Оцінка ризиків та завдання митного контролю в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 658.14/.17:005.52+339.543 (477)

ОЦІНКА РИЗИКІВ ТА ЗАВДАННЯ МИТНОГО КОНТРОЛЮ В УКРАЇНІ

Огонь Ц.Г., Ломейко Ю.А.

Предметом дослідження є стан організації та результати виконання засад функціонування та реалізації митного контролю в Україні.

Метою дослідження є встановлення якості та оцінка результатів митного контролю в Україні; пошуки інструментів упередження порушень в сфері митного контролю, виявлення можливих напрямів його вдосконалення, зокрема шляхом покращення рівня взаємодії між державними органами в процесі реалізації правових засад в сфері митної справи.

Методи, використані для досягнення мети дослідження, це: діалектичний, дедуктивний, індуктивний, абстрагування та конкретизації, порівняльного аналізу та синтезу.

Результати роботи. За результатами проведеного дослідження стану організації та здійснення митного контролю було виявлено, що ефективний митний контроль має забезпечити дотримання митного законодавства, результатами чого є динаміка макро-показників, сукупного обсягу товарного експорту та імпорту, обсягу митних платежів, зменшення обсягів контрабандних та контрафактних товарів. Одночасно, незважаючи на наявність різних форм митного контролю та митних формальностей, важливим інструментом, який впливає на його ефективність, є видатки бюджету на забезпечення прозорої та дієвої роботи митних органів, оскільки саме до їх функцій належить його реалізація. Було співставлено показники експорту та імпорту товарів і митних платежів із видатками Державного бюджету на органи митного контролю. Виявлено, що аналізу суто статистичних показників недостатньо для того, щоб оцінити ефективність роботи митних органів у сфері митної справи, в тому числі при здійсненні контролю. Дослідження ефективності управлінських рішень, які призвели до конкретних результатів, важливо проводити шляхом здійснення аудиту ефективності.

Галузь застосування результатів. Результати даного дослідження можуть бути використані в сфері державних фінансів, управління та контролю.

Висновки. На основі проведеного дослідження можемо узагальнити, що взаємодія митних органів та органів, які здійснюють діяльність у сфері визначення ефективності митного контролю, має діалектичну природу. Результатом здійснення як митного контролю, так його аналізу і оцінки, має бути досягнення мети митної політики держави, а саме: забезпечення позитивного впливу, зовнішньоекономічних відносин на соціально-економічний розвиток країни. Вдосконалення взаємодії митних органів та органів, які проводять аудит ефективності, має відбуватись на всіх етапах функціонування митного контролю, в т. ч. на етапі усунення виявлених порушень. Це має зменшити ризики виникнення аналогічних недоліків у сфері митного контролю в майбутньому.

Ключові слова: державний фінансовий контроль, митна політика, митний контроль, митні платежі, контролюючі органи, аудит ефективності.

митний контроль порушення

Актуальність дослідження полягає в тому, що в сучасних умовах, коли в Україні спостерігається стрімкий розвиток зовнішньоекономічних відносин, та розпочата активна робота по проведенню адміністративних, податкових і митних реформ, важливого значення набуває оцінювання якості заходів в сфері державного управління. Тільки за можливості вчасно виявляти та усувати недоліки митного контролю, можна очікувати відсутність порушень митного законодавства та, як наслідок, досягнення мети митної політики в середньостроковій перспективі.

В сучасній науці досить широко представлені результати досліджень функціонування державного фінансового контролю в цілому, і в його складі - аудиту ефективності. Крім того, достатньо уваги приділено і окремим аспектам митного контролю.

Питання визначення сутності та призначення митного контролю було досліджено такими представниками сучасної науки: І.Г. Бережнюком, А.Д. Войцещуком, О.П. Гребельником, П.В. Пашком, К.К. Сандровским, В.Я. Настюком, В.А. Туржанським, Р.Б. Шишкою, В.М. Гаращуком та іншими.

Дослідженням державного фінансового контролю в цілому, формою якого є аудит ефективності, займалися такі вітчизняні і зарубіжні науковці, як: В.К. Симоненко, В.М. Федосов, Т.М. Боголіб, Т.І. Єфименко, В.Д. Базилевич, Л.О. Баластрик, Жак Ціллер, Гаррі Гавенс та інші.

На нашу думку, додаткового вивчення потребує застосування найбільш дієвих контрольно- аналітичних заходів з метою оцінки результативності митного контролю з урахуванням притаманних лише йому особливостей та ризиків у сфері митної справи.

Предметом дослідження є особливості діяльності держави у сфері реалізації митної політики в сучасних умовах та проведення її оцінки та аналізу.

Мета дослідження полягає у визначенні напрямів вдосконалення митного контролю, пошуку інструментів упередження порушень митного законодавства, покращення рівня взаємодії між митними та іншими державними органами.

