Звіт про управління окремого бізнес суб’єкта: порядок формування, подання та особливості аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сумський національний аграрний університет

Звіт про управління окремого бізнес суб'єкта: порядок формування, подання та особливості аудиту

Назаренко Олександр Володимирович

Доктор економічних наук, професор



Анотація

звіт управлення аудит звітність

Звітність виступає завершальним етапом облікового процесу, який має за мету задоволення інформаційних потреб всіх груп користувачів. Звіт про управління призначений для надання вичерпних відомостей щодо діяльності окремого бізнес суб'єкта, включаючи фінансову та нефінансову інформацію. Розглянуто порядок формування та особливості подання даної форми звітності. Визначено роль аудитора, аналітичних аудиторських процедур при проведенні аудиту фінансової звітності, інших супутніх звітних форм (в. т. ч. Звіту про управління) та підготовці звіту незалежного аудитора. Ключові слова: аудиторські процедури, бізнес суб'єкт, звіт про управління, нефінансова інформація, стейхолдери, фінансова звітність.



Вступ

За сучасних фінансово-економічних умов, що склались, імплементації вимог Директиви 2013/34/ЄС щодо класифікації підприємств (здійснення поділу їх на мікро-, малі, середні та великі), зростання вимог до соціальних та екологічних компонент, поширення концепції сталого розвитку функціонування бізнесу, впровадження нових форм звітності, поняття «підприємство, що становить суспільний інтерес», розширення сфери діяльності обов'язкового аудиту, наявність суттєвих коректив чинної законодавчо-нормативної бази, беззаперечної актуальності набуває представлення у звітності господарюючих суб'єктів не тільки фінансової інформації, а й нефінансової.

Метою формування показників Звіту про управління виступає потреба доповнення річної фінансової звітності необхідною інформацією, яка допоможе наявному колу стейкхолдерів отримати достовірне уявлення щодо результатів діяльності суб'єкта господарювання, перспективи його подальшого розвитку, зокрема, про існуючі основні ризики й невизначеності діяльності та дії керівництва згідно заявлених стратегічних планів розвитку окремого підприємства. Відповідна інформація може бути відображена низкою фінансових і нефінансових показників. Поєднання фінансової та нефінансової інформації характерне для так званої інтегрованої звітності, яка на сьогодні з'явилася у світовій практиці.

Для побудови якісного інформаційного супроводження діяльності окремого бізнес суб'єкта, виникає потреба у появі нових та вдосконаленні вже існуючих форм звітності, зокрема Звіту про управління. Процес формування показників даної звітної форми перебуває в колі інтересів значної кількості науковців. Порядку формування її показників, окремим аспектам подання та проведення аудиту присвятили свої праці К. Безверхий, Т. Бондар, К. Гнедіна, С. Голов, О. Євсєєва, С. Згурська, С. Зубілевич, П. Куцик, А. Озеран, В. Пантелєєв, О. Петрик, Н. Проскуріна, С. Рогозний, С. Свірко, М. Соловйова, О. Тивончук та інші. Незважаючи на наявність ціннісних напрацювань та вагомість результатів здійснених ними досліджень, питання щодо особливостей формування, представлення, подання звітних показників, аудиторського супроводження Звіту про управління, є досить дискусійними, що і обумовлює беззаперечну актуальність даної наукової праці.



Виклад основного матеріалу

Звітність завершальний етап облікового процесу, який має за мету задоволення інформаційних потреб всіх користувачів. Головне джерело інформації про реальні результати діяльності підприємства - оприлюднена фінансова звітність, що містить систематизовані за чинним законодавством показники за звітний період. Зміст звітності повинен бути зрозумілим не лише для фахівців у галузі обліку та економіки, а й для зовнішніх і внутрішніх користувачів. Це означає, що звітність повинна відповідати різним рівням досвіду в оцінці економічних та фінансових показників. Однак, деякі користувачі можуть мати специфічні інформаційні потреби, які не враховані у загальній звітності. Тому виникає потреба в доступі до Звіту про управління, який надається окремими категоріями суб'єктів господарювання згідно з чинним законодавством. Цей звіт, хоч і подається разом із фінансовою звітністю, але не є її складовою частиною. Він доповнює фінансову звітність аналізом, який частково базується на фінансових даних, та містить додаткову інформацію, не включену до фінансової звітності. Звіт про управління має гнучку форму та є формою нефінансової звітності, що відповідає різним інформаційним потребам користувачів [4].

Світова практика підготовки та оприлюднення підприємствами інформаційно розширених річних звітів, у яких фінансові показники доповнюються додатковими інформаційними компонентами описового характеру, має майже півстолітню історію. Зростаючі вимоги щодо підзвітності сучасного бізнесу, транспарентності корпоративного управління тощо, виступили передумовою появи документу, підготовленого, у переважній більшості випадків, радою директорів, де деталізується додаткова фінансова інформація, що не регулюється діючими стандартами обліку та звітності, але являється необхідною для побудови об'єктивного відображення фінансового стану та отриманих результатів діяльності господарюючого суб'єкта, а також нефінансова інформація, яка пов'язана з корпоративною соціальною відповідальністю та корпоративним управлінням [18].

Подібний звіт став обов'язковою, невід'ємною компонентою річної звітності підприємств у значній кількості країн світу і може називатись дещо по різному [20]:

> звіт керівництва (Management Report) або коментар керівництва (Management Commentary);

> у США та Канаді підприємства зобов'язані складати звіт під назвою «Обговорення та аналіз керівництва» (Management Discussionand Analysis (MD&A));

> у Великобританії - «Стратегічний звіт» (Strategic Report) та «Звіт директорів» (Director's Report);

> у Австралії - звіт «Оцінка діяльності та фінансовий огляд» (Operating and Financial Review).

