Специфика функционирования системы контроля и внутреннего аудита в российских организациях сферы торговли

Для достижения данной цели в работе были поставлены следующие задачи:

• рассмотреть особенности торговой отрасли;

• выделить компоненты системы внутреннего контроля и их характеристики;

• составить матрицу соотношений контрольных процедур и рисков;

• выявить недостатки системы внутреннего контроля организаций отрасли торговли.

Исследование основывается на теоретических и методологических положениях, разработанных отечественными авторами: Богатой И.Н. [1], Анисимовой С.В. [2], Лифановской О.В. [3], Макаренко С.А. [4], Суматохиной А.В. [5] и другими.

Результаты и обсуждения

Далее перейдем уже непосредственно к особенностям работы. Начнем со специфики в деятельности внутреннего контроля, когда необходимо учитывать следующие особенности торговой отрасли [6]:

1. Большой объем хозяйственных операций, связанный с постоянными денежными потоками и массивами товарно-материальных потоков.

2. Наличие материально-ответственных лиц, высокая доля товарно-материальных ценностей и широкий круг доступа лиц к ней - отсюда необходимость выстраивания материальной ответственности и дополнительного контроля.

3. Различия в ценообразовании, связанные с наличием разных ценовых тарифов, системой дисконтных скидок для покупателей, сезонной переоценкой товаров и другими факторами.

4. Большое количество контрагентов, заключение новых договоров, разные пути взаимодействия с партнерами, например, разные способы оплаты: наличная/безналичная, рассрочка, кредит, факторинг и т.д.

5. Большое количество разнообразных хозяйственных операций, затрагивающие разных лиц: приемка и выбытие, поставщики, покупатели и внутренние подразделения (внутреннее перемещение товаров).

В связи со спецификой деятельности особенный упор нужно делать на обеспечение бесперебойных поставок, наличие ритмичности в поставках, высокую оборачиваемость запасов, кредиторской и дебиторской задолженности и ликвидность активов. В соответствии с этим нужно, чтобы система внутреннего контроля была проинформирована о поступлении и продаже товаров, сохранности запасов, поступлении и выплате платежей, выполнении контрагентами своих обязательств и выстроила эффективные контрольные процедуры, которые бы смогли минимизировать специфические риски отрасли и снизить финансовые потери организации.

Перейдем к описанию рисков, которые можно назвать специфичными [6]:

1. невыполнение обязательств со стороны контрагентов, в том числе по причине их неблагонадежности.

2. Ущерб от потери товара (порча, неподходящие условия хранения, кража и т. д.).

3. Потеря платежеспособности покупателей или просрочки запланированных сроков платежей.

4. Ценовой риск (роста стоимости на запасы, приобретаемые товары, оборудование и вспомогательные услуги).

5. Логистический риск, связанный сохранностью и своевременностью поставок продукции.

Исходя из этих особенностей и рисков выстраивается система внутреннего контроля с её болевыми точками. То есть контрольные процедуры должны быть направлены, во-первых, на контрагентов: проверка их благонадежности, заключение договоров на выгодных для компании условиях, соблюдение этих условий и т.д.

Также контрольные процедуры в торговле регулируют процесс закупки: согласование бюджета, определение потребности в товарах и т.д.

Потом это контрольные процедуры на этапах приемки и поставки товаров -- сроки, соответствие товара по количеству и качеству, цена, вопросы разгрузки, хранения и другие детали, которые внутренний контроль, как правило должен регулировать.

Далее это обеспечение своевременности платежей: отсутствие просрочек со стороны компании, для этого контроль за уровнем ликвидности, а также наблюдение за приходящими потоками. Поскольку торговля подразумевает высокую оборачиваемость дебиторской и кредиторской задолженности и большое количество разнонаправленных денежных потоков -- эти особенности вытекают в необходимость установления контрольных процедуры для обеспечения бесперебойности и целостности.

Также СВК выстраивает контроли на этапах ценообразования, установления тарифных планов и скидочных прейскурантов, чтобы ценообразование отвечало ценовой политике и интересам организации.

Уточним характеристику компонентов системы внутреннего контроля для организаций сферы торговли.

1. Контрольная среда: принципы управления организации в отрасли торговли, организационная структура предприятия, распределение ответственности и полномочий, соответствие деятельности требованиям законодательства (например, Федеральный закон «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» от 28.12.2009 N381-ФЗ).

2. Оценка рисков: выявление рисков, оценка вероятности и ущерба, методы управления риском.

