Экспорт товаров через комиссионера

Размещено на http://www.allbest.ru/

Экспорт товаров через комиссионера

Экспорт товаров всячески поощряется со стороны государства. При этом реализация за пределы Беларуси через комиссионера дает дополнительные преимущества <1>, что широко используется белорусскими экспортерами. Законодательство в настоящее время содержит ряд специальных положений, регулирующих вопросы налогообложения и бухгалтерского учета экспортных операций, совершаемых на условиях комиссии.

Признание выручки

Право собственности на товары, переданные на комиссию, к комиссионеру не переходит <2>. Их собственником вплоть до момента реализации покупателю остается комитент.

Выручку от реализованных на основе договоров комиссии товаров комитент признает как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения прибыли в зависимости от выбранного способа учета доходов:

при методе начисления - на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю;

при методе оплаты - по поступлению денежных средств от покупателя на счет комиссионера (если он участвует в расчетах с покупателем) либо комитента (если расчеты с покупателем производятся без участия комиссионера) <3>.

Оценка и учет обязательств, выраженных в иностранной валюте

Задолженность комиссионера по перечислению комитенту средств, вырученных от продажи товаров, равно как и задолженность комитента по оплате услуг, оказанных комиссионером, представляет собой обязательства сторон по договору комиссии. Когда договор комиссии заключается с нерезидентом и предусматривает реализацию товаров за пределы Беларуси, то, как правило, такие обязательства выражаются в иностранной валюте. Для отражения в бухгалтерском учете обязательства в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли исходя из официального курса Национального банка Республики Беларусь на дату их возникновения. В дальнейшем при изменении курса иностранной валюты кредиторская и дебиторская задолженность переоценивается <4>. Комитент переоценивает обязательства, возникшие в процессе исполнения внешнеторгового договора комиссии, на дату проведения расчетов и на последний календарный день месяца <5>. Образующиеся при этом курсовые разницы включаются им в состав:

- доходов и расходов по финансовой деятельности <6> - в бухгалтерском учете;

- внереализационных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли <7>.

Как видим, для комитента важно установить точную дату возникновения названных обязательств <8>. Задолженность комиссионера по суммам, полученным от покупателя, отражается комитентом одновременно с признанием выручки от реализации товара.

Обязательства комитента по выплате комиссионного вознаграждения отражаются в бухгалтерском учете на основании отчета комиссионера об исполнении поручения либо акта об оказании комиссионером услуг, если отчет не отвечает требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам <9>. налогообложение учет экспорт товар

НДС при экспорте товаров

Реализация белорусским комитентом товаров, отгруженных с территории республики, в страны Таможенного союза (далее - ТС) или за его пределы облагается НДС в Республике Беларусь. Вместе с тем при условии документального подтверждения факта вывоза товаров за пределы страны комитент имеет право на нулевую ставку <10>. Причем нулевая ставка применяется независимо от резидентства лица, выступающего в роли комиссионера (Республика Беларусь, государства ТС или иные государства).

Собрать подтверждающие документы нужно в течение 180 дней. Отсчет срока начинается со дня, следующего <11>:

- за датой оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в таможенной процедуре экспорта либо с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в таможенной процедуре экспорта, - при вывозе товаров за пределы ТС;

- датой отгрузки товаров комиссионером покупателю <12>, - при вывозе товаров в государства ТС.

Для исчисления 180-дневного срока метод признания выручки не имеет значения.

Содержание пакета документов, подтверждающих вывоз, определяется условиями реализации экспортируемых товаров (страна ввоза; страна, в которую продан товар комиссионером; резидентство комиссионера). При этом документы об оплате товаров покупателем не требуются. Но во всех случаях обязательно наличие договора комиссии.

Вывоз товаров за пределы ТС при их реализации за пределы Беларуси через иностранного комиссионера подтверждается копией контракта с покупателем и предоставлением в налоговую инспекцию декларации на товары (при электронном декларировании - реестра вывезенных товаров) с отметкой таможенного органа "Товар вывезен" <13>.

Когда реализуются товары, вывезенные в государства ТС (без обязательства об обратном ввозе) через белорусского комиссионера, основанием для нулевой ставки служат транспортные (товаросопроводительные) документы на отгрузку товаров комитентом комиссионеру и комиссионером покупателю. В налоговую инспекцию представляется заявление о ввозе товаров <14>.

При реализации за пределами Беларуси товаров, вывезенных в государства ТС через комиссионера - налогоплательщика государств ТС, для подтверждения нулевой ставки комитент должен иметь транспортные (товаросопроводительные) документы на отгрузку товаров комиссионеру <15>. В этом случае в налоговую инспекцию по месту постановки на учет комитент подает:

заявление о ввозе товаров <16> - если при ввозе товаров с территории Беларуси комиссионером или покупателем уплачивается НДС;

оформленную комиссионером и заверенную таможенным органом государства ТС таможенную декларацию на вывоз товаров за пределы ТС - если товары реализованы комиссионером за пределы Республики Беларусь и при этом он не уплачивает НДС <17>.

Обороты по реализации экспортируемых через комиссионера товаров отражаются в строке 6 налоговой декларации <18> того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором оно получено <19>.

Обороты по реализации переданных комиссионеру товаров в налоговой декларации по НДС не отражаются:

до наступления момента фактической реализации даже при наличии документального подтверждения <20>;

при отсутствии документального подтверждения в течение 180 дней.

При отсутствии документального подтверждения по истечении установленного срока стоимость экспортированных товаров комитент включает в облагаемый НДС оборот в том отчетном периоде, на который приходится 181-й день <21>. При этом применяется ставка, установленная для данных товаров при их реализации на территории Республики Беларусь. В налоговой декларации оборот по реализации показывается в строках 1 (20%) или 3 (10%) с учетом НДС <22>.