Починаючи з 2018 року українські компанії формують та подають Звіт про управління. Дана процедура реалізується у відповідності до пункту 7 статті 11 «Загальні вимоги до фінансової звітності» Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», яким передбачено складання Звіту про управління. Відповідний Звіт про управління подається разом з фінансовою звітністю та консолідованою фінансовою звітністю в порядку та строки, встановлені законом [14]. Діючі законодавчі норми визначають, що від подання даного звітного документу звільняються мікропідприємства та малі підприємства. Середні підприємства отримали право не здійснювати відображення у Звіті про управління нефінансової інформації.

З першого січня 2018 року застосовується нова класифікація підприємств з поділом на мікро -, малі, середні та великі, яка передбачена у відповідності до ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідну класифікацію представлено у таблиці 1.



Таблиця 1

Визначення категорії підприємств (мікро-, малі, середні та великі) згідно норм Закону України № 996

Категорія підприємства	Критерії оцінки за рік, що передує звітному
	Балансова вартість активів, євро*	Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), євро*	Середня кількість працівників, осіб
Мікропідприємства	До 350 тис.	До 700 тис.	До 10
Малі	До 4 млн	До 8 млн	До 50
Середні	До 20 млн	До 40 млн	До 250
Великі	Понад 20 млн	Понад 40 млн	Понад 250
*Застосовується офіційний курс гривні до іноземної валюти (середній за період), розрахований на підставі курсів НБУ, які встановлювалися для євро протягом відповідного року.

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [14]

Для потрапляння до відповідної категорії груп підприємств, показники діяльності господарюючого суб'єкта, на дату складання річної фінансової звітності, мають відповідати щонайменше двом із трьох критеріїв представлених у таблиці 1.

Новоутворені господарюючі суб'єкти під час визначення відповідності представленим критеріям застосовують показники, що були отримані на дату складання форм річної фінансової звітності.

За умов, коли бізнес суб'єкт однієї з представлених категорій за показниками форм річної фінансової звітності впродовж двох років поспіль не відповідає критеріям, що наведені, він відноситься до належної категорії підприємств.Для визначення відповідності представленим критеріям, визначеним у євро, застосовується офіційний курс гривні до іноземних валют (середній за період), якій був розрахований на підставі офіційно затверджених валютних курсів Національного банку України, що визначалися для євро впродовж відповідного року [14].

Організаційна концепція формування Звіту про управління представлена у «Методичних рекомендаціях зі складання звіту про управління», затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 07.12.2018 № 982 [15], відповідно до яких, Звіт про управління як окрема звітна форма повинен міститидостовірну фінансову та нефінансову інформацію про діяльність господарюючого суб'єкта, його стан та перспективи подальшого розвитку та розкривати основні наявні ризики і невизначеності його діяльності.

Аналіз діяльності, поточного стану та розвитку бізнес суб'єкта здійснюється з урахуванням розміру та виду діяльності, що ним провадиться, і містить як основні фінансові, так і нефінансові (у разі потреби) показники щодо певного виду здійснюваних ним операцій, включаючи інформацію екологічного та соціального характеру, з акцентом уваги на відповідні показники річної фінансової звітності та трактування щодо сум за відповідними показниками (якщо це необхідно).

Рекомендується застосування Методичних рекомендацій№ 982 господарюючим суб'єктам, які згідно чинного законодавства складають Звіт про управління (за виключенням банків, бюджетних установ, малих підприємств та мікропідприємств). При цьому терміни, які застосовуються у цих Методичних рекомендаціях, мають значення, визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) та міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).

Досліджуючи можливості втілення у практичну діяльність окремого господарюючого суб'єкта альтернативни хдумок щодо складання Звіту про управління та з метою систематизації та співставності фінансової та нефінансової інформації, у відповідності до діючої законодавчо-нормативної бази (як підприємствам так і банківським установам), дану звітну форму рекомендується формувати за напрямами, які знайшли відображення у таблицях 2, 3.



Таблиця 2

Рекомендуємий перелік та зміст розділів Звіту про управління у відповідності до Методичних рекомендацій, затверджених Наказом Міністерства фінансів України № 982 від 07.12.2018

Напрям	Інформація, яку необхідно розкрити
Організаційна структура та опис діяльності підприємства	Інформація про організаційну структуру підприємства, його стратегію та цілі, сферу його діяльності за географічним розташуванням та галузевим спрямуванням, а також інформацію про продукцію та послуги, що виробляються/надаються підприємством, ринкову частку підприємства в різних сегментах, у яких воно здійснює свою діяльність (за наявності такої інформації) тощо.
Результатидіяльності	Аналіз результатів діяльності підприємства, включаючи пояснення щодо динаміки розвитку впродовж звітного періоду. Зазначену інформацію рекомендується відображати з урахуванням зростання/зменшення ціни, збільшення/зменшення обсягу реалізованих товарів і послуг, впровадження нової продукції (послуг) або припинення виробництва окремої продукції (послуг), будь-яких суттєвих факторів, що вплинули на зміни у загальному товарообороті та отриманні прибутку.
Ліквідністьтазобов'язання	Інформація про основні джерела забезпечення ліквідності (активи, які забезпечують своєчасне виконання зобов'язань), наявні зобов'язання, їх види та строки їх погашення, умовні зобов'язання, їх види та оцінка їх можливого впливу на ліквідність. Також рекомендується наводити фактори, які здійснюють вплив або в подальшому можуть вплинути на ліквідність.
Екологічніаспекти	Інформація щодо впливу діяльності підприємства на навколишнє середовище, залежно від галузі, в якій функціонує бізнес суб'єкт та від заходів з охорони довкілля і зменшення впливу його діяльності на навколишнє середовище. За цим напрямом рекомендується розкривати показники, що характеризують: раціональне використання води; управління відходами; викиди парникових газів; споживання енергії тощо.
Соціальніаспектитакадроваполітика	Інформація про: загальну кількість працівників та частку жінок на керівних посадах; заохочення (мотивацію) працівників; охорону праці та безпеку; навчання та освіту персоналу; рівні можливості працевлаштування; повагу прав людини; заходи з боротьби з корупцією та хабарництвом тощо.
Ризики	Інформація про політику підприємства щодо управління операційними та фінансовими ризиками (кредитний ризик, ринковий ризик, ризик ліквідності) з описом їхнього впливу на діяльність бізнес суб'єкта, а також підходів або інструментів, які використовуються підприємством для зменшення впливу таких ризиків на його діяльність тощо.
Дослідженнятаінновації	Інформація про дослідження, інноваційну діяльність та розробки, які проводяться господарюючим суб'єктом, обсяг витрат на відповідні заходи та їх вплив на діяльність підприємства.
Фінансовіінвестиції	Інформація про фінансові інвестиції підприємства у цінні папери інших господарюючих суб'єктів, фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства тощо.
Перспективирозвитку	Інформація про перспективи подальшого розвитку підприємства з урахуванням ризиків та викликів при здійсненні діяльності.
Корпоративнеуправління	Інформація щодо: органів управління, їх склад та повноваження, стратегії корпоративного управління; скликання та проведення загальних зборів акціонерів; структури акціонерів та їх частки в акціонерному капіталі; власників цінних паперів з особливими правами контролю та опис цих прав; діяльності підприємства стосовно операцій з власними акціями; основних характеристик системи внутрішнього контролю; дивідендної політики; перспектив розвитку та удосконалення корпоративного управління; політики підприємства стосовно адміністративних, управлінських та наглядових органів (вимоги до віку, статі, освіти, професійного досвіду, управлінського персоналу, цілі політики її реалізація та результати у звітному періоді тощо). Якщо підприємство керується кодексом корпоративного управління або добровільно застосовує кодекс корпоративного управління, у звіті про управління рекомендується зазначати джерело, в якому можна знайти текст відповідних документів у вільному доступі.