3. Контрольные процедуры: составление показателей (количественное измерение порчи имущества), инвентаризация, арифметический пересчет, ограничения лиц (материально-ответственное лицо за склад) и т.д.

4. Информация и коммуникации: регистрация операций, своевременность и полнота приемки и выбытия, оценка стоимости товаров, своевременность учета операций.

5. Мониторинг: оценка эффективности системы внутреннего контроля.

Далее перейдем к описанию подразделения, стоящего над внутренним контролем - внутреннему аудиту. Поскольку внутренний аудит оценивает результаты работы системы внутреннего контроля и управления рисками - поэтому специфика отрасли, которая влияет на внутренний контроль, оказывает такое же влияние и на внутренний аудит. Чтобы построить эффективную систему внутреннего контроля и обеспечить качественное проведение внутреннего аудита бизнес-процессов, нужно понимать его особенности. Рассмотрим на примере типичного для торговли процесса - на продажах [7].

Продажи -- это бизнес-процесс первого уровня, разобьем его на бизнес-процессы второго уровня, а их на бизнес-процессы третьего уровня.

2 уровень:

1. Мониторинг спроса и предложения.

2. Участие в тендере.

3. Согласование договора.

4. Исполнение договора.

Рассмотрим каждый более подробно.

Мониторинг спроса и предложения: формирование пула потенциальных и текущих контрагентов, мониторинг конкурентной среды, анализ занимаемой ниши. В рамках этих бизнес-процессов внутренний аудит проверяет, насколько эффективно сотрудничество с контрагентами через проверку форм по оповещению о потребностях контрагента, анализ управленческой отчетности для работы отдела продаж и маркетинга, оценка того, достаточно ли тех мер, которые существуют, чтобы обеспечить достоверный поток информации о заказах. Также внутренний аудитор оценивает эффективность мероприятий по привлечению клиентов, доходность заключаемых контрактов. Касательно мониторинга конкурентной среды тут внутренний аудитор оценивает эффективность усилий на получение закрытой информации о конкурентах. В отношении анализа рассматриваемой ниши внутренний аудитор тоже рассматривает эффективность затрат, но уже на улучшение имиджа компании и на проведение рекламных кампаний (взаимосвязь между суммой привлеченных контрактов и затратами на рекламу).

Участие в тендере: составление списка тендеров, сбор и обработка информации для участия в тендерах, непосредственное участие. Нужно очень точно оценивать вероятность победы в тендерах, поскольку необходимо соотнести мощности организации и объем работ по тендерам, который организация хочет на себя взять. Внутренний аудитор также должен проводить анализ на соотношение затрат и маржи. На чем ещё сфокусирован внутренний аудит? Во-первых, на оценке тендерного предложения, а именно на том, чтобы оно удовлетворяло интересам компании, так как на этом этапе есть высокий коррупционный риск со стороны менеджмента. Поэтому нужно оценить стоимость тендера на продажу, а также проанализировать скидочные тарифы, чтобы размер скидки не превышал расходы организации. Во-вторых, внутренний аудитор должен провести оценку заключенного договора, особенное внимание обратить на риски, которые несёт покупатель и которые несёт заказчик. И в-третьих, обеспечить участие в тендерах с честной конкуренцией.

Согласование договора: анализ условий контрагента, выдвижение условий компании, внутренняя работа с договором, согласование договора. Необходимо оценить влияние условий договора на такие показатели, как себестоимость, ликвидность и т.д., а также, кто будет нести ответственность за реализовавшиеся риски, провести управленческий анализ. Если компания вносит свои условия, внутренний аудитор должен проверить, не несут ли эти условия дополнительные затраты, а также насколько эти корректировки законны и целесообразны. Также представить внутреннего аудита должен оценить, насколько качественно была проведена проверка договора (со стороны юриста, бухгалтера, экономиста и специалиста (например, технолога)), а также акцентировать внимание на лицах, которые её подписывает. Ещё стоит обратить внимание на то, почему договор заключается именно с этим контрагентом, была ли проведена его проверка и т.д. внутренний контроль аудит управление риск торговля

Исполнение договора: мониторинг исполнения обязательств со стороны контрагента и со стороны компании. Необходимо анализировать и отслеживать исполнение обязательств по договору, контроль и оценку этому также дает внутренний аудит.

Если говорить обобщенно, то внутренний аудит занимается оценкой того, насколько предоставляемая информация достоверная и полная, насколько эффективно осуществляется использование активов и насколько обеспечивается их сохранность, оценкой потенциальных проектов и мероприятий, а также дает рекомендации по совершенствованию этих бизнес-процессов.