Получение документального подтверждения после отражения оборотов по ставке 10 или 20% не лишает комитента права на нулевую ставку. В такой ситуации отраженные ранее обороты исключаются из строки 1 или 3 налоговой декларации и переносятся в строку 6. Эти корректировки комитент вносит в декларацию того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документального подтверждения вывоза товаров, либо того отчетного периода, в котором оно получено <23>.

При реализации товаров за иностранную валюту налоговая база определяется по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на момент фактической реализации <24>.

При применении метода начисления момент фактической реализации определяется:

либо на дату отгрузки товаров комитентом комиссионеру;

либо на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю <25>.

Закрепленный в учетной политике метод изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Если комитент признает выручку методом по оплате, моментом фактической реализации является дата поступления денежных средств от покупателя на банковский счет (но не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров):

- комиссионера - если он по условиям договора комиссии участвует в расчетах;

- комитента - если расчеты с покупателем осуществляются напрямую без участия комиссионера <26>.

При этом 60-й день отсчитывается либо с даты отгрузки товаров комиссионером покупателю, либо с даты отгрузки товаров комитентом комиссионеру - в зависимости от того, какой из вариантов закреплен в учетной политике комитента <27>.

Наличие документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки, и фактическое поступление выручки на банковский счет комитента дают ему право на вычет НДС по экспортируемым товарам в полном объеме <28>.

Налогообложение услуг иностранного комиссионера

Если белорусский комитент реализует товары на экспорт через иностранного комиссионера, он одновременно выступает в роли экспортера товаров и импортера услуг.

На белорусскую организацию, приобретающую услуги на территории республики у иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Беларуси через постоянное представительство и не состоящей на учете в ее налоговых органах, возлагается обязанность исчислить НДС в Беларуси по таким услугам. Вместе с тем местом реализации посреднических услуг, оказанных иностранным комиссионером, территория Беларуси не признается, поэтому у комитента комиссионное вознаграждение НДС не облагается <29>.

Иностранный комиссионер не является плательщиком НДС в Республике Беларусь, следовательно, выделенный им в сумме комиссионного вознаграждения налог белорусский комитент к вычету не принимает <30>.

Причитающееся иностранному комиссионеру вознаграждение признается объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций (далее - налог на доходы). Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы исполняет белорусский комитент <31>. Датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы является наиболее ранняя из дат: дата отражения в бухгалтерском учете комиссионного вознаграждение либо дата его фактической выплаты <32>.

Налог на доходы исчисляется по ставке 15% и перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата возникновения обязательства по его уплате <33>.

Белорусский комитент освобождается от удержания и перечисления в республиканский бюджет налога на доходы или исчисляет налог по пониженной ставке, если до даты начисления комиссионного вознаграждения или его выплаты в налоговый орган представлено подтверждение того, что комиссионер имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которой у Республики Беларусь имеется действующий договор об избежании двойного налогообложения (далее - подтверждение) <34>.

Подтверждение может быть подано и после уплаты налога на доходы. В этом случае производится возврат ранее удержанного налога на доходы <35>.

Условие

Организация (комитент, резидент Республики Беларусь) 23 апреля передала резиденту Литвы (комиссионер) товар покупной стоимостью 75000000 руб. для реализации за пределы ТС. Представленный 30 июня отчет комиссионера принят организацией без возражений. Согласно отчету оплата за отгруженные покупателю 27 апреля товары в размере 11000 дол. США поступила на банковский счет комиссионера 29 июня.

Обязательства по выплате комиссионного вознаграждения (за вычетом налога на доходы) на сумму 850 дол. США погашены 30 июня путем зачета встречных однородных требований <36>.

6 июля вырученные от реализации товаров денежные средства в размере 10150 дол. США (за вычетом комиссионного вознаграждения, уменьшенного на налог на доходы) поступили от комиссионера на транзитный счет организации.

В соответствии с учетной политикой организации учет доходов ведется по методу оплаты. Для целей НДС отчетным периодом избран календарный месяц, днем отгрузки товаров по договорам комиссии признана дата их отгрузки комиссионером покупателю.

Нулевая ставка по НДС документально подтверждена 2 мая. Комиссионер не представил подтверждение своего налогового резидентства. Курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил:

26 июня (60-й день с даты отгрузки товаров покупателю) - 8290 руб. за 1 дол. США;

29 июня - 8340 руб. за 1 дол. США;

30 июня - 8320 руб. за 1 дол. США;

6 июля - 8400 руб. за 1 дол. США.

Решение

Условие

Организация (комитент, резидент Республики Беларусь) 5 января передала резиденту России (комиссионер) товары, облагаемые в Беларуси по ставке 20%, покупной стоимостью 90000000 руб. для реализации на территории Российской Федерации. Представленный 31 января отчет комиссионера принят организацией без возражений. Согласно отчету отгрузка товаров покупателю произведена 27 января.

Комиссионное вознаграждение в размере 16000 рос.руб. перечислено комиссионеру 6 февраля. 23 февраля все вырученные от реализации товаров денежные средства (414000 рос.руб.) поступили от комиссионера на транзитный счет организации. Подтверждение своего налогового резидентства комиссионер представил в январе <39>.

В соответствии с учетной политикой организации учет доходов ведется по методу начисления. В целях исчисления НДС отчетным периодом избран календарный месяц, днем отгрузки товаров по договорам комиссии признается дата их отгрузки комиссионером покупателю.

Заявление о ввозе товаров в установленный срок не поступило <40>.

Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил:

27 января - 275 руб. за 1 рос.руб.;

31 января - 276 руб. за 1 рос.руб.;

6 февраля - 279 руб. за 1 рос.руб.;

23 февраля - 274 руб. за 1 рос.руб.

Решение

Размещено на Allbest.ru