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [15]



Таблиця 3

Рекомендуємий перелік та зміст розділів Звіту про управління у відповідності до Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої Постановою правління НБУ № 373 від 24.10.2011

Напрям	Інформація, яку необхідно розкрити
Характербізнесу	Опис зовнішнього середовища, в якому здійснює діяльність банк, інформація щодо керівників та посадових осіб, наявність структурних підрозділів, інформація про придбання акцій, короткий опис діючої бізнес-моделі, основні продукти та послуги, отримані винагороди за звітний період.
Цілікерівництвата стратегії досягненняцихцілей	Інформація щодо пріоритетів дій для досягнення результатів, критерії вимірювання успіху та оцінювання досягнень, суттєві зміни в цілях та досягненнях за звітний період, висвітлення діяльності у сфері досліджень і розроблень.
Ресурси, ризикита відносини:	Ключові фінансові та нефінансові ресурси, їх використання для досягнення цілей (фінансові механізми, структура капіталу, ліквідність, грошові потоки, а також людські ресурси, інтелектуальний капітал, технологічні ресурси); систему управління ризиками, стратегію та політику управління ризиками, суттєві види ризиків, їх зміни та плани їх пом'якшення. Опис суттєвих видів ризиків має охоплювати як негативні наслідки так і потенційні можливості; відносини з акціонерами та пов'язаними особами, вплив цих відносин на результат діяльності та здійснення управління ними.
Результатидіяльностіта перспективиподальшогорозвитку	Фінансові та нефінансові показники, що дають можливість зрозуміти основні тенденції та чинники, що впливають на бізнес, результати діяльності банку, їх зв'язок із цілями керівництва та стратегіями для досягнення цих цілей, аналіз значних змін у фінансовому стані, ліквідності та результатах діяльності, причини змін показників протягом звітного періоду, намір реалізації стратегії банку в довгостроковій перспективі.
Ключовіпоказникидіяльності	Показники ефективності, які використовує керівництво для оцінки результатів діяльності банку відповідно до визначених цілей, аналіз значних змін у фінансовому стані, ліквідності та результатах діяльності порівняно із цільовими показниками, їх зміни протягом звітного періоду.

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [7]

Банк представляє та подає Звіт про управління разом із формами річної фінансової звітності. Банк, що формує консолідовану фінансову звітність, може подавати та здійснювати процедуру оприлюднення тільки Консолідованого звіту про управління.

Великим та середнім компаніям необхідно складати та подавати Звіт про управління. Цілі, які можна досягти з його допомогою знайшли відображення на рисунку 1.

Рис. 1 Цілі, досягненню яких сприяє запровадження Звіту про управління

Джерело: узагальнено автором

Глобалізаційні процеси, присутні на сьогодні у світі, сприяють швидкому розвитку, трансформації інформаційного супроводження ведення бізнесу за сучасних умов. Потреби в інформації державних органів, окремих бізнес структур, інвесторів та інших стейкхолдерів не можуть бути задоволені показниками, які вибудовані на підставі даних тільки фінансової звітності. При цьому, самі суб'єкти господарювання, прагнуть довести власну незамінність, зміцнити вже сформовану репутацію, підвищити інвестиційну привабливість та інформувати користувачів інформації про власні переваги та можливі шляхи усунення проблемних питань (у разі потреби) [9].

Кожна звітна форма повинна мати організаційно-фінансово-інформаційне обґрунтування при її складанні та поданні. Якщо акцентувати увагу на окремо визначеному господарюючому суб'єкті, ми вважаємо, що для досягнення найбільш ефективних результатів його діяльності, при організації процесу формування Звіту про управління необхідно сконцентруватись на вирішенні питань, які відображено на рисунку 2.

Рис. 2 Питання, які потребують особливої концентрації при формуванні Звіту про управління Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [21]

Чинним законодавством передбачено лише загальні мінімальні вимоги до змісту та формату звіту, відповідно, бізнес суб'єкт може сам моделювати форму звіту. Вимоги до інформації представленої у звіті це: достовірність, об'єктивність та повнота.

Національним банком України ухвалено перелік обов'язкової до розкриття інформації для банків. У Звіті про управління вони мають описати, наприклад, характер бізнесу, цілі керівництва та стратегії їх досягнення, інтелектуальний капітал і технічні ресурси, KPI, відносини з акціонерами та інше. Даний список досить великий, але й його не слід вважати вичерпним.

