних технологій, розроблених або адаптованих для цих цілей.

На рис. 4. відображено організацію управлінського обліку в інформаційному забезпеченні управління деревообробним підприємством.



Рис.3. Побудова управлінського обліку на українських підприємствах

Рис. 4. Організація управлінського обліку в інформаційному забезпеченні системи управління деревообробним підприємством



Саме облікова політика є інструментом організації управлінського обліку [12] з виділенням: облікова політика для цілей фінансового обліку; облікова політика для цілей оподаткування; облікова політика для цілей управлінського обліку і враховувати методичний, технічний і організаційний аспекти. Облікова політика з управлінського обліку типового українського підприємства щодо гармонізації та стандартизації повинна передбачати:

• облік витрат (з використанням рахунків всіх класів (0-9);

• використання рахунків всіх класів, крім рахунків класу 8 «Витрати за елементами»;

• використання рахунків всіх класів, крім рахунків класу 9 «Витрати діяльності»);

• систему обліку витрат (повних і неповних витрат («директ-костинг»));

• метод обліку і калькулювання собівартості продукції (позамовний, попередільний, нормативний);

• перелік центрів витрат та центрів відповідальності; перелік об'єктів витрат, об'єктів калькулювання та калькуляційних одиниць;

• перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції; перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат;

• базу розподілу загальновиробничих витрат (години роботи, заробітна плата; обсяг діяльності; прямі витрати тощо);

• оцінку залишків незавершеного виробництва (за плановою (нормативною) виробничою собівартістю;

• за плановими прямими витратами; за собівартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів);

• варіант зведеного обліку витрат виробництва (напівфабрикатний, безнапівфабрикатний);

• оцінку готової продукції (за плановою (нормативною) виробничою собівартістю, за фактичною виробничою собівартістю);

• метод обліку доходів (доходи визнаються на підставі принципу нарахування і відповідності та відображаються в бухгалтерському обліку і звітності тих періодів, до яких вони відносяться);

• робочий план рахунків витрат, доходів і фінансових результатів;

• перелік планів і бюджетів; порядок формування та перелік цін;

• перелік регістрів управлінського обліку;

• склад та форми внутрішньої звітності, періодичність їх заповнення і подання відповідальними особами тощо.

Взаємозв'язок інтересів гармонізації обліку різних груп користувачів інформації облікової політики подано на рис. 5 [3].

Рис. 5. Облікова політика підприємства в процесі гармонізації обліку та звітності

Кожен суб'єкт господарювання, виходячи зі своїх потреб, розробляє власний робочий план рахунків, що відображає специфіку галузі, виду діяльності, визначає зміст аналітичного обліку і форми обліку, системи контролю. Водночас зарубіжний досвід пропонує використання двох систем щодо побудови в обліку плану рахунків: 1) двокругову (автономну) систему; 2) інтегровану (моністичну) систему. Фрагмент робочого плану рахунків з управлінського обліку вітчизняного ТОВ відповідно до облікової політики подано в табл. 3.

Таблиця 3

Фрагмент робочого плану рахунків з управлінського обліку українського промислового _ (автомобілебудівного) підприємства