На данный момент в связи с тем, что геополитическая обстановка несколько обострилась, нагрузка на внутренний аудит и внутренний контроль возросла [8]. Так как в уже привычные процессы, такие как закупка и продажа, вклинились новые вызовы, связанные с отказом от работы иностранных контрагентов. Поэтому в нынешних реалиях предполагается, что объем работ будет увеличен.

Анализ функционирования систем внутреннего контроля и аудита, на основе опроса экспертов и интервью работников в крупных российских торговых компаниях за последний год, позволил сделать следующие выводы по изученным выше компонентам [8].

Контрольная среда. Стоит в первую очередь сделать акцент на аспектах корпоративной культуры: честности, корпоративной этики и поведения ключевых руководителей. В корпоративной культуре организации большое внимание уделяется соблюдению норм корпоративной этики и честности, есть политика эквивалентная кодексу корпоративного поведения, высшее руководство задает тон сверху. Установлено информационное взаимодействие, при котором сотрудникам сообщают об изменениях в корпоративной политике. Также действуют правила внутреннего распорядка для всех сотрудников, руководство принимает меры в ответ на отклонения от утвержденных правил. Есть процедура приема конфиденциальных жалоб о сомнительных действиях в отношении бухгалтерского учета и аудита.

Далее стоит отметить, что руководство уделяет внимание системе внутреннего контроля, формализованным и неформализованным контрольным процедурам, в том числе контролю за информационными системами. В организации есть правила и процедуры, которые обеспечивают функционирование контрольных процедур, верное применение кадровой политики и управление ИТ-системами. Сотрудники бухгалтерии, ИТ-службы, финансового отдела обладают нужным уровнем профессионализма.

Организационная структура соответствует бизнес-модели компании, происходит надзор за формированием оценочных значений, а также эффективное управление и надзор за процессом внедрения и мониторинга технологий. При подготовке оценочных значений руководство проводит ретроспективный анализ оценочных значений (разница между фактическим результатом и суммой, первоначально признанной в раскрытой отчетности), в этом отчете руководство учитывает влияние макроэкономических факторов.

Есть открытый канал взаимодействия с внешними аудиторами, ответственные лица осуществляют надзор за подготовкой внешней финансовой отчетности и функционированием СВК. Информация до сотрудников доводится через письменные должностные инструкции, справочные руководства и т.д.

Напоследок, отмечая контрольную среду в кадровой политике, можно отметить, что в Обществе есть стандарты подбора, обучения, мотивации, вознаграждения персонала, результаты работы сотрудников проверяются и оцениваются на регулярной основе. Функционируют правила внутреннего распорядка, трудовые договоры, внутренний сайт для сотрудников.

Оценка рисков. Оперативным инструментом контроля на данный момент выступает внешний аудит отчетности. Руководство регулярно отчитывается перед Учредителями по итогам отчетного года. Все документы внутренней системы корпоративных контролей (кодекс деловой этики, антикоррупционная политика, регламент проверки контрагентов) приняты на уровне Группы [9].

Контрольные процедуры. Наиболее часто используются как обязательная контрольная процедура - как инвентаризация, в том числе в присутствии представителя внешнего аудитора. Также в числе контрольных процедур можно отметить запрос актов сверки, со стороны внешнего аудитора были запрошены письма-подтверждения, протестированы договоры, дополнительные соглашения и прочие существенные документы, а также банковские выписки. Широко применяется установление материальной ответственности за лицами, например, которые принимают и отпускают товары со складов.

Информация и коммуникации: руководство использует эффективную процедуру доведения до сведения сотрудников информации за выполнение функций контроля. Также существуют открытые каналы информационного взаимодействия для проверки поступления информации об отклонениях. Если происходят какие-то изменения в применении стандартов бухгалтерского учета или изменяет учетная политика, сотрудники осведомляются об этом. Например, в 2022 году был внедрен новый стандарт ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Сотрудников осведомляют, как выявлять причины «неожиданных» событий, таких как изменения в порядке учета. Также работники понимают, как связаны их функции и обязанности.

Мониторинг средств контроля: в организации есть правила для своевременного принятия мер для устранения неполадок в работе. Ответственные лица осуществляют надзор за реагированием на проблемы в рамках риска недобросовестных действий, а также анализируют информацию от третьих лиц в отношении внутреннего контроля. Сотрудники в рамках своей текущей деятельности собирают доказательства, подтверждающие работу формализованных и неформализованных средств контроля.