Міністерство фінансів України затвердило методичні рекомендації [15], у яких зазначено, що у звіті потрібно розкривати таку інформацію: організаційна структура та опис діяльності компанії, результати діяльності, ліквідність і зобов'язання, довкілля, кадрова політика, ризики, дослідження та інновації, фінансові інвестиції, перспективи розвитку, корпоративне управління (більш детальна характеристика даних компонент представлена у таблиці 2).

Компанія, на власний розсуд, може додати, крім передбаченої чинним законодавством інформації (як фінансової так і нефінансової її складових) ту, яку хоче донести до власних клієнтів, споживачів та партнерів тощо.

За певних обставин, деякі звіти про управління можуть виглядати сухо, нудно і мляво. Проте, за фактом, Звіт про управління представляє собою міні-річний звіт, та функції він виконує аналогічні. Відповідно, взірцевими прикладами можуть виступити річні звіти великих компаній: Vodafone, BMW, Нафтогаз, ПУМБ та інших. В межах їх діяльності, даний звіт виступає інструментом комунікації з клієнтами, партнерами та акціонерами. Дані звіти можуть бути прикладом та основою для візуалізації процедур щодо зміцнення та зростання бренду.

Можна представити дані в зручному для користувача форматі: додати інфографіку, ілюстрації, графіки, фото і відео та інше. Доречно описати всю потрібну інформацію простою мовою, щоб результати функціонування компанії були зрозумілими не тільки для фахових працівників, а й для простих користувачів. Слід зазначити, що Звіт про управління може виконувати відразу кілька функцій, окрім передбачених у нормах чинного законодавства. Окремі з них представлено на рисунку 3.

Рис. 3 Окремі функції Звіту про управління поза визначеними нормами чинного законодавства

Джерело: узагальнено автором

Вагомість кожної звітної форми підтверджує продумана структура, на якій акцентують увагу читачі. Чудова структура - та, яка враховує інтерес стейкхолдерів (у розрізі інтересів цільової аудиторії) і веде їх від одного важливого питання до іншого. Для окремо визначеної цільової аудиторії дана структура може бути різною.

Зосередження уваги доречно робити на тих питаннях, які хвилюють аудиторію. Отже, метою подібних звітів являється формування чіткого інформаційного супроводження питань, відповіді на які читачам важко знайти в інших документах.

За умов, коли звіт буде включати не просто набір даних, а зосередиться на тих аспектах, які актуальні на даний момент, його вихід стане подією, на яку будуть з нетерпінням чекати. Чудовим прикладом виступають річні звіти НАК «Нафтогаз України»: у звіті за 2014 був розділ про корупцію в газовій промисловості, у 2015 окремо пояснювалися субсидії, у 2016 - як газ з родовища потрапляє в твій будинок, у 2017 - про перемогу в Стокгольмському арбітражі, а у 2021 - країна у війні гуманітарні аспекти війни: ризик довгострокових наслідків для України тощо.

Дизайн Звіту про управління візуалізує обличчя компанії. Річний звіт - це її відображення з урахуванням особливих рис. Круті звіти містять унікальні фотографії та ілюстрації, дизайнерські рішення: шрифти, стиль і референси підкреслюють особливості компанії, її продукту та співробітників. Колір також виступає інструментом для навігації по розділах.

Сучасні фахівці рекомендують, через інформаційне наповнення звіту, освічувати клієнтів, збільшувати впізнавання бренду, налагодити комунікацію зі споживачами, донести власні цінності. Показники діяльності окремої компанії найчастіше не цікаві широкому колу користувачів звітної інформації (за винятком аналітиків). Але саме вони виступають найкращим способом переконати в тому, що дана компанія надійна. Розкрити потенціал фінансових показників або наявних успішних кейсів допомагає контент, який розкриває їхню суть у зрозумілій для користувача формі.

Контентом, який здатен розкрити окремий бренд з нового боку, може виступити все що завгодно: фінансова звітність, історії співробітників, кейси, особливості виробничого процесу, плани на майбутнє, стратегія розвитку. Навіть ризики, які, згідно діючого законодавства, необхідно показати у Звіті про управління, можна піднести так, щоб довести та обґрунтувати надійність компанії: наприклад, надати пояснення, чому компанія здатна успішно їм протистояти у майбутньому. Окрім цього, освітній контент притягує потенційних клієнтів та трансформує їх на існуючих, він має довготривалий ефект, тому що його можна публікувати в блозі, шеріти в соцмережах, писати на його підставі статті або застосовувати в інший спосіб, щоб збільшити власну присутність в інформаційному полі на довгий термін. Візуалізація являється найкращим способом пояснити складні поняття (одна інфографіка замінює 1000 слів). Наприклад, отримані фінансові показники, діюча бізнес-модель, ланцюжок доданої вартості, презентація компанії зсередини.При цьому не обов'язково перетворювати весь Звіт про управління в серію інфографік, але одна-дві, що розставлять акценти, допоможуть компанії налагодити комунікацію зі споживачами і сприятимуть їх зацікавленості саме у бренді даної компанії, тому що інфографіка запам'ятається надовго [5].

Приклади фінансового та нефінансового інформаційного наповнення (в умовах діяльності окремого господарюючого суб'єкта, перелік може бути ширшим), що має знайти відображення у Звіті про управління відображено у таблиці 4.

Таблиця 4

Звіт про управління: приклади фінансового та нефінансового інформаційного наповнення

Фінансова інформація	Нефінансова інформація
Використані підприємством фінансові інструменти	Інформація про діяльність підприємства у сфері досліджень та розробок
Інформація про придбання акцій	Місія та довгострокові цілі підприємства
Оцінка цінового ризику	Інформація екологічного характеру
Оцінка ризику ліквідності	Інформація соціального характеру
Оцінка кредитного ризику	Існуючі стратегії підприємства
Оцінка ризиків грошових потоків	Підтримка концепції сталого розвитку
Оцінка інших ризиків, з якими компанія зіткнулася і до яких у неї є схильність.	Наявність систем керування якістю (наприклад, ISO), існуючі ліцензії, тощо.