Завданнями дослідження, виходячи з поставленої мети, є: 1) оцінка стану та результатів митного контролю як функції державного управління; 2) визначення завдань аудиту ефективності в контексті їх застосування для оцінки результативності управлінських рішень в сфері митного контролю; 3) аналіз результатів проведення аудиту ефективності діяльності органів митного контролю Рахунковою палатою, як Вищим органом фінансового контролю в Україні.

Для проведення дослідження було застосовано такі методи наукового пізнання: діалектичний, дедуктивний, індуктивний, абстрагування та конкретизації, порівняльного аналізу та синтезу.

Постановка проблеми. Значна сукупність видів і форм митного контролю, як функції державного управління, потребує застосування дієвих заходів для його оцінювання. Розглянемо завдання аудиту ефективності на предмет оцінки стану митного контролю та прийняття управлінських рішень у сфері митної справи. Водночас необхідно зазначити, що взаємодія органів митного контролю та органів, уповноважених здійснювати його аналіз та оцінку, має діалектичну природу, з огляду на те, що вони є складовими державного фінансового контролю. Слід зазначити, що чинне законодавство, яким регламентується здійснення державного фінансового контролю, потребує вдосконалення, що має, серед іншого, позитивно вплинути і на засади здійснення аудиту ефективності стану організації та здійснення митного контролю.

Результати дослідження. Серед науковців, які займаються вивченням цієї проблематики, підіймаються різні питання, зокрема, П. В. Пашко зазначає [19, с. 7]: «усі міжнародні індекси та показники, що займають особливе місце в системі оцінювання ефективності здійснення митної справи, зорієнтовані саме на оцінювання ефективності митної діяльності з позиції умов ведення бізнесу та обтяжливості правових норм в кожній окремій державі (логістичний індекс (LPI), Індекс легкості ведення бізнесу (Ease of Doing Business Index), Індекс сприяння торгівлі Всесвітнього економічного форуму (ETI), Митний індекс Європейської Бізнес Асоціації (ЕВА - European Business Association))».

Н.В. Архірейська [1] розглядає чотири основні підходи до визначення ефективності митного контролю, зокрема: 1) ефективність як співвідношення результатів діяльності та витрат (даний підхід спирається на співвідношення результатів, пов'язаних з наданням послуг з митного оформлення і контролю, справляння податків і зборів, тощо та залучених для досягнення таких результатів ресурсів (грошових, трудових); 2) ефективність як ступінь досягнення відповідної мети (результативність) (даний підхід можливо застосовувати лише тоді, коли цілі визначені однозначно і точно); 3) ефективність як ступінь відповідності еталону (даний підхід відомий в тому числі під назвою «бенчмаркінг»; при використанні цього підходу ми порівнюємо показники діяльності митних органів з деяким еталоном, наприклад з показниками діяльності митних органів ЄС); 4) ефективність як ступінь задоволеності процесом його учасників, (при цьому задоволеність залежить від ступеня реалізації інтересів учасників у процесі. При застосуванні цього підходу до оцінки ефективності необхідно виділити групи, що беруть участь у процесі (суб'єкти ЗЕД, керівники митних органів, службовці, суспільство та ін.)

М. Харкавий [24] зазначає: «ефективність і результативність пост-митного аудиту залежить напряму від сформованої доказової бази на етапі підготовки і проведення документальних перевірок; як вже неодноразово зазначалось, фіскальні органи повинні підсилювати ефективність доперевірочних заходів у напрямку збору та аналізу інформації, яка свідчить про факти порушення норм митного та податкового законодавства України». Зауваження автора щодо важливості складених матеріалів за результатами митного постаудиту (документальних перевірок) та якості доказової бази набуває особливого значення в контексті різниці між: 1) нарахованими та 2) сплаченими митними платежами та штрафними санкціями. Результатом донарахованих штрафних санкцій має бути їх сплата, що залежить від якості перевірки, на яку, в свою чергу, впливає кількість витрачених ресурсів (професійний рівень особового складу митних органів, якість програмного забезпечення тощо, а отже - витрати державного бюджету).

На думку І.Г. Бережнюка [2, с. 447]: «оцінювати ефективність роботи митної системи необхідно не за сумою стягнутих платежів, а за повнотою цих стягнень». Іншими словами, важливим є не обсяг сплачених митних платежів в абсолютному вимірі, а рівень їх сплати відносно нарахованих показників.

Таким чином, вищезазначені авторами окремі підходи щодо оцінки ефективності митного контролю, не передбачають в повній мірі встановлення відповідності результатів митного контролю меті митної політики. Крім того, додаткового дослідження потребує оцінка результативності управлінських рішень митних органів в рамках дослідження ефективності діяльності у цій сфері.

