Система бухгалтерського обліку операцій з переробки давальницької сировини

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана

Система бухгалтерського обліку операцій з переробки давальницької сировини

Примаченко Олена Леонідівна кандидат економічних наук, доцент,

Коршикова Рената Сергіївна кандидат економічних наук, доцент

Анотація

Стаття присвячена дослідженню організаційно-правових аспектів і розробці рекомендацій щодо формування ефективної системи обліку операцій з переробки давальницької сировини у виконавця робіт. В результаті дослідження сутності операцій з давальницькою сировиною встановлено, що підприємство-переробник виконує роботи з переробки, а не надає послуги. Узагальнено пропозиції щодо істотних умов договору на виконання робіт з переробки давальницької сировини. Досліджено вплив організаційно-технологічних особливостей здійснення таких операцій на порядок організації і ведення бухгалтерського обліку на підприємстві- переробнику. Виокремлено методи оцінки давальницької сировини на різних етапах її переробки у підпри- ємства-виконавця робіт. Надано рекомендації щодо вдосконалення організації обліку операцій із переробки давальницької сировини.

Ключові слова: операція з переробки давальницької сировини, договір підряду, виконавець робіт, система обліку, калькулювання, собівартість робіт, управлінська звітність.

Abstract

ACCOUNTING SYSTEM OF OPERATIONS PROCESSING OF TOLLING RAW MATERIALS

Prymachenko Olena, Korshykova Renata

Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman

Operations with tolling raw materials have their own specifics, which is due to the procedure for getting ownership of the transferred raw materials and finished goods produced from them, as well as the presence of various types of such transactions, ways of selling finished products and methods of payment for the processing of raw materials. This requires a clear organization of accounting for transactions of tolling raw materials' processing at enterprises which perform work concerning such raw materials'processing. An important element of the accounting system is the development of an accounting policy that would provide reliable information on tolling operations in the reporting of the processing enterprise. Organizational and technological activities' features of the enterprises-processors of tolling raw materials affect the construction of an effective accounting system for operations with tolling raw materials. The paper investigates an essence of the concept of "operation with tolling raw materials" as a process that is the processing, enrichment or use of tolling raw materials received from the customer, in order to obtain finished products for an appropriate fee. The study of the essence of civil law relations between the customer and the contractor for the processing of tolling raw materials made it possible to conclude that the contractor (processor) under the contract for the processing of tolling raw materials performs work, and does not provide services. On this basis, proposals were made regarding the essential conditions of the subject matter of the contract. In order to reflect in the accounting policy of the enterprise: methods for evaluating tolling raw materials are systematized, depending on the method of calculations between the customer and the contractor, and primary documents for transactions concerning processing tolling raw materials; a standard accounts correspondence of accounting for operations of tolling raw materials' processing from a processor has been developed, which will increase the analyticity of accounting information, based on the specifics of such operations; it is proposed to draw up separate management reports on the calculation of the cost of work on the processing of tolling and own raw materials of the processing enterprise. The above proposals for improving the accounting system of operations with tolling raw materials will ensure timely and reliable reflection of expenses and income from operations related to the tolling raw materials' processing from the processing enterprise in the accounting and reporting.

Keywords: operation for processing tolling raw materials, contract, contractor, accounting system, calculation, cost of work, management reporting.