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [6]

Існують додаткові вимоги до звіту з управління великих підприємств, середня кількість працівників яких на дату складання форм річної фінансової звітності перевищує критерій щодо 500 працівників. Дані суб'єкти господарювання включають у Звіт про управління нефінансові показники діяльності, що містять інформацію щодо впливу їх діяльності, зокрема на навколишнє середовище, довкілля, соціальні питання, у тому числі питання соціального захисту працівників підприємства, поваги прав людини, боротьби з корупцією та хабарництвом, а саме:

> стислий опис моделі діяльності підприємства;

> опис політики, яку провадить підприємство, щодо зазначених питань;

> результат такої політики;

> основні ризики, пов'язані із зазначеними питаннями, що стосуються діяльності підприємства, у тому числі (якщо доречно) ділові відносини, продукція або послуги, які можуть спричинити негативні наслідки у цих сферах, та яким чином господарюючий суб'єкт здійснює управління цими ризиками;

> основні нефінансові показники, що характеризують діяльність підприємства.

За умов, коли підприємство не провадить політики щодо зазначених питань, то нефінансова інформація повинна містити щодо цього чітке і аргументоване пояснення [6].

Звіт про управління може виступити саме тим інструментом, який буде рухати окремий бізнес суб'єкт на крок попереду власних конкурентів. При правильному підборі інформаційного наповнення та його візуалізації, дана звітна форма здатна надати бізнесу інструмент для того, щоб стати більш прозорим, зміцнити лояльність існуючих клієнтів та привернути увагу потенційних, усталити впевненість партнерів у надійності компанії та сприяти зростанню довіри суспільства.

Як визначено ч. 7 ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV [14], Звіт про управління суб'єкти господарювання надають разом із фінансовою звітністю або консолідованою фінансовою звітністю. Дану звітну форму слід подавати у ті самі строки, що й фінансову звітність (гранична дата у 2024 році - 29 лютого). Бізнес суб'єкти, які мають дочірні компанії, надають Звіт про управління до 30 квітня, об'єднання підприємств -- не пізніше ніж 15 квітня, банки до 30 квітня 2024 року.

Звіт про управління оприлюднюють разом із фінансовою звітністю та аудиторським звітом на вебсайті (вебсторінці) господарюючого суб'єкта у відповідності до п. 2 Порядку № 419 [12]. Підприємства, які становлять суспільний інтерес (крім великих підприємств, які не емітують цінні папери) подають Звіт про управління до 30 квітня, а великі підприємства, які не є емітентами цінних паперів, а також середні підприємствами - до 1 червня.

Звіт про управління не відносять до фінансової звітності. Слід визнати, що саме нефінансова його компонента займає досить значну частку. Якщо провести порівняльний аналіз Звіту про управління з традиційною фінансовою звітністю, то можна ідентифікувати такі його особливості: не має стандартизованої форми, містить нефінансову інформацію, включає аналіз даних, коментарі, висновки, інфографіку для сприяння візуалізації даних, узагальнює представлення не лише ретроспективної інформації, ай перспективних планів компанії, можливі ризики тощо. Порівняльну оцінку Звіту про управління та форм фінансової звітності представлено у таблиці 5.

Таблиця 5

Порівняльна оцінка Звіту про управління та форм фінансової звітності

Характеризуема компонента	Звіт про управління	Форми фінансової звітності
Представлення фінансових характеристик проваджуваної діяльності	Представлені фактичні значення
Публікація на офіційних інтернет ресурсах бізнес суб'єкта	Передбачена процедура публікації
Стандартизація формату представлення	Відсутня	Передбачена
Індивідуальність підходу при заповненні	Передбачена	Не передбачена
Наявність нефінансової інформації	Наявна	Відсутня
Сприяння зростанню соціальної відповідальності бізнес суб'єкта	Наявне	Відсутнє
Наявність екологічної компоненти діяльності бізнес суб'єкта	Наявна	Відсутня
Аналіз представлених даних, висновки	Передбачено	Не передбачено
Форма представлення даних	Числова, описова, візуальна	Числова
Часовий період даних, що відображаються	Минуле, теперішнє, майбутнє	Минуле, теперішнє
Необхідність обов'язкового подання	Для середніх та великих підприємств	Для всіх господарюючих суб'єктів
Наявність адміністративної відповідальності за порушення процедури подання	Не передбачено	Передбачено
Факт окремого подання	Подається разом із фінансовою звітністю бізнес суб'єкта	Можливий
Подання до державних органів	НКЦПФР, НБУ (для банків)	ДПСУ, ДССУ, НБУ (для банків) та інші
Джерело: узагальнено автором на підставі джерел	[1, 3]

У сучасній міжнародній практиці звітування з'явився такий порівняно новий вид звітності як інтегрована звітність, а в Україні новою формою звітності являється Звіт про управління. Звіт про управління за своїм змістом також належить до Integrated statement (інтегрованої звітності), адже передбачає відображення не лише фінансової, а й нефінансової інформації [1].

За умов, коли у воєнний період звітність не була оприлюднена в передбачені для цього терміни, господарюючий суб'єкт без негативних для себе наслідків зможе зробити це впродовж трьох місяців після припинення (чи скасування) воєнного стану. Так, у відповідності до пп. 4¹ та 4² п. 1 Закону № 2115-IX [16]: «у період дії воєнного стану або стану війни, а також протягом трьох місяців після його припинення чи скасування особи, відповідальні за своєчасне і у повному обсязі подання та оприлюднення фінансової звітності, звільняються від відповідальності за порушення строків оприлюднення річної фінансової звітності та річної консолідованої фінансової звітності разом з відповідними аудиторськими звітами, звітом про управління, консолідованим звітом про управління, звітом про платежі на користь держави та консолідованим звітом про платежі на користь держави, складення та оприлюднення яких передбачено законодавством. Юридичні особи, які відповідно до законодавства зобов'язані оприлюднити річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з відповідними звітами, оприлюднюють таку звітність у повному обсязі згідно із законодавством протягом трьох місяців після припинення чи скасування воєнного стану або стану війни за весь період неоприлюднення» [2].