Зауважимо, що митний контроль є одночасно: 1) важливим інструментом митної політики, 2) однією із функцій державного управління, 3) видом державного фінансового контролю. Перше зумовлює те, що призначенням митного контролю є забезпечення досягнення мети митної політики, друге - те, що фінансування органів, що здійснюють митний контроль, забезпечується за рахунок коштів державного бюджету (далі - ДБУ), третє - те, що необхідним є поділ митного контролю за часом проведення на: попередній, поточний, наступний (митний пост-аудит), як це передбачено для державного фінансового контролю в цілому.

Крім того, відповідно до п. 318.1 ст. 318 Митного кодексу України (далі - МКУ) від 13.03.2012 р. № 4495-VI [15]: «Митному контролю підлягають усі товари, транспортні засоби комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України».

Водночас відповідно до ст. 320 МКУ: «Форми та обсяги контролю, достатнього для забезпечення додержання законодавства з питань державної митної справи та міжнародних договорів України при митному оформленні, обираються митницями (митними постами) на підставі результатів застосування системи управління ризиками». Також ст. 361 МКУ регламентує: «Управління ризиками - це робота органів доходів і зборів з аналізу ризиків, виявлення та оцінки ризиків, розроблення та практичної реалізації заходів, спрямованих на мінімізацію ризиків, оцінки ефективності та контролю застосування цих заходів. Під ризиком розуміється ймовірність недотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи».

Зауважимо, що формами митного контролю згідно ст. 336 МКУ є: «1) перевірка документів та відомостей під час переміщення товарів та транспортних засобів; 2) митний огляд/переогляд; 3) огляд територій та приміщень складів тимчасового зберігання; 4) облік товарів та транспортних засобів; 5) перевірка обліку товарів та транспортних засобів; 6) усне опитування; 7) проведення документальних перевірок; 8) направлення запитів до інших державних органів, установ та організацій, уповноважених органів іноземних держав». Крім того, на нашу думку, митний контроль починається ще в момент отримання митним органом митної декларації для її оформлення, отже і перевірка документів та відомостей при митному декларуванні є формою митного контролю.

Також відповідно до ст. 4 МКУ: «митна формальність - це сукупність дій, що підлягають виконанню відповідними особами і органами доходів і зборів з метою дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи». Також МКУ містить окремі положення щодо митних формальностей: 1) на морському та річковому транспорті; 2) на авіатранспорті; 3) на залізничному транспорті; 4) на автотранспорті; 5) щодо припасів; 6) на трубопровідному транспорті та лініях електропередач.

Таким чином, виходячи з сутності понять «митна формальність» та «форма митного контролю», необхідно зауважити, що будь-яка форма митного контролю складається з митних формальностей (конкретних дій митних органів). Водночас здійснення окремої митної формальності може бути недостатнім для того, щоб вважати реалізованою окрему форму митного контролю.

З огляду на наведені окремі положення митного законодавства, розглянемо більш детально особливості їх практичної реалізації. Так, Наказом Міністерства фінансів України від 31.07.2015 р. № 684 [16] (далі - Наказ № 684) затверджено Порядок здійснення аналізу та оцінки ризиків, розроблення і реалізації заходів з управління ризиками для визначення форм та обсягів митного контролю.

Відповідно до положень Наказу 684 за результатами системи управління ризиками, митницею (митним постом) формується перелік митних формальностей, який містить: 1) назву митної формальності, 2) підрозділ/посадову особу - ініціатора включення митної формальності до переліку, прізвище, ініціали посадової особи, яка безпосередньо доповнила перелік; 3) підстави включення митної формальності до переліку; 4) вид митної формальності (обов'язкова, обов'язкова за умови; у разі потреби); 5) повідомлення до митної формальності. Водночас Наказом № 684 передбачено, що перелік таких митних формальностей за результатами застосування системи управління ризиками може бути не сформований взагалі, або містити тільки повідомлення без зазначення митної формальності.

Зауважимо, що управління митними ризиками, на наш погляд, передбачає аналіз та оцінку стану та встановлення підстав для здійснення тієї чи іншої форми митного контролю. Вчинення окремих митних формальностей, враховуючи окремі особливості переміщення товарів різними видами транспорту, - може бути лише проміжним етапом між аналізом митного ризику та проведенням окремої форми митного контролю.

Зважаючи на особливості здійснення митного контролю при переміщенні товарів різними видами транспорту (див. Рисунок) вважаємо за можливе визначення за результатами застосування системи управління ризиками окремих митних формальностей, які слід класифікувати як конкретну форму митного контролю, обрання якої і є призначенням аналізу митних ризиків. Водночас зауважимо, що будь-яка формальність та будь-яка форма митного контролю як функції державного управління може бути здійснена тільки митними органами. Важливими факторами, які створюють додаткову мотивацію для виконання ними своїх функцій та забезпечують ефективне функціонування митного контролю, є: узгоджене законодавство у сфері митної справи, якісне інформаційно-аналітичне забезпечення, обґрунтовані в достатньому обсягу видатки ДБУ. У ст. 87 Бюджетного кодексу України (далі - БКУ) від 08.07.2010 р. № 2456-VI [3] передбачено, що видатки з ДБУ здійснюються, серед іншого, на виконавчу владу в складі державного управління.