Синтетичний рахунок (1-го порядку)	Субрахунки (рахунки другого порядку)	Субрахунки (рахунки третього порядку)	Субрахунки (рахунки четвертого і п'ятого порядку)
код	назва	код	назва	код	назва	Код, назва
1	2	3	4	5	6	7
23	Виробництво	231	Основне виробництво	2311	«Пресове Виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виду готової продукції; Рах. 5-го порядку - номер виробничої зміни
				2312	«Фарбувальне Виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виду готової продукції; Рах. 5-го порядку - номер виробничої зміни
				2313	«Моторне виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виду готової продукції; Рах. 5-го порядку - номер виробничої зміни
				2314	«Складальне виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виду готової продукції; Рах. 5-го порядку - номер виробничої зміни
				2315	«Випробування»	Рах. 4-го порядку - номер виду готової продукції; Рах. 5-го порядку - номер виробничої зміни
23	Виробництво	232	Допоміжне виробництво	2321	«Витрати енергетичного цеху»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни
				2322	«Витрати інструментального цеху»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни
				2323	Витрати механіко- складального цеху	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни
91	Загально-виробничі витрати	911	Витрати на управління пресовим виробництвом	9111	«Пресове виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
				9112	«Фарбувальне виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
				9113	«Моторне виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
				9114	«Складальне виробництво»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
				9115	«Випробування»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
91	Загально-виробничі витрати	912	Витрати на обслуговування процесу виробництва	9121	«Витрати складського цеху»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
				9122	«Витрати ремонтно-механічного цеху»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
				9123	«Витрати транспортного цеху»	Рах. 4-го порядку - номер виробничої зміни; Рах. 5-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
91	Загально- иробничі витрати	913	Інші загально виробничі витрати	Рах. 3-го порядку - 0; Рах. 4-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
92	Адміністративні витрати	920	Адміністративні витрати	Рах. 3-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління
93	Витрати на збут	930	Витрати на збут	Рах. 3-го порядку - цільове призначення витрат у системі управління

Особливе значення в умовах ринку відводиться управлінській звітності як джерелу інформаційних потреб менеджменту, контролю за витратами і результатами діяльності на різних рівнях управління, ухвалення та оцінювання виконання управлінських рішень, що сприятиме: оцінки фактичного виконання запланованих показників діяльності; продуктивності роботи окремих центрів відповідальності; підготовки інформаційних масивів, необхідних для прийняття управлінських рішень.

Приклад внутрішньої управлінської звітності багатопрофільної бізнес-структури, яка побудована відповідно до моделі ланцюжка цінностей і є засобом детального інформування про минулі, поточні та майбутні події групи компаній, а також універсальною платформою постійного стратегічного контролю з боку стейкхолдерів подано на рис. 6 [12].

Рис. 6. Управлінська звітність для прийняття стратегічних рішень

Водночас управлінська звітність не може замінювати собою фінансову чи податкову, вона лише доповнює її, призначена для внутрішнього використання і не може бути передана на сторону. Вивчення методологічних та організаційних підходів, досвіду вітчизняного та зарубіжного управлінського обліку, ведення звітності за НП(С)БО і МСФЗ, дозволяє сформулювати вимоги стандартизації управлінського обліку, зокрема:

• загальні положення, де визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про об'єкти обліку; вказується, яким чином і якими суб'єктами господарської діяльності вони застосовуються, наводиться стислий глосарій уживаних термінів та їхнє тлумачення, що сприяє кращому розумінню змісту положення (стандарту);

• визнання та класифікація об'єкта бухгалтерського обліку;

• оцінка об'єкта бухгалтерського обліку, її складові та порядок визначення, прийняті методи оцінки;

• характеристика об'єкта бухгалтерського обліку, виходячи із загальноприйнятих за МСБО принципів;

• розкриття інформації про об'єкти бухгалтерського обліку у фінансовій звітності та примітках до звіту;

• додатки (у разі необхідності), де наводяться форми фінансової звітності, методи та приклади розрахунків показників, різні переліки тощо.

Враховуючи проведені дослідження [1-12], пропонуємо такі стандарти для практики ведення вітчизняного управлінського обліку:

Стандарт 1. Управлінський облік в інформаційній системі управління для прийняття управлінських рішень на основі (звітності, соціологічних досліджень, публічної інформації, гармонізація різних видів обліку в рамках стандартизації облікових процедур тощо).

Стандарт 2. Управлінський облік і контроль за «центрами відповідальності» в системі управлінського обліку.

Стандарт 3. Організація управлінського обліку (враховуючи об'єкти, методи, принципи управлінського обліку, адаптовані до вимог МСФЗ; організаційно-методичні підходи з побудовою облікової політики і плану рахунків з управлінського обліку).