Постановка проблеми

Вивчення особливостей операцій з давальницькою сировиною та їх облік має велике значення в сучасному підприємницькому середовищі. Зростання конкуренції на ринках, зміни в законодавстві, високий рівень технологічної динаміки, нестача обігових коштів, в також діяльність підприємств в умовах воєнного стану вимагають ефективного управління ресурсами, зокрема і давальницькою сировиною. Враховуючи особливість операцій з давальницькою сировиною та їх вплив на фінансові результати, ця тема стає важливою для менеджерів, бухгалтерів і аудиторів, які відповідають за достовірність інформації та контроль виробничих процесів. Операції з давальницькою сировиною є достатньо непростими, що зумовлено порядком визнання права власності на передану сировину та вироблену з неї продукцію, а також наявністю різних видів таких операцій, шляхів реалізації готової продукції і способів розрахунку за переробку сировини. Зазначені особливості вимагають чіткої організації бухгалтерського обліку операцій з переробки давальницької сировини на підприємствах-виконавцях таких договорів та відповідного внутрішнього (управлінського) звітування.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Науковці та практики різних спеціальностей висвітлювали широкий спектр питань, пов'язаних із операціями з давальницькою сировиною. Серед вітчизняних учених, в працях яких досліджувались сутність поняття «давальницька сировина», особливості розрахунків з переробки давальницької сировини, методичні підходи щодо їх оцінки та обліку, варто відмітити І. В. Бабіча, В. О. Іваненко, О. Р Кіляр, Н. О. Козіцьку, Н. А. Осницьку [1; 2; 4; 5; 7]. Проте, залишаються актуальними і не до кінця дослідженими питання договірних відносин між замовниками і переробниками давальницької сировини та визначення собівартості робіт у підприємств- переробників.

Мета статті - обґрунтування організаційно-правових аспектів і розробка практичних рекомендацій щодо формування ефективної системи обліку операцій з переробки давальницької сировини у виконавця робіт.

Виклад основного матеріалу дослідження

Операції з давальницькою сировиною в Україні залишаються актуальними, особливо в контексті змін у законодавстві та умовах ведення бізнесу. Дослідження виявило, що під час їх виконання не завжди враховуються всі суттєві аспекти договорів з переробки давальницької сировини з метою відображення їх в обліку, що може призвести до викривлення даних про діяльність підприємства.

Механізм проведення операцій з давальницькою сировиною регулюється відповідним законодавством, а до їх складу входять різні операції та методи розрахунків, що потребують чіткого опису та фіксації в обліковій політиці підприємства-виконавця. Основним нормативними документами, що регулюють здійснення операцій з давальницькою сировиною, є Господарський кодекс України, Податковий кодекс України, Митний кодекс України, а також Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність». організаційний правовий договір давальницький

Згідно з Податковим кодексом України «давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням третій особі [8]. Податкове законодавство визначає операцію переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини з метою одержання готової продукції (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів/опера- цій) за відповідну плату (пп. 14.1.134 Податкового кодексу України). До таких операцій ПКУ відносить операції, в яких сировина замовника на певному етапі її переробки становить не менше 20% загальної вартості готової продукції.

З правової точки зору операції з давальницькою сировиною визначаються як цивільно-правові відносини між замовником і виконавцем робіт з переробки давальницької сировини. Замовником може бути суб'єкт господарювання, який через відсутність власного виробничого обладнання для переробки бажає отримати послуги з переробки сировини чи матеріалів, а виконавцем - суб'єкт господарювання, який може виконати роботи з переробки сировини чи матеріалів, оскільки він забезпечений необхідними виробничими потужностями та обладнанням, проте не має вільних коштів для придбання сировини чи матеріалів.

Замовник передає виконавцеві давальницьку сировину, призначену для виготовлення готової продукції, для її подальшої переробки. При цьому право власності на давальницьку сировину та готову продукцію, яка виробляється з неї на різних етапах переробки, завжди належать замовнику. Важливо, щоб вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки становила не менше 20% загальної вартості готової продукції, оскільки операція, де ця частка менша, не може класифікуватись як операція з давальницькою сировиною з точки зору оподаткування, що, відповідно, збільшить податкове навантаження на підприємство-виконавця.