В свою чергу до результатів, які можуть свідчити про відсутність порушень митного законодавства, а отже про досконалість, прозорість та якість митного контролю в цілому, відносяться: 1) обсяг сплачених митних платежів; 2) динаміка та сумарний обсяг товарного експорту-імпорту; 3) наявність та/або відсутність контрабандних та контрафактних товарів. Динаміку обсягів переміщених через кордон товарів; обсягів митних платежів за переліком МКУ: ввізного та вивізного мита, акцизного податку з ввезених товарів та податку на додану вартість з ввезених товарів (враховуючи, що і штрафні фінансові санкції обліковуються разом із основною сумою податків згідно Наказу Міністерства фінансів України від 07.04.2016 р. № 422 [17]); видатків ДБУ окремо на органи митного контролю до 2012 р. та фіскальні органи в цілому наведено в Таблиці 1.

Таблиця 1.

Динаміка товарообороту, митних платежів та обсягів державних видатків на фіскальні органи (млн. грн.)

*~ 1) 2004 - 2012 р.р. - разом ДМСУ та ДПАУ, 2) 2013 - 2014 р.р. - Міністерство доходів і зборів України,

3) 2015 р. - Державна фіскальна служба

Джерело: складено авторами за даними [10], [18], [23].

Протягом 2004 - 2016 р. р. для отримання до Зведеного бюджету України (далі - ЗБУ) 1 гривні митних платежів необхідно було забезпечити перетин товарами державного кордону на суму від 8,1 грн в 2015 р., до 18,9 грн. в 2004 р. Зазначене може свідчити як про вдосконалення правового поля у митній сфері, так і про поступове підвищення ефективності митного контролю та про підвищення податкового навантаження на суб'єкти ЗЕД. Водночас на 1 гривню видатків ДБУ на митні органи протягом 2004 - 2012 р. р. можна було забезпечити здійснення митного контролю товарів вартістю від 350,7 грн. в 2006 р. до 948,0 грн. в 2012 р. Зазначене свідчить, перш за все, про підвищення пропускної спроможності кордону та покращення процедур контролю. Крім того, при пропускній спроможності кордону, визначеній, як 948,0 грн. товарообороту на 1 грн. видатків на митний контроль, в 2012 р. для отримання 1 гривні митних платежів, необхідно було забезпечити перетин кордону товарами вартістю лише 9,8 грн. Це свідчить, що у 2012 р. можна було спостерігати суттєве збільшення ефективності митного контролю, як з точки зору підвищення пропускної спроможності кордону, так і з точки зору наповнення бюджету митними платежами (Таблиця 1). Водночас, зауважимо, що аналіз статистичних даних для визначення якості роботи органів митного контролю, на нашу думку, не є достатнім. Важливо досліджувати управлінські рішення, які призвели до зазначених результатів, прийнятих в тих, чи інших умовах. Аудит ефективності дає можливість забезпечити таку оцінку та вирішення даного завдання.

Слід зазначити, що аудит ефективності, як форма державного зовнішнього фінансового контролю, окремо передбачена Законом «Про Рахункову палату» від 02.07.2015 р. № 576-VIII [4]. Однак, контроль за ефективним використанням бюджетних коштів покладено і на Державну аудиторську службу України (далі - ДАСУ) [20], [5], і на підрозділи внутрішнього аудиту в бюджетних установах в рамках контролю та здійснення фінансового аудиту [3], [21]. На нашу думку, для органів внутрішнього фінансового контролю на законодавчому рівні також слід чітко визначити повноваження в сфері фінансового аудиту та аудиту ефективності, як це вже передбачено для Рахункової палати, з метою недопущення дублювання функцій державних органів.

Саме до завдань аудиту ефективності мають бути віднесені: 1) оцінка ефективності; 2) оцінка продуктивності; 3) оцінка результативності; 4) оцінка законності, повноти, своєчасності прийняття управлінських рішень; 5) оцінка стану внутрішнього контролю, як це передбачено Законом України «Про Рахункову палату».

Зауважимо, що існують окремі особливості проведення аудитів ефективності діяльності державних органів у сфері адміністрування надходжень бюджету.

Так, Рахункова палата, здійснюючи аудит ефективності діяльності Державної фіскальної служби України (далі -- ДФСУ), в частині адміністрування податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету як мету, розглядає встановлення фактичного стану справ та оцінку якості виконання повноважень ДФСУ в частині контролю за повнотою нарахування та своєчасністю сплати до ДБУ відповідних надходжень [6], [7], [8], [9].