Обов'язковий аудит фінансової звітності - аудит фінансової звітності (консолідованої фінансової звітності) господарюючих суб'єктів (їхніх груп), утворень без статусу юридичної особи, які відповідно до чинного законодавства зобов'язані оприлюднити або надати таку фінансову звітність (консолідовану фінансову звітність) відповідним користувачам разом з аудиторським звітом, а також комбінованої (субконсолідованої) фінансової звітності банківських груп і небанківських фінансових груп, інших утворень, які відповідно до законодавства зобов'язані надати таку звітність разом зі звітом суб'єкта аудиторської діяльності, що проводиться суб'єктами аудиторської діяльності на підставах і в порядку, передбачених Законом № 2258-VIII [13].

У відповідності до ч. 3 ст. 7 Закону № 2258-VIII [13] замовник має право вільно вибрати суб'єкта аудиторської діяльності, дотримуючись вимог даного закону та інших чинних нормативно-правових актів. При цьому, слід врахувати, що обов'язковий аудит фінансової звітності мають право проводити не всі аудитори.

Визначено, що суб'єкти аудиторської діяльності можуть надавати аудиторські послуги лише після включення їх до Реєстру аудиторів і суб'єктів аудиторської діяльності (ч. 1 ст. 20 Закону № 2258-VIII [13]). Розділи даного реєстру відображено на рисунку 4.



Рис. 4 Розділи реєстру аудиторів і суб'єктів аудиторської діяльності

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [13]

Обов'язковий аудит фінансово-господарської діяльності великих та середніх підприємств (суб'єкти господарювання, що мають складати та подавати Звіт про управління), у випадках передбачених чинним законодавством, можуть проводити суб'єкти з 3-ї та 4-ї групи. Їх перелік розміщений на офіційному сайті Аудиторської палати України.

При реалізації аудиторської діяльності в Україні використовуються Міжнародні стандарти аудиту, оприлюднені державною мовою на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, який забезпечує їх актуалізацію. При цьому, даний орган має право визначати дату, з якої застосовуватимуться міжнародні стандарти аудиту [13].

Питання застосування аналітичних процедур, як процедур по суті, відповідальності аудитора наприкінці аудиту фінансової звітності (та інших супутніх звітних форм) чітко регламентовані Міжнародним стандартом аудиту 520 «Аналітичні процедури».У відповідності до цього стандарту аналітичні процедури інтерпретуються як оцінки фінансової інформації, зроблені на основі аналізу очікуваних взаємозв'язків між фінансовими та нефінансовими даними, що охоплюють необхідне вивчення ідентифікованих відхилень або взаємозв'язків, які не узгоджуються з іншою доречною інформацією чи значно відрізняються від очікуваних величин [8].

В МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища» інтерпретується використання аналітичних процедур як процедур оцінки ризиків.

Аналітичні процедури можуть ідентифікувати ті аспекти функціонування бізнес суб'єкта, про які аудитор не знав, і можуть допомогти при здійсненні оцінки ризиків суттєвого викривлення у створенні основи для узгодження і впровадження дій у відповідь на такі оцінені ризики. Дані аналітичні процедури можуть містити як фінансову, так і нефінансову інформацію.

Аналітичні процедури, окрім цього, можуть сприяти ідентифікації існуючих незвичайних операцій або подій та сум, тенденцій і коефіцієнтів, які, безпосередньо, можуть потребувати аудиторської перевірки. Визначені незвичайні або неочікувані зв'язки можуть допомогти аудитору при виявленні ризиків суттєвого викривлення, особливо ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Використані концептуальні основи фінансового звітування зазвичай містять такі властивості, що приводять до представлення у фінансових звітах інформації, що являється корисною для визначених категорій користувачів: доречність, повнота, достовірність, нейтральність, зрозумілість.

Слово процедура (походить від лат. procedo - проходжу, відбуваюся означає проведення тих або інших дій для виконання даної роботи або досягнення певної мети. Аудиторська процедура - це певний порядок дій аудитора для отримання необхідних результатів на конкретній ділянці аудиту. У чинних на сьогодні міжнародних стандартах аудиту визначення поняття «аудиторські процедури» відсутнє. На практиці розрізняють декілька видів аудиторських процедур, а саме: аудиторські процедури по суті, контрольні процедури, процедури погодження [17].

Петрик О. зазначає, що аудиторські процедури - це дії аудитора, які він виконує з метою отримання аудиторських доказів у процесі перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта. Аудиторські процедури являються елементами методики аудиту [11].

Для виконання аналітичних процедур можуть бути застосовані різні методи. Дані методи варіюються від виконання простих порівнянь до проведення комплексного аналізу із застосуванням сучасних статистичних методів. Аналітичні процедури можна використовувати до консолідованої фінансової звітності, компонентів і окремих складових (елементів) інформації [8].

На думку Соловйової М., аналітичні процедури - це оцінка фінансової інформації шляхом вивчення правдоподібних взаємозв'язків між фінансовими та нефінансовими даними. Аналітичні процедури включають також вивчення ідентифікованих відхилень і взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або значно відхиляються від прогнозних сум. Аналітичні процедури можуть бути використані: у процесі отримання розуміння клієнта, його системи внутрішнього контролю й процедури оцінки ризиків; у процесі здійснення планування; як процедури по суті; для загального огляду фінансової звітності (та супутніх звітних форм) на заключному етапі аудиту [19].

В межах практичної реалізації аудиту, в умовах окремо визначеного бізнес суб'єкта, перелік та цілі аналітичних процедур за окремо визначеними ознаками в розрізі етапів проведення відображено на рисунку 5.