Відносини між замовником і виконавцем фіксуються в договорах про операції з давальницькою сировиною. Зазначимо, що Цивільний кодекс України (ЦКУ) не містить окремих норм стосовно договору переробки давальницької сировини, тому умови таких договорів аналогічні умовам договору підряду на виконання робіт із матеріалу замовника (с. 840 ЦКУ) [11]. Виходячи з сутності понять «робота», що являє собою дію, спрямовану на досягнення матеріального результату (створення продукту, його обробка чи переробка), та «послуга», що є дією чи діяльністю, яка здійснюється на замовлення і споживається в момент здійснення (тобто не має матеріального результату), вважаємо, що за договором переробки давальницької сировини підрядник (підприємство-переробник) виконує саме роботи, а не надає послуги з переробки. Враховуючи особливості здійснення операцій з переробки давальницької сировини, важливо у договорі передбачити такі важливі умови щодо його предмету:

готова продукція виробляється з давальницької сировини замовника;

підрядник не набуває права власності на продукцію, а лише виробляє готову продукцію (основну і супутню), яку передає замовникові як власнику давальницької сировини;

характеристики давальницької сировини - вид, якість, кількість, одинцю виміру, загальну вартість і ціну за видами сировини;

норми витрат сировини для виготовлення готової продукції (ч. 2 ст. 840 ЦКУ);

вимоги до готової продукції - вид, найменування, кількість, одиницю виміру, якість, ціну та загальну вартість.

Окрім суттєвих умов договору, важливо досягти згоди щодо порядку:

повернення та заміни неякісної давальницької сировини та впливу їх на строк передачі готової продукції. За невиконання або неналежне виконання роботи через недоліки давальницької сировини відповідає виконавець. Винятком є ситуація, коли підрядник доведе, що недоліки не можна було виявити під час належного приймання сировини (ч. 3 с. 840 ЦКУ) [11];

утилізації відходів або набуття права власності на залишки або відходи давальницької сировини до переробника, якщо їх не повертають замовникові. Якщо відходи планується утилізувати, варто зазначити, на якій підставі, як компенсувати витрати, чи виплачувати винагороду переробнику тощо. Якщо залишки або відходи сировини переходитимуть у власність підрядника, необхідно зазначити спосіб (за плату чи безоплатно);

приймання готової продукції третіми особами - їх перелік, умови приймання, документальне оформлення;

відповідальності сторін за невиконання або неналежне виконання зобов'язань замовником або підрядником.

Враховуючи специфіку операцій з давальницькою сировиною, обов'язковим додатком до договору зі сторони виконавця має буде технологічна схема переробки давальницької сировини, оскільки технологічні особливості виготовлення продукції суттєво впливають на строки виконання робіт, їх якість та собівартість. Це дозволить визначити ступінь завершеності операції з переробки такої сировини на кожному етапі технологічного циклу і створить обґрунтовану основу для коректної оцінки відповідного напівфабрикату в фінансовому та управлінському обліку.

Слід відмітити, що у чинному законодавстві відсутні чіткі вказівки та рекомендації щодо методики облікового відображення операцій з давальницькою сировиною, також не встановлено стандартних або рекомендованих форм первинних документів для забезпечення документування їх наслідків. Отже, саме положення про облікову політику як внутрішній розпорядчий підприємства стає ключовим інструментом створення організаційно- методичного забезпечення правильного обліку операцій з давальницькою сировиною. Для врахування в практичній діяльності підприємства впливу особливостей операцій з давальницькою сировиною на організацію обліку в обліковій політиці підприємства виокремлюють порядок їх документального оформлення, оцінки, відображення в облікових регістрах та формування звітності, в тому числі управлінської, щодо таких операцій.