При цьому, застосовуються такі критерії, як: 1) законність - відповідність управлінських рішень і розпорядчих документів, прийнятих ДФСУ та її територіальними органами, вимогам чинного законодавства в частині виконання повноважень щодо застосування (нарахування) та сплати (стягнення) до ДБУ відповідних надходжень; 2) повнота та своєчасність - відповідність стану нарахування, сплати (стягнення) та своєчасності надходження до бюджету відповідних надходжень вимогам чинного законодавства; 3) результативність - стан фактичних результатів рішень ДФСУ із забезпечення застосування (нарахування) та стягнення відповідних надходжень до бюджету; 4) продуктивність - оцінка співвідношення результатів діяльності ДФСУ щодо забезпечення надходжень відповідних податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету з використаними для досягнення таких результатів коштами ДБУ; 5) ефективність - стан виконання ДФСУ завдань із забезпечення надходжень до бюджетів усіх рівнів податків і зборів і досягнення цілей діяльності ДФСУ, затверджених відповідними бюджетними програмами.

Для проведення аудитів ефективності адміністрування надходжень коштів до бюджету використовуються такі методи: 1) моніторинг нормативно-правових актів, розпорядчих, інших актів та документів; 2) обробка даних інформаційних систем органів державної влади; 3) аналіз інформації, одержаної на відповідні запити контрольних груп Рахункової палати; 4) опрацювання статистичної, аналітичної інформації, ознайомлення, опитування, обстеження.

Проведені Рахунковою палатою аудити ефективності окремих питань у сфері державного митного контролю в рамках діяльності органів ДФСУ за 2016 рік засвідчують про наявність ряду проблемних питань, які неврегульовані законодавством, і мають місце на всіх стадіях митного контролю. Не дивлячись на деякі напрями покращення процедури митного оформлення, спрощення переміщення товарів через митний кордон, завдання, що постає на сьогодні, це - не лише забезпечити прозорість та законність перетину кордону. Час вимагає домогтися стати країною, коли перетин кордону громадянами, ввезення (вивезення) товарів робіт, послуг перестане бути тіньовим бізнесом, а бюджет держави від цієї сфери буде зростати реальними кроками. Це необхідно щодня змінювати в свідомості контролюючих (митних) органів, громадян України та нерезидентів.

Таблиця 2.

Перелік проведених Рахунковою палатою важливих аудитів ефективності діяльності органів ДФСУ у сфері митної справи

Джерело: складено авторами за даними [6], [7], [8], [9], [11], [12], [13], [14], [22]

Узагальнюючи дані проведених аудитів ефективності, наведених в Таблиці 2, зазначимо, що до вагомих недоліків реалізації митного контролю в Україні відносяться:

На етапі організації: 1) неврегулювання на законодавчому рівні правового статусу Центрального офісу з обслуговування великих платників податків (далі - ЦООВПП) та підпорядкованих йому Спеціалізованих державних податкових інспекцій (далі - СДПІ) як контролюючих органів [8, с. 9]; 2) недосконалість структури та недостатність чисельності підрозділів митного аудиту Головних управлінь (далі - ГУ) ДФСУ (Міндоходів), відсутність належного досвіду роботи з питань державної митної справи у фахівців підрозділів митного аудиту [8, с. 16-17]; 3) недоліки нормативно-правового забезпечення застосування митного режиму переробки на митній території України, зокрема в частині визначення обсягу продукції та відходів, що за результатами такої переробки, які мають бути реекспортовані або знищені відповідно. Також відсутність штрафних санкцій (пені) при зміні митного режиму переробки на митній території на митний режим імпорту, що призводить до безпідставного відстрочення сплати митних платежів в разі такої зміни [8, с. 29-31]; 4) недосконалість Порядку, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2013 № 139, в частині встановлення проведення державної реєстрації іноземних інвестицій після їх фактичного ввезення та після проведення митного оформлення, в той час як пільга зі сплати ввізного мита надається під час митного оформлення іноземних інвестицій [7, с. 11 - 12]; 5) неврегулювання питання визначення дати, на яку має бути відсутній податковий борг у платника, що подав заяву про повернення з бюджету митних та інших платежів, недосконалість механізму взаємодії територіальних органів ДФСУ з цього питання [7, с. 36]; 6) неузгодженість назв кодів доходів бюджету, які забезпечуються митницями, наведених в Класифікації доходів бюджету, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 04.01.2011 р. № 11 «Про бюджетну класифікацію», та в Класифікаторі видів надходжень бюджету, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 20.09.2012 р. № 1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій»; 7) відсутність форми реєстрів сум митних платежів, належних до перерахування [7, с. 36]; 8) відсутність нормативно-правового акту, в якому має бути визначено повний перелік штрафів за всіма видами правопорушень, передбачених законодавством України, що повинні обліковуватись за кодом класифікації доходів бюджету 21081100 «Адміністративні штрафи та інші санкції», з метою запровадження реального обліку всіх видів штрафів за цим кодом [9, с. 44]; 9) відсутність концепції реформування органів ДФСУ; 10) відсутність Концепції створення та впровадження автоматизованої системи контролю за обігом підакцизних товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) «Електронна акцизна марка» з урахуванням світового досвіду [9, с. 48]; 11) відсутність результативних показників у паспорті бюджетної програми за КПКВК 3301010 «Керівництво та управління у сфері фіскальної політики», які мають надати можливість здійснити об'єктивну оцінку та моніторинг ефективності її виконання [9, с. 47].