Более показательно работу внутреннего контроля можно представить на примере конкретных процессов. Поэтому далее перейдем к описанию основных бизнес-процессов и проведем анализ соответствия рисков бизнес-процессов и контрольных процедур к ним. В таблице 1 представлено соотношение выборочных контрольных процедур и выборочных рисков для разных бизнес-процессов. Обратим внимание на характер контрольных процедур, стоит учитывать тот факт, что организация относится к среднему бизнесу и не имеет четко выстроенной системы внутреннего контроля, поэтому перед нами довольно простые контрольные процедуры.

Если идти по описанной выше схеме организации СВК, можно рассмотреть этот процесс так: например, счет запасов был обозначен как существенный, на формирование этого счета влияет такой бизнес-процесс, как закупка товарно-материальных ценностей. Этот процесс содержит в себе ряд рисков, таких как кража запасов на складах. Для минимизации данного риска внедряется такая контрольная процедура, как ежегодная инвентаризация с работой инвентаризационной комиссией [10].

Таким образом мы видим, как устроена система внутреннего контроля в организации и как построен процесс определения контрольных процедур. В общем, если рассматривать действующие контроли, не все из них можно считать эффективными, недостатки будут рассмотрены ниже.

Таблица 1

Матрица соотношений контрольных процедура и рисков основных бизнес-процессов в организации сферы торговли

Составлено автором

Эти факты вытекают из следующих недостатков:

1. Неэффективные контрольные процедуры по внедрению новых методологий и стандартов, связанные с отсутствием осведомленности сотрудников о необходимости проведения контрольных процедур по мониторингу изменений нормативно-правовых требований. То есть сотрудники не проходят обучения и не изучают правовую среду.

Приведем пример: расчет ОНА и ОНО регламентируется ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», в котором описан порядок расчета отложенных налогов. Компания применяет балансовый метод расчета налога на прибыль, однако отложенный налог на прибыль рассчитывается затратным путем, по итогу в отчетности размер ОНА и ОНО не указан, хотя налоговые разницы возникают по расчету резерва по сомнительным долгам, амортизации основных средств и нематериальных активов, остатков готовой продукции и задолженности по аренде. Поскольку отложенные налоги оказывают влияние на размер налогооблагаемой прибыли и на составление налоговых деклараций, здесь возникает риск неверного расчета налога на прибыль. Поскольку организация некорректно применяла ПБУ18/02 и неверно рассчитывала размер налога на прибыль, можно говорить об неэффективной контрольной процедуре.

Далее в отношении соблюдения законодательства Российской Федерации и стандартов бухгалтерского учета. Помимо ПБУ18/02, организация также должна была применять ещё такие стандарты, как ФСБУ25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и ФСБУ6/2020 «Капитальные вложения». Исходя из этих стандартов, необходимо было соотнести содержание стандарта и содержание договоров аренды на соответствие, поскольку если договор удовлетворяет всем критериям, этот актив нужно отразить в балансе как право пользования активом по фактической стоимости. Размер права пользования активом может оказать влияние на размер амортизации, прибыли через прочие расходы и доходы, а также на общий размер активов и валюту баланса. Поэтому корректное отражение этой аренды крайне важно.

То есть на примере применения стандартов мы видим, что контрольные процедуры не были эффективны, что является весомым недостатком системы внутреннего контроля.

2. Неэффективные ИТ-системы, которые приводят к необходимости ручных правок, а они в свои очередь к новому пулу новых рисков, завязанных на человеческом факторе.

Этот недостаток связан с применением ИТ-контролей и информационных технологий. В программном продукте клиента - 1С ведется неэффективный налоговый учет, часть расшифровок выгружается некорректно, в связи с чем возникает необходимость ручных правок, а это уже создает новые риски, связанные с ручными процессами и ручными контролями. В целом можно сказать, что старое обновление программы и некорректность некоторых выгрузок не дает возможности контроля через автоматизированные ИТ-системы. Поскольку не все отчеты формируются корректно, такой вид контроля, как сверка документов с данными 1С не всегда является применимым и эффективным, хотя в случае его применимости, это оперативный инструмент контроля. Поэтому риск информационных технологий для данной организации актуален и контрольные процедуры в данном случае неэффективны.

3. Формальные или отсутствующие контрольные процедуры. На данный момент в организации большое число формализованных контрольных процедур, однако они покрывают лишь часть рисков. К тому же тестирование этих контролей в компании не проводится, как и дизайн контролей. Разберем эту сторону на примерах [11].