Стандарт 4. Планування, бюджетування як інструменти управління.

Стандарт 5. Класифікація витрат в управлінському обліку та сучасні методи управління за витратами.

Стандарт 6. Облік витрат і калькулювання собівартості продукції (взаємодія різних методів залежно від специфіки діяльності, їх аналіз і контроль відхилень).

Стандарт 7. Прийняття короткострокових рішень на основі операційного аналізу.

Стандарт 8. Прийняття стратегічних (довгострокових) рішень на основі інформаційного забезпечення управління (щодо обліку грошових потоків; обліку доходів, витрат і фінансових результатів; невизначеності та ризику; оптимізації ціноутворення; у процесі постачання, виробництва, реалізації; інвестиційних рішень).

Стандарт 9. Управлінська звітність із обов'язковим використанням таксономії фінансової звітності (склад статей і показників управлінської звітності та її елементів; звітність за центрами відповідальності та виконання бюджетів; звітність за сегментами; звітність фінансової діяльності підприємства).

Стандарт 10. Вплив зовнішнього середовища на прийняття управлінських рішень.

Стандарт 11. Відповідальність за довкілля (звіт про сталий розвиток).

Стандарт 12. Доброчесність і професійна етика фахівця управлінця.

Запропонований перелік стандартів з управлінського обліку не є вичерпним, оскільки може істотно розширювати об'єкти управлінського обліку та напрями їх функціонування в умовах сталого розвитку.

Проте, будь-який стандарт може створюватися на основі принципової схеми, яка відображатиме причинно-наслідкові зв'язки і взаємодію між окремими елементами цілого та взаємодію окремих його частин, зокрема бізнес-процесу формування ресурсів, процесу виробництва, чи процесу реалізації бухгалтерського обліку тощо.

Типовий перелік бізнес-процесів з управлінського обліку на підприємстві може мати вигляд:

1. .Бухгалтерський облік

1.1 Облік готової продукції: Складський облік готової продукції, Проведення робіт з обліку руху готової продукції, Облік втрат від браку.

1.2 Облік витрат на соціальну сферу.

1.3 Облік основних засобів Надходження обладнання; Облік в ході експлуатації; Списання обладнання; Облік руху; Облік трудовитрат і розрахунків з персоналом; Облік інвестиційних витрат; Податковий облік; Фінансовий облік (облік заборгованості, облік фінансування, облік кредитів, облік фондів і резервів, облік і контроль за фактичним використанням (витрачанням) фондів, облік використання прибутку і т.п.).

2. Управлінський облік: Зведений облік витрат на виробництво; Облік фактичних витрат на виробництво; Визначення фактичної собівартості;

3. Організація і координація обліку: Організація і контроль діяльності бухгалтерського апарату; Ведення облікових регістрів відповідно до прийнятого робочого плану рахунків (в т.ч. з управлінського обліку); Підготовка бухгалтерських звітів (управлінських внутрішніх звітів залежно від специфіки діяльності) відповідно до діючого законодавства;

Контроль над своєчасністю надання даних (доходи і витрати) в системі фінансового аналізу; Удосконалення методів обліку (управління, контроль витрат), що застосовуються на підприємстві [12].

Отже, стандарти управлінського обліку служитимуть внутрішніми орієнтирами підприємства для здійснення контролю процедур ведення обліку та складання звітів для ефективного прийняття рішень.

Гармонізація управлінського та бухгалтерського обліку і звітності, сприятиме:

а) гармонізації обліку всередині країни з адаптацією вітчизняної нормативно-правової основи бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб'єктів господарювання до законодавства ЄС та вимог МСФЗ;

б) гармонізації з МСБО та МСФЗ;

в) зближення (гармонізація) правил та облікових процедур, вимог до фінансової звітності, стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб'єктів господарювання на рівні країн ЄС;

г) зближення управлінського, бухгалтерського, фінансового законодавства України з законодавством ЄС;

д) стандартизація управлінського обліку із здійсненням контролю процедур для успішної організації та ведення бізнесу за міжнародними стандартами.