На етапі здійснення: 1) незалучення відділів митного аудиту ГУ ДФСУ (Міндоходів) до формування планів графіків, що не сприяє ефективності їх контрольно-перевірочної діяльності та свідчить про невикористання системи управління ризиками [8, с. 21]; 2) недосконалість застосування методу визначення митної вартості за ціною на аналогічні (або подібні) товари, що призводить до встановлення різних цін на одній й ті самі товари на різних митницях [7, с. 7]; 3) визначення прогнозних показників надходжень до державного бюджету митних платежів здебільшого з огляду на перспективи зовнішньоекономічної діяльності великих платників податків та обсяги платежів, фактично сплачених ними, заснованих на даних митних постів [7, с. 12]; 4) відсутність інформації щодо платників, які перебувають на обліку та тих, які здійснюють митне оформлення товарів на кожній окремій митниці [7, с. 15]; 5) недостатній рівень контролю за цільовим використанням товарів, ввезених на митну територію в пільговому режимі та звільнених від оподаткування митними платежами [8, с. 23]; 6) відсутність порядку заповнення додатків № 19 та № 20 Звіту Аудит-1, в яких відображається інформація щодо донарахованих узгоджених та неузгоджених грошових зобов'язань. Як наслідок: включення до показників роботи відділів митного аудиту Гу ДФСУ результатів документальних перевірок, проведених ними у попередніх роках, та досягнень підрозділів митного аудиту, які діяли у складі митниць, а також не врегулювання питання відображення нерезультативних перевірок окремо від загальної кількості [8, с. 29-31]; 7) неправомірне надання цільових пільг при імпорті товарів для виробництва окремих видів продукції, а саме без врахування положень нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, зокрема: надання пільги з митних платежів з імпорту при ввезенні тютюнової сировини підприємству, яке не мало ліцензії на виробництво тютюнової продукції; [7, с. 17]; 8) недостатній рівень узгодженості роботи і взаємодії між ДФСУ та її територіальними органами в частині обліку даних щодо кількості суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, які здійснюють митне оформлення товарів [7, с. 36]; 9) відсутність можливості формування в системі «Податковий блок» звітної інформації про застосовані (нараховані) і сплачені до державного бюджету штрафи і пеню в розрізі податків і зборів та інших штрафів за порушення законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФСУ [6, с. 44].

Стан виконання об'єктами контролю рекомендацій Рахункової палати, наданих за результатами контрольного заходу і зокрема аудиту ефективності залишається важливим етапом в реалізації рішень Рахункової палати, які мають бути обґрунтованими, відповідати вимогам часу та сприяти упередженню встановленим порушенням в перспективі. Водночас важливою, на нашу думку, є вдосконалення механізмів взаємодії Рахункової палати та підконтрольних організацій під час такого виконання, з метою недопущення реалізації пропозицій лише формально і повторення аналогічних недоліків в майбутньому.

На виконання рішень Рахункової палати (Таблиця 2) підконтрольними об'єктами було вжито заходи, зокрема до таких основних заходів слід віднести:

1) «з метою врегулювання правового статусу Державної фіскальної служби України та її територіальних органів Міністерство фінансів України було розроблено та подало на розгляд до Верховної Ради України законопроекти «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо мінімізації впливу на адміністрування надходжень до бюджету» (реєстр. № 4516) та «Про внесення змін до Митного кодексу України щодо оптимізації територіальних органів державної фіскальної служби» (реєстр. № 4515)» [11], [12], [14];

2) «з метою підвищення рівня методологічного забезпечення та якості контрольно-перевірочної роботи з питань дотримання митного законодавства ДФС України розробляється проект наказу «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи»» [11];

3) «ДФС України здійснюються заходи щодо впровадження програмно-інформаційного комплексу «Система відбору суб'єктів господарювання для митного аудиту» для виявлення високо ризикових підприємств» [11], [14];