Слушною є думка О. Р. Кіляр, що достовірність даних обліку для характеристики операцій з давальницькою сировиною залежить від їх оцінки, а вибір методу оцінки давальницької сировини визначальною мірою залежить від обраної форми розрахунку між замовником і виконавцем [4, с. 7]. Розрахунки за переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини можуть здійснюватися в грошовій формі, частиною давальницької сировини, частиною готової продукції, виготовленої з цієї сировини, або комбіновано з використання вищезазначених форм. Оприбутковується і відпускається на виробництво давальницька сировина за сумою, вказаною в Акті приймання-передачі. Давальницьку сировину або готову продукцію, одержані як оплату робіт з переробки, слід оцінювати за справедливою вартістю. Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» [9] визначено, що оцінку майна підприємства мають проводити оцінювачі. Проте серед випадків, у яких необхідно залучати оцінювача, не передбачено оцінювання результатів переробки давальницької сировини на кожному з етапів таких робіт. Тому питання визначення справедливої вартості є предметом професійного судження і вимагає узгодження між сторонами-учасницями договору, спираючись, наприклад, на положення міжнародних стандартів фінансової звітності. Водночас, підприємству-переробнику в системі внутрішнього (управлінського) обліку доцільно зафіксувати джерела, на основі яких встановлюватиметься така оцінка, формат відповідного регістру для накопичення інформації, відповідальну особу, яка буде здійснювати моніторинг її змін та забезпечувати своєчасне оновлення аналітичних даних у системі аналітичного обліку.

Важливим елементом системи бухгалтерського обліку операцій з давальницькою сировиною є документація. Система первинних документів, облікових регістрів та внутрішніх і зовнішніх звітів визначається як одне з ключових питань у бухгалтерському обліку таких операцій.

Через відсутність в нормативній базі відповідних типових форм первинних документів, які б відображали специфіку операцій з давальницькою сировиною, підприємство має самостійно визначитися з їх переліком та форматом. Вважаємо, що для цього можна модифікувати існуючі форми первинних документів для оформлення операцій з виконання інших видів робіт. Первинні документи для обліку операцій з давальницькою сировиною можна розділити за етапами руху давальницької сировини та отриманням результатів її переробки (табл. 1).

Зазначені документи виступатимуть підставою для бухгалтерських записів в системі фінансового обліку, а також слугуватимуть основою для підготовки аналітичної управлінської звітності про стан та рух давальницької сировини. Також на підприємствах- переробниках доцільно розробити документ, в якому б фіксувались втрати від виробничого браку з розбивкою на нормативні та понаднормативні.

Наступним елементом системи обліку операцій з переробки давальницької сировини є синтетичний і аналітичний облік таких операцій. Особливістю обліку давальницької сировини і готової продукції, виготовленої з неї, є те, що вони, не будучи у власності підрядника, протягом виконання робіт з переробки знаходяться у нього на відповідальному зберіганні. Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування передбачено для цього позабалансовий рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні», субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки». На ньому давальницька сировина, прийнята на переробку, відображається за цінами, зазначеними в акті при- ймання-передачі. Однак існуючий підхід викликає певні невідповідності, оскільки на цьому рахунку, окрім давальницької сировини, яка прийнята на переробку, також обліковується сировина, передана на переробку у виробництво, виготовлена з цієї сировини готова продукція, отримана супутня продукція та відходи. Тому підприємствам, які займаються переробкою давальницької сировини, слід в Робочому плані рахунків деталізувати субрахунки та аналітичні рахунки щодо таких операцій, наприклад:

022/1 «Давальницька сировина на складі»;

022/2 «Давальницька сировина, передана у виробництво»

022/3 «Готова продукція з давальницької сировини»

022/4 «Супутня продукція з давальницької сировини»;

022/5 «Відходи від переробки давальницької сировини» [9, с. 1385].

Деталізація субрахунків суттєво залежить від організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємства-переробника та виду давальницької сировини. Аналітичний облік давальницької сировини ведуть за замовниками, видами сировини, місцями зберігання та переробки.

Таблиця 1 Документальне оформлення операцій з давальницькою сировиною у виконавця робіт

Витрати, що включаються в собівартість робіт з переробки давальницької сировини, відображаються підрядником на рахунку 23 «Виробництво» за аналогією з обліком виробництва власної готової продукції (табл. 2).