Рис. 5 Цілі аналітичних процедур у відповідності до етапів аудиту

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [10])

Отримання аудиторських доказів різного характеру або з різних джерел може акцентувати увагу на тому факті, що окремий аудиторський доказ не являється надійним. Подібна ситуація може бути присутньою за умов, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, мають відмінності щодо тих, що були отримані з іншого.

Крім цього, даний факт може бути виявленим, коли відповіді на зроблені запити до управлінського персоналу, внутрішнього аудиту та інших підрозділів бізнес суб'єкта не збігаються або коли відповіді на запити до власників (тих, кого безпосередньо наділено найвищими повноваженнями), зроблені з метою підтвердження відповідей управлінського персоналу містять відмінності.

Надійність отриманих даних у значній мірі залежить від їхнього характеру, джерела надходження та від обставин, за яких було вибудувано даний інформаційний масив.

Окремі компоненти, що мають беззаперечну суттєвість при визначенні того, чи являється наявна інформація достовірною для цілей формування аналітичних процедур представлено на рисунку 6.

Рис. 6 Суттєві компоненти для визначення достовірності інформації при формуванні аналітичних процедур

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [10]

На нашу думку, слід зазначити, що на достовірність підсумкових результатів проведення аналітичних процедур в процесі аудиту впливають досить різнобічні фактори:

> розмір та питома вага статті, що підлягає перевірці;

> розміри коливань показників, які використовуються при проведенні аналізу;

> наявність, обсяг та якість нефінансової інформації;

> об'єктивність зовнішніх та внутрішніх даних при прогнозуванні майбутніх облікових показників;

> інші виконані аудиторські процедури.

Після виконання, результати аналітичних процедур повинні знайти відображення у робочій документації.

Для підтвердження висновків, що були сформульовані під час аудиту окремих компонентів або елементів фінансової звітності, супутніх звітних форм аудитор повинен розробити та виконати аналітичні процедури, що сприятимуть формулюванню ним загальної думки щодо відповідності фінансової звітності, супутніх звітних форм (в т.ч. Звіту про управління), його розумінню бізнес суб'єкта.

Аудиторськими процедурами по суті на рівні тверджень можуть бути тести деталей, аналітичні процедури по суті або те й інше разом.

Рішення про те, які саме аудиторські процедури застосовувати, в тому числі щодо питання про доречність використання аналітичних процедур по суті, ґрунтується на професійному судженні аудитора відносно очікуваної ефективності та дієвості передбачених аудиторських процедур для сприяння зменшенню аудиторського ризику на рівні твердження до прийнятно низького рівня.

Види аналітичних процедур, їх зміст та завдання, які вирішуються в ході аудиту окремого бізнес суб'єкта відображено на рисунку 7.



Рис. 7 Аналітичні процедури порівняння фінансової та нефінансової інформації при аудиті окремого бізнес суб'єкта

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [10]

Якщо аналітичні процедури, ідентифікують відхилення або взаємозв'язки, які не узгоджуються з іншою відповідною інформацією чи значно відрізняються від очікуваних величин, аудитор повинен дослідити такі розбіжності через:

J звертання із запитом до управлінського персоналу та отримання відповідних аудиторських доказів щодо відповідей управлінського персоналу;

*S виконання інших аудиторських процедур (якщо управлінський персонал не в змозі представити пояснення або якщо ці пояснення разом із аудиторськими доказами стосовно відповідей управлінського персоналу не вважаються достатніми), які будуть необхідними за таких обставин [10].

Підсумковим документом, який формується по закінченню аудиторської перевірки є аудиторський звіт, який передбачає надання впевненості користувачам шляхом висловлення незалежної думки аудитора про відповідність в усіх суттєвих аспектах фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, інших супутніх звітних форм (в. т.ч. Звіту про управління) нормам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів фінансової звітності або іншим вимогам.

У відповідності до ч. 3 ст. 14 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» № 2258-VIII, в аудиторському звіті за результатами обов'язкового аудиту має бути представлена щонайменше інформація відображена на рисунку 8.

Підприємства, що становлять суспільний інтерес, підприємства -- емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до торгів на регульованому ринку капіталу або щодо цінних паперів яких здійснено публічну пропозицію, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств) та підприємства, які відповідно до Закону про бухоблік належать до великих підприємств, для таких бізнес суб'єктів додатково до відображеної на рисунку 8 інформації, в аудиторському звіті (згідно ч. 4 ст. 14 Закону № 2258-VIII) мають бути представлені відомості узагальнені на рисунку 9.



Рис. 8 Інформація, що має бути представлена в аудиторському звіті Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [13]



Рис. 9 Інформація, що має бути додатково представлена в аудиторському звіті за результатами обов'язкового аудиту бізнес суб'єкта, що становить суспільний інтерес

Джерело: узагальнено автором на підставі джерела [13]

Вимоги відносно структури та формату аудиторського звіту передбачені «Міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг» у редакції 2020 року:

> МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності».

Додатково, за обставинами, враховуються вимоги:

> МСА 705 (переглянутий) «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора»;

> МСА 701 «Повідомлення інформації з ключових питань аудиту в звіті незалежного аудитора»;

> МСА 706 (переглянутий) «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора»;

> МСА 710 «Порівняльна інформація - відповідні показники і порівняльна фінансова звітність»;

> МСА 720 (переглянутий) «Відповідальність аудитора щодо іншої інформації»;

> МСА 570 (переглянутий) «Безперервність діяльності».

У відповідності до п.6 МСА 700 цілями аудитора є формування думки щодо фінансової звітності виходячи з оцінювання висновків на основі отриманих аудиторських доказів та чітке висловлення такої думки у письмовому звіті.