Как уже говорилось выше, в организациях всегда есть риск, связанный с человеческим фактором, риск ошибки или неправильного ввода данных. На примере выбранной организации, поскольку компания заключает долгосрочный договор аренды, она обязана ежемесячно переводить обеспечительный платеж и полную сумму арендной платы в конце месяца за аренду офисного помещения. В случае просрочки согласно договору с компанией-арендодателем, предусмотрена выплата штрафа. В четвертом квартале обеспечительный платеж не был переведен вовремя, причиной этого события являлась ошибка отдела бухгалтерии. Мы видим, что в данном случае не было контрольной процедуры, которая бы помогла минимизировать данный риск просрочки и выплаты неустойки. То есть ещё одним недостатком системы внутреннего контроля Общества является то, что на некоторые рискованные бизнес-процессы не установлены контрольные процедуры или они неэффективны.

Приведем другие примеры с отсутствующими контрольными процедурами, например, такие процессы, как поиск контрагента и заключение договора. Если компания испытывает необходимость в новых контрагентах, например, по услугам типографской печати, начальник производственного отдела самостоятельно выбирает поставщика услуг на основании своего профессионального суждения, в таком случае не проводится сравнение качества услуг и цен, тендерные процедуры тоже не проводятся. Оценка благонадежности контрагента со стороны бухгалтерии не включает в себя достаточное количество этапов процедуры проверки партнера. Отсутствие контрольных процедур на этом процессе может привести к негативным последствиям, таким как рост себестоимости товаров или неисполнение контрагентом своих обязательств в нужный срок и в необходимом объеме.

Риски возникают в отношении вкладов на депозитные счета, которые производит финансовый директор на основании анализа рыночных ставок на сегодняшний момент. Коэффициент ликвидности финансовым директором не рассчитывается, он только соотносит размер оборотных активов и краткосрочных обязательств, на основании своего суждения кладет денежные средства на краткосрочные депозитные вклады. То к этому процессу тоже не предусмотрено никакой контрольной процедуры, что также является недостатком СВК.

4. Отсутствие ведения и обновления реестра или карты рисков, вследствие чего нет возможности установить контрольные процедуры на недавно возникшие риски.

Далее рассмотрим недостающие элементы по каждому компоненту системы внутреннего контроля. Начнем с недостатков в отношении контрольной среды:

1. Отсутствие политики уведомления о нарушениях «горячей линии» для информирования о нарушениях.

2. Отсутствие иных процедур для рассмотрения жалоб по вопросам бухгалтерского учета, аудита, ИТ и внутреннего контроля.

3. Руководство не обеспечивает получение навыков в области оценочных значений для сотрудников.

4. Лица, ответственные за корпоративное управление не являются в достаточной степени независимыми от руководства.

Недостатком в отношении процесса оценки рисков является то, что в организации оценка рисков производится финансовым директором, однако отсутствует полноценная система управления рисками. Помимо идентификации рисков, производится анализ и оценка, однако в соотношении вероятности и ущерба влияние рисков не учитывается.

Контрольные процедуры: в отношении этого компонента можно выделить в первую очередь такие недостатки, как отсутствие контролей на ряд рискованных бизнес-процессов, а также наличие неэффективных контрольных процедур, так как на основе приведенных выше примеров мы видим, что не все контроли покрывают риски, поскольку некоторые рискованные события реализуются.

Недостатки компонента информация и коммуникация [12]:

1. Руководство не принимает своевременно меры по результатам сообщений от покупателей, поставщиков, регулирующих органов и прочих.

2. Не происходит передачи информации о стандартах и принципах корпоративной этики третьим сторонам.

3. Отсутствие должного взаимодействия в виде мониторинга со стороны регулирующих органов.

И последний компонент - мониторинг средств контроля. Основной недостаток заключается в отсутствии Комитета по аудиту при Совете директоров, который бы обеспечивал надзор за подготовкой финансовой отчетности.

Уровень корпоративных контролей можно описать как повторяемые, то есть компоненты функционируют частично, выполняются только отдельные контрольные процедуры, совершенствование СВК не проводится, в том числе ввиду отсутствия системы внутреннего аудита. Однако, с другой стороны, уровень приближается к устойчивому, при котором большинство существенных рисков охвачено контрольными процедурами, компоненты формализованы. В любом случае на данный момент система СВК требует серьезных улучшений и адаптации.

Выводы

Таким образом, можно сделать вывод, что по многим элементам система внутреннего контроля ведущих отечественных торговых компаний достаточно развита, но есть слабые места опять-таки в отношении контрольных процедур и оценки рисков, а также в развитии персонала и использовании технологий, так как должное обучение сотрудников не проводится, техническое оснащение можно охарактеризовать как слабое, потому что программный продукт некорректно выгружает некоторую информацию.