При здійсненні операцій з давальницькою сировиною важливим і недостатньо дослідженим є питання визначення собівартості робіт в частині розмежування витрат на продукцію, виготовлену з давальницької сировини, та продукцію з купленої власної сировини. Тому вважаємо за необхідне складати окремі Калькуляції, враховуючи, що собівартість реалізованої продукції та собівартість робіт з переробки давальницької сировини відображаються окремо на субрахунках до рахунку 90 «Собівартість реалізації». Такі калькуляції, а також внутрішні управлінські звіти щодо витрат з переробки дозволять приймати ефективні рішення і сформувати обґрунтовану ціну виконаних робіт і готової продукції, виготовленої з давальницької сировини.

Операції з давальницькою сировиною мають свої особливості відображення у фінансовій звітності підприємства-перероб- ника. Зокрема, у Балансі не відображаються залишки такої сировини та готової продукції з неї, оскільки вони не є власністю виконавця робіт і обліковуються на позабалансових рахунках. У Звіті про фінансові результати у складі витрат операційної діяльності будуть відображені витрати на переробку давальницької сировини, а доходи від реалізації робіт з переробки як операційні доходи. У Звіті про рух грошових коштів потоки від виконання робіт з переробки будуть відображені в складі надходжень від операційної діяльності.

Таблиця 2 Типова кореспонденція рахунків з обліку операцій з давальницькою сировиною у підприємства-переробника

Висновки

Здійснення робіт з переробки давальницької сировини дає змогу підпри- ємствам-переробникам використовувати незадіяні виробничі потужності, забезпечувати працівників роботою та створювати джерела покриття постійних загальновиробничих витрат. Складність операцій з давальницькою сировиною зумовлена порядком набуття права власності на передану сировину та вироблену з неї продукцію. На систему бухгалтерського обліку на переробному підприємстві суттєво впливають умови, визначені в договорі підряду на переробку давальницької сировини або використання давальницьких матеріалів у процесі виконання робіт.

Для достовірного відображення в бухгалтерському обліку операцій із давальницькою сировиною необхідним є належне документальне оформлення процесів надходження давальницької сировини, її зберігання, відпуску у виробництво та оприбуткування результатів її переробки.

Враховуючи специфічність виробництва продукції з давальницької сировини, фінансовий та управлінський облік таких операцій потребує більшої аналітичності для уникнення можливих помилок та зловживань. Подальші дослідження щодо обліку операцій з давальницькою сировиною варто зосередити саме на управлінському обліку витрат і калькулюванні собівартості робіт, особливо в частині розмежування витрат, які формують собівартість продукції, виготовленої з давальницької та купованої сировини.

Список використаних джерел

1. Бабіч І. В. Договір переробки давальницької сировини: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук: спец.12.00.03. Київ, 2006. 26 с.

1. Іваненко В. О. Особливості бухгалтерського обліку робіт з переробки давальницької сировини. Серія: Облік і фінанси. 2012. Вип. 9(1).

2. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджена: Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999. Дата оновлення 05.012024.

3. Кіляр О. Р Облік і аналіз операцій з давальницькою сировиною: автореф. дис. канд. екон. наук з 08.00.09. Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Київ. 2008. 20 с.

4. Козіцька Н. О. Облік і контроль операцій з давальницькою сировиною (на прикладі олійно-жирових підприємств): автореф. дис. канд. екон. наук з 08.00.09. Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Київ. 2011. 21 с.

5. Кудлаєва Н. В., Погрібна С. П. Особливості облікового відображення операцій з давальницькою сировиною на борошномельних підприємствах. Молодий вчений. 2018. № 6 (58). С. 411-415.

6. Осницька Н. А. Бухгалтерський облік і контроль операцій з давальницькою сировиною: автореф. дис. канд. екон. наук з 08.00.09. Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Житомир. 2012. 21 с.

7. Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 р. № 2755-VI. Дата оновлення 29.012024.

8. Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні: Закон України від 12 липня 2001 р. № 2658-III. Дата оновлення 22.05.2023.

9. Урусова З. П., Патенко І. В. Особливості обліку операцій з давальницькою сировиною на промислових підприємствах. Економіка та суспільство. 2018. № 19. С. 1382-1387.

10. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV. Дата оновлення 30.012024.

References

1. Babich I. V. (2006) Dohovir pererobky davalnytskoi syrovyny [Contract for the processing of tolling raw materials]: avtoref. dys. na zdobuttia nauk. stupenia kand. yuryd. nauk: spets.12.00.03. Kyiv. 26 p. (in Ukrainian)

2. Ivanenko V. O. (2012) Osoblyvosti bukhhalterskoho obliku robit z pererobky davalnytskoi syrovyny [Features of accounting work on the processing of tolling raw materials]. Seriia: Oblik i finansy- Series: Accounting and Finance, vol. 9(1).

3. Instruktsiia pro zastosuvannia Planu rakhunkiv bukhhalterskoho obliku aktyviv, kapitalu, zoboviazan i hosp- odarskykh operatsii pidpryiemstv i orhanizatsii №291 vid 30 lyst. 1999 r. [Instructions on the application of the Plan of accounts for the accounting of assets, capital, liabilities and economic operations of enterprises and organizations No. 291 dated November 30. 1999]. Ministry of Finance of Ukraine.

4. Kiliar O. R. (2008) Oblik i analiz operatsii z davalnytskoiu syrovynoiu [Accounting and analysis of operations with tolling raw materials]: avtoref. dys. kand. ekon. тauk: 08.00.09. Kyiv. 20 p. (in Ukrainian)

5. Kozitska N. O. (2011). Oblik i kontrol operatsii z davalnytskoiu syrovynoiu (na prykladi oliino-zhyrovykh pidpryiemstv) [Accounting and control of operations with tolling raw materials (for example, oil and fat enterprises)]: avtoref. dys. kand. ekon. тauk: 08.00.09. Kyiv. 21 p. (in Ukrainian)

6. Kudlaieva N. V., Pohribna S. P (2018). Osoblyvosti oblikovoho vidobrazhennia operatsii z daval- nytskoiu syrovynoiu na boroshnomelnykh pidpryiemstvakh [Features of accounting display of operations with tolling raw materials at flour mills]. Molodyi vchenyi - Young scientist, vol.6 (58). pp. 411-415.

7. Osnytska N. A. (2012) Bukhhalterskyi oblik i kontrol operatsii z davalnytskoiu syrovynoiu [Accounting and control of operations with tolling raw materials]: avtoref. dys. kand. ekon. тauk: 08.00.09. Zhytomyr. 21 p. (in Ukrainian)

8. Podatkovyi kodeks Ukrainy vid 02 hrudnia 2010 r. №2755-VI [Tax Code of Ukraine]. Verkhovna Rada Ukrainy.

9. Pro otsinku maina, mainovykh prav ta profesiinu otsinochnu diialnist v Ukraini: Zakon Ukrainy vid 12 lypnia 2001 r. № 2658-III [On valuation of property, property rights and professional valuation activities in Ukraine: Law of Ukraine of July 12, 2001 № 2658-III].

10. Urusova Z. P., Patenko I. V. (2018) Osoblyvosti obliku operatsii z davalnytskoiu syrovynoiu na promyslovykh pidpryiemstvakh [Features of accounting for operations with tolling raw materials at industrial enterprises]. Ekono- mika ta suspilstvo - Economy and society, vol. 19.

11. Tsyvilnyi kodeks Ukrainy vid 16.01.2003 № 435-IV [Civil Code of Ukraine No. 435-IV dated 16.01.2003]. Verkhovna Rada Ukrainy.

Размещено на Allbest.ru