Висновки

Міжнародна та вітчизняна практика підтверджує, змінилася роль управлінського обліку: потреба гармонізації з бухгалтерським обліком на основі правових норм, стандартизації облікових підходів; використовується в розробці стратегії бізнесу; застосування ефективних бухгалтерських і управлінських продуктів. Управлінський облік вже не є самоціллю, а засобом досягнення успішних позицій в бізнесі, який супроводжує процес розробки стратегічних планів.

Управлінський аналіз і контроль не обмежується певною фірмою, а виявляє конкурентні вартісні переваги бізнесу. Дотримання вимог гармонізації потребує розвитку управлінського обліку в Україні, з дотриманням вимог до обсягу та якості облікової інформації, яка надається користувачам у вигляді звітності. Суб'єкти господарювання повинні застосовувати єдині принципи оцінювання та розкриття інформації, але обсяг інформації, яка підлягає розкриттю, має визначатись винятково потребами користувачів.

На законодавчому рівні слід встановити мінімальні вимоги до складу фінансової звітності відповідних суб'єктів господарювання, а додаткову інформацію кожен суб'єкт може надавати залежно від конкретної ситуації. Здійснення стандартизації управлінського обліку на основі співпраці зі стейкхолдерами забезпечить ефективне ведення обліку і звітності підприємницької діяльності.



Список використаних джерел

1. Шевців Л. Ю., Сподарик Т. І. Організація управлінського обліку на вітчизняних підприємствах у рамках системи обліково-аналітичного забезпечення управління. БізнесІнформ. № 10. 2020. С.255-266. https://www.business- inform.net/article/?year=2020&abstract=2020_10_0_255_266

2. Єфімов В.І. Напрями гармонізації бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Фінанси, облік і аудит. № 18. 2011. C. 278-284.

3. Шевців Л.Ю., Мосолова Ю.О. Облікова політика в управлінні діяльністю підприємств за умов гармонізації обліку і звітності. БізнесІнформ. №3. 2020. С.260-269. //https://www.business-inform.net/article/?year=2020&abstract= 2020_3_0_260_269

4. Шевців Л.Ю. Проблеми гармонізації вітчизняної системи обліку і фінансової звітності з міжнародними стандартами. Світ економічної науки. Вип.8. 2018. С.83-87.

5. Швець В. Михальська О. Стандартизація та гармонізація управлінського обліку й економічного аналізу в умовах перехідної економіки. Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Економіка. №6 (213). 2020. С.48-54.

6. Нишенко Л.П. Гармонізація бухгалтерського обліку та фінансової звітності України з міжнародними стандартами: автореф. дис. канд. екон. наук: спец. 08.00.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)» К., 2008. - 20 с.

7. Петрук О.М. Гармонізація національних систем бухгалтерського обліку. Житомир: ЖДТУ. 2007. 448 с.

8. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку : Монографія. К.: ЦУЛ, 2007. 522 с.

9. Рожелюк В.М. Стандартизація та гармонізація обліку в контексті міжнародних та національних стандартів. Інноваційна економіка. http://archive.nbuv.gov.ua/por...al/soc_ gum/inek/2011_4/118.pdf.

10. Чумаченко М.Г. Бух. учет: прошлое, настоящее, будуще?! Світ бухгалтерського обліку. 1997. № 1 (квітень). С. 2-12.

11. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 19.07.2022р. № 2435-IX. https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/2435-20#Text

12. Шевців Л.Ю. Управлінський облік: навч. посіб. Львів : Растр-7, 2022. 642 с. https://financial.lnu.edu.ua/upravlinskyy-oblik-kl-2

Размещено на Allbest.ru

...