4) «з метою вирішення питання впровадження автоматизованої системи контролю за обігом підакцизних товарів Міністерством фінансів України і Державною фіскальною службою України розроблено проект розпорядження Кабінету Міністрів України «Про схвалення Концепції створення та впровадження автоматизованої системи контролю за обігом підакцизних товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) «Електронна акцизна марка»», яке затверджено 06.07.2016 р. № 497-р.» [12];

5) «з метою розширення напрямів використання бюджетних коштів, отриманих від реалізації марок акцизного збору, готується проект постанови Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до додатка до постанови Кабінету Міністрів України від 25 червня 2001 року № 702», запропоновані зміни дали б змогу використовувати кошти від реалізації марок акцизного податку на виробництво, реалізацію, транспортування і зберігання марок акцизного податку, фінансування заходів для виконання основних функцій органів ДФСУ, які не забезпечені коштами загального фонду державного бюджету за відповідною бюджетною програмою, за винятком видатків на оплату праці» [12];

6) «для усунення недоліків і порушень, встановлених за підсумками аудиту, розроблена уніфікована форма звітності територіальних органів ДФСУ про результати проведення контрольно-перевірочної роботи» [13];

Інформація підконтрольних об'єктів щодо реагування на рішення Рахункової палати за результатами проведених аудитів ефективності надає їй можливість моніторити процес усунення виявлених порушень з метою упередження прийняття неефективних управлінських рішень та перенесення негативних тенденцій в майбутнє.

Висновки. За результатами проведеного дослідження зауважимо, що митний контроль як важлива функція державного управління, в першу чергу, має забезпечити дотримання митного законодавства та упередження його порушень в наступних періодах. Це має сприяти досягненню мети митної політики - позитивному іміджу України його впливу на розвиток зовнішньоекономічних відносин та соціально-економічний розвиток держави в цілому, а відтак і реальне наповнення бюджету митними платежами. Водночас, враховуючи, що митному контролю підлягають всі товари та транспортні засоби, а ресурси на його проведення є обмеженими у складі видатків ДБУ, застосування системи управління ризиками є необхідною умовою для дієвості та ефективності митного контролю. Система управління ризиками передбачає обрання доцільної форми митного контролю. Порядок аналізу митних ризиків регламентує за результатом його здійснення визначення необхідної митної формальності, що є складовою форми митного контролю. Це ускладнює оцінку якості та результативності митного контролю в цілому, оскільки саме результати здійснення форм митного контролю, а не митних формальностей, мають бути відображені в конкретних документах (актах, протоколах, довідках). Проведений аналіз ефективності діяльності органів митного контролю засвідчив, що можливості в прирості доходів бюджету є досить високими. Саме для детального аналізу митного контролю, як функції державного управління, а також оцінки законності управлінських рішень, які призвели до конкретних результатів, в тих чи інших умовах з урахуванням законодавчої бази, має застосовуватись аудит ефективності, як одна із форм державного фінансового контролю.

Також зауважимо, що використання висновків та рекомендацій Рахункової палати за результатами проведених контрольних заходів вимагає вдосконалення нормативно-правового забезпечення. Аудит ефективності, який проводиться з метою аналізу та оцінки стану організації та проведення митного контролю може виявити, серед інших недоліків, прогалини безпосередньо в законодавстві з питань державної митної справи, включаючи аспекти відповідальності усіх учасників митних відносин. Рекомендації Рахункової палати мають бути враховані при визначенні напрямів вдосконалення організаційно-правових засад функціонування митного контролю в Україні.

Список використаних джерел

1. Архірейська Н.В. / Аналіз підходів до оцінювання ефективності митної справи / Н. В. Архірейська // Ефективна економіка. Електронний журнал - 2014 - № 7. [Електронний ресурс] - Режим доступу: www.economy.nayka.com. ua

2. Бережнюк І. Г. Митне регулювання України: національні та міжнародні аспекти: монографія / І. Г. Бережнюк. -- Дніпропетровськ: Академія митної служби України, 2009. - 543С.

3. Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.Ua/laws/show/2456-17/paran527#n527

4. Закон України від 02.07.2015 р. № 576-VIII «Про Рахункову палату». [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/576-19

5. Закон України від 26.01.1993 р. № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні». [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://zakon3.rada.gov.Ua/laws/show/2939-12/paran14#n14

6. Звіт Рахункової палати «Про результати аудиту ефективності забезпечення органами ДФС повноти та своєчасності сплати (стягнення) штрафних санкцій і пені до державного бюджету», затверджений Рішенням Рахункової палати від 16.06.2016 р. № 12-7. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/doccatalog/document/16749618/Zvit_ 12-7.pdf?subportal=main

7. Звіт Рахункової палати «Про результати аудиту ефективності виконання повноважень органами Державної фіскальної служби у Одеській, Миколаївській та Херсонській областях в частині контролю за повнотою нарахування та своєчасністю сплати до державного бюджету митних платежів суб'єктами підприємницької діяльності», затверджений РішеннямРахункової палати від 30.06.2016 р. № 13-5 // Рахункова палата. Офіційний сайт Рахункової палати. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/doccatalog/document/16749609/Zvit_13-5.pdf?subportal=main