Аудитор має визначити, чи отримав він обґрунтовану впевненість щодо відсутності у фінансовій звітності в цілому та інших супутніх звітних формах (в. т.ч. Звіті про управління) суттєвих викривлень у наслідок шахрайства або помилки. Такий висновок повинен враховувати:

a) висновок аудитора відповідно до МСА 330 щодо того, чи були отримані прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі;

b) висновок аудитора відповідно до МСА 450 щодо суттєвості невиправлених викривлень (окремо або в сукупності); та

c) оцінювання:

- чи складенафінансова звітність та інші супутні звітні форми (в. т.ч. Звіт про управління) в усіх суттєвих аспектах згідно з вимогами застосовної концептуальної основи фінансового звітування.

- якщо фінансова звітність та інші супутні звітні форми (в. т.ч. Звіт про управління) складені відповідно до концептуальної основи достовірного подання, то оцінювання також повинно включати оцінювання того, чи забезпечено достовірне її подання.

- чи зроблено у фінансовій звітності належне посилання на застосовну концептуальну основу фінансового звітування або її описання [6].

Звіт аудитора для завдань з аудиту, проведених відповідно до Міжнародних стандартів аудиту надається у письмовому вигляді. Назва, яка вказує, що звіт являється звітом незалежного аудитора, наприклад «Звіт незалежного аудитора», відрізняє звіт незалежного аудитора від звітів, оприлюднених іншими особами.

Послідовність формування звіту аудитора, відповідно до МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності» представлено у таблиці 6.

Таблиця 6

Послідовність формування звіту аудитора, відповідно до МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності»

№ п/п	Назва розділів аудиторського звіту
1	Назва
2	Адресат
І	Звіт щодо аудиту фінансової звітності
3	Думка аудитора
4	Основа для думки
5	Безперервність діяльності (там, де це застосовно, аудитор повинен звітувати відповідно до вимог МСА 570 )
6	Ключові питання аудиту
7	Інша інформація
8	Відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність
9	Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності
ІІ	Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів
10	Повне ім'я партнера із завдання
11	Підпис аудитора
12	Адреса аудитора

Джерело: узагальнено автором на підставі джерел [6, 8]

Законом, нормативним актом або умовами завдання може визначатись, кому має адресуватись даний звіт у цій конкретній юрисдикції. Як правило, звіт аудитора адресується тим, для кого він був складений, часто - акціонерам або тим, кого наділено найвищими повноваженнями щодо бізнес суб'єкта, фінансова звітність та інші супутні звітні форми (в. т.ч. Звіт про управління) якого підлягають аудиту.

У п.4 МСА 700 «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності» зазначено, що його вимоги спрямовані на досягнення прийнятного балансу між потребою в послідовності та порівнянності звіту аудитора на глобальному ринку і потребою в підвищенні цінності звіту аудитора за рахунок підвищення значущості інформації, яка представлена у звіті, для користувачів. Даний МСА визнає необхідність гнучкості, яка б дала змогу враховувати особливі обставини, що склались в окремих юрисдикціях. Послідовність звіту аудитора, якщо аудит здійснюється відповідно до МСА, підвищує ступінь довіри до нього в умовах глобального ринку, полегшуючи можливість ідентифікації тих аудитів, які проводились згідно визнаних на міжнародному рівні стандартів. Вона також допомагає поліпшити розуміння фінансової звітності та інших супутніх звітних форм (в. т.ч. Звіт про управління) користувачем, виявити незвичайні обставини, якщо такі мають місце [8].

У відповідності до ст. 39. «Зберігання документації» Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» № 2258-VIII, суб'єкт аудиторської діяльності зберігає робочі документи та всі звіти протягом щонайменше семи років з дати завершення виконання завдання з аудиту фінансової звітності, інших супутніх звітних форм (в. т.ч. Звіт про управління) або іншого обов'язкового завдання або їх створення, якщо виконання завдання з аудиту фінансової звітності, інших супутніх звітних форм (в. т.ч. Звіт про управління) або іншого обов'язкового завдання не було завершено [13].

Згідно пар. 47 та А61 МСКЯ 1, період зберігання зазначено не менш як п'ять років від дати аудиторського звіту або звіту аудитора групи, якщо вона більш пізня.Проте у цьому ж параграфі МСКЯ 1 зазначено що період зберігання документів має відповідати вимогам чинного законодавства, тобто суб'єкту аудиторської діяльності потрібно враховувати семирічний термін зберігання робочих документів [6].



Висновки

Звіт про управління ставить за мету надання вичерпних відомостей щодо всіх аспектів діяльності бізнес суб'єкта, включаючи фінансову та нефінансову інформацію. До переваг даної звітної форми можна віднести: індивідуальність оформлення, представлення комплексної характеристики підприємства, акцентування уваги не тільки на минуле, але й представлення прогнозних показників, публічність інформації та інші. Одночасно можемо ідентифікувати такі слабкі сторони: відсутність достатнього досвіду формування звітних показників, невизначеність відповідальності при формуванні та поданні, складність порівняння звітних форм різних господарюючих суб'єктів тощо.

Використання аналітичних процедур на кожному етапі надасть можливість аудитору визначити аудиторський ризик та рівень суттєвості, оцінити вірогідність безперервної діяльності суб'єкта перевірки, дослідити вплив різних чинників на відхилення фактичних показників від оптимальних (рекомендованих, визначених законодавчо) та запропонувати конкретні заходи щодо усунення виявлених недоліків.

Відповідно, розширення переліку звітів, які обов'язково формуються господарюючими суб'єктами (наприклад, Звіт про управління), вимагають наявності додаткових знань в аудиторів щодо екологічних аспектів діяльності, корпоративного управління, соціальної відповідальності антикорупційних заходів тощо. У даному випадку нагально постає питання щодо відображення особливостей перевірки даних звітів у завданнях з оцінки знань в межах традиційної процедури сертифікації аудиторів в Україні або окремої сертифікації аудиторів нефінансових звітів.

Визначено роль аудитора, аналітичних аудиторських процедур при проведенні аудиту фінансової звітності, інших супутніх звітних форм (в. т.ч. Звіту про управління) та підготовці звіту незалежного аудитора.

...