8. Звіт Рахункової палати «Про результати аудиту ефективності виконання повноважень територіальними органами ДФСУ у Дніпропетровській та Запорізькій областях за дотриманням суб'єктами господарювання, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, законодавства України з питань державної митної справи», затверджений Рішенням Рахункової палати від 22.03.2016 р. № 5-7 // Рахункова палата. Офіційний сайт Рахункової палати. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/doccatalog/document/16749201/Zvit_5- 7.pdf?subportal=main

9. Звіт Рахункової палати «Про результати аудиту ефективності використання коштів державного бюджету, виділених на виконання повноважень Державній фіскальній службі України за 2014 р. та січень-вересень 2015 р.», затверджений Рішенням Рахункової палати від 09.03.2016 р. № 4-5 // Рахункова палата. Офіційний сайт Рахункової палати. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/doccatalog/document/16748645/Zvit_4-5.pdf?subportal=main

10. Звітність про виконання бюджетів // Виконання бюджетів // Державна казначейська служби України. Офіційний сайт Державної казначейської служби України. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://treasury.gov.ua/main/uk/index

11. Інформаційне повідомлення на виконання Рішення Рахункової палати від 22.03.2016 № 5-7 шрдо Звіту про результати аудиту ефективності виконання повноважень територіальними органами Державної фіскальної служби у Дніпропетровській та Запорізькій областях за дотриманням суб'єктами господарювання, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, законодавства України з питань державної митної справи. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/16749214

12. Інформаційне повідомлення на виконання Рішення Рахункової палати від 09.03.2016 р. № 4-5 шодо Звіту про результати аудиту ефективності використання коштів державного бюджету, виділених на виконання повноважень Державній фіскальній службі України. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/16750651

13. Інформаційне повідомлення на виконання рішення Рахункової палати від 16.06.2016 р. № 12-7 шодо Звіту про результати аудиту ефективності забезпечення органами Державної фіскальної служби повноти та своєчасності сплати (стягнення) штрафних санкцій і пені до державного бюджету. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/16750879

14. Інформаційне повідомлення на виконання рішення Рахункової палати від 30.06.2016 р. № 13-5 щодо Звіту про результати аудиту ефективності виконання повноважень територіальними органами Державної фіскальної служби у Одеській, Миколаївській та Херсонській областях в частині контролю за повнотою нарахування та своєчасністю сплати до державного бюджету митних платежів суб'єктами підприємницької діяльності. [Електроннийресурс]. - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/16750896

15. Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.Ua/laws/show/4495-17/paran3118#n3118

16. Наказ Міністерства фінансів України від 31.07.2015 р. № 684 «Про затвердження Порядку здійснення аналізу та оцінки ризиків, розроблення і реалізації заходів з управління ризиками для визначення форм та обсягів митного контролю» [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1021-15

17. Наказ міністерства Доходів і зборів України «Про затвердження Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 07.04.2016 р. № 422. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0751-16

18. Офіційний курс гривні до іноземних валют (середній за період) // Статистика зовнішнього сектору // Статистика // Наіональний банк України. Офіційний сайт Національного банку України. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.bank.gov.ua/control/uk/index

19. Пашко П. В. Захист митних інтересів як критерій оцінювання ефективності митних органів / П. В. Пашко // Дослідження теоретичних аспектів та розробка системи оцінювання ефективності митних процедур. Науково-практична заочна конференція: збірник тез. - м. Хмельницький, 2014 р. - С. 6 - 9.

20. Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 р. № 43 Положення «Про Положення Про Державну аудиторську службу». [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/43-2016-%D0%BF

21. Постанова Кабінету Міністрів України від 28.09.2011 р. № 1001 «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади». [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov. ua/laws/show/1001-2011-%D0%BF

22. Рішення Рахункової палати від 12.07.2016 р. «Про результати аудиту ефективності забезпечення повноти податкових надходжень до державного бюджету органами ДФС на території Кіровоградської та Хмельницької областей». [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ac- rada.go v.ua/doccatalog/document/16749481/R_RP_ 14-4.pdf?subportal=main

23. Товарна структура зовнішньої торгівлі України // Зовнішньоекономічна діяльність // Державна служба статистики України. Офіційний сайт Державної служби статистики України. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ukrstat.gov.ua/

24. Харкавий М. «Оцінка ефективності пост-митного аудиту в Україні» Науковий клуб Sophus/2014_11_25_Lviv» Секція_4_2014_11_25/ [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sophus.at.ua/publ/2014_11_25_lviv/sekcija_4_2014_11_25/ocinka_efektivnosti_post_mitnogo_audi tu_v_ ukrajini/70-1-0-1089