Бухгалтерський облік в товаристві ведеться відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», вітчизняних положень(стандартів) бухгалтерського обліку та розробленого на їх основі наказу «Про облікову політику підприємства» та як додаток до нього Графік документообігу (Додатки ). Відповідно до зазначеного наказу в товаристві прийнята журнально-ордерна форма обліку. Облік є частково автоматизованим.

2.2 Організація документування та документообігу в обліку власного капіталу

Документування господарських операцій є важливим засобом контролю за правильним формуванням і станом власного капіталу підприємства.

Документальне оформлення формування статутного капіталу супроводжується складанням засновницького опису майна. Одночасно зі складанням засновницького опису майна оформлюються документи, які підтверджують передачу підприємству права власності на активи (накладні, акти приймання-передачі тощо).

В основі організації документування операцій, пов'язаних із формуванням та змінами в капіталі підприємства, лежать облікові номенклатури, тому схема документообігу буде побудована саме на основі їх переліку. Загалом послідовність документального відображення формування та внесення змін до розміру статутного капіталу показано нарис. 4.2.



Відомо, що організація документообігу полягає в розробленні найбільш раціональних шляхів руху документів від їх складання до передачі в архів із зазначенням інстанцій, через які має проходити документ, мети і конкретного часу надходження та вибуття документів по кожній інстанції, а також назви посади виконавця, що складає, перевіряє та опрацьовує документ у формі таблиці. Таким чином, організація документообігу в обліку капіталу на підприємстві -- це перелік усіх носіїв облікової інформації, виконавців, терміни складання та проходження носіїв відповідними інстанціями в послідовному порядку, що відповідає методиці обліку власного капіталу.

Реєструючи зміни статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю, потрібно керуватися чинним законодавством. При зменшенні статутного капіталу потрібно дотримуватися мінімальних вимог до розміру статутного капіталу на момент реєстрації змін і документально правильно їх оформлювати.

Графік документообороту з обліку операцій щодо формування і внесення змін до статутного капіталу наведено в Додатку М.

У графіку перелічено носії облікової інформації, які складають певні виконавці під час внесення змін до статутного капіталу, шлях їх просування від створення до зберігання в поточному архіві. До речі, за своєю специфікою всі носії облікової інформації про зміни в капіталі мають необмежений термін зберігання, тому в постійному архіві мають зберігатись упродовж невизначеного терміну.

Звернімо увагу, що в наведеному графіку зафіксовано операції зі змін статутного капіталу на його збільшення, позаяк відомо, що він може і зменшуватися, наприклад, через вихід із числа засновників одного з них. У цьому разі перелік носіїв облікової інформації практично не змінюється. Основою для проведення в обліку зменшення статутного капіталу є протокол зборів засновників, де було прийняте такс рішення, а для зняття з балансу активів як колишньої частки оформляється акт приймання-передачі основних засобів.

Відображення в обліку неоплаченого капіталу відбувається на підставі статуту, установчих договорів, довідок (розрахунків) бухгалтерії, прибуткового та видаткового касових ордерів, накладних тощо.

Формування і внесення змін до додаткового капіталу здійснюється на підставі актів приймання-передачі основних засобів, довідок (розрахунків) бухгалтерії, накладних, виписок банку, наказів, установчого договору, рішень зборів учасників тощо.

Первинними документами з обліку вилученого капіталу є платіжні доручення, прибутковий і видатковий касовий ордери, виписки банку, довідки (розрахунки) бухгалтерії тощо.

Облік резервного капіталу здійснюється на підставі довідок (розрахунків) бухгалтерії, виписок банку, наказів, рішень зборів учасників тощо.

Підставою для записів на рахунках бухгалтерського обліку операцій зі створення резервів є інформація, оформлена у вигляді довідки (розрахунку) бухгалтерії. Крім того, формування окремих видів резервів пов'язано із проведенням інвентаризації об'єктів, які резервуються. У цьому випадку необхідними є документально оформлені відомості результатів інвентаризації.

На практиці податкові органи вимагають документального обґрунтування формування кожного виду резервів. Тому важливою умовою формування резервів є наявність необхідних первинних документів окремо за кожним видом резервів.

У табл. 2.4 наведено приклади деяких операцій з іншим власним капіталом та документи, які оформляють при цьому.

Таблиця 2.4 Схема документування господарських операцій, пов'язаних із змінами іншого власного капіталу

Зміст господарської операції	Документ	Відповідальний
1. Зафіксовано емісійний дохід	Угода про підписку на акції	Керівний орган емітента, бухгалтер з обліку капіталу
2. Проведено перевищення частки одного із засновників за внесками до статутного капіталу	Акт приймання-передачі основних засобів	Комісія, бухгалтер
3. Проведено дооцінку необоротних активів	Наказ, акт дооцінки (переоцінки)	Керівник, комісія, бухгалтер
4. Одержано безоплатно необоротні активи	Бухгалтерська довідка, акт приймання nпередачі	Комісія
5. Сформовано резервний капітал за рахунок невикористаного (нерозподіленого) прибутку	Наказ, бухгалтерська довідка	Керівництво, бухгалтер
6. Сформовано резервний капітал	Наказ про облікову політику	Бухгалтер
7. Отримано кошти в рахунок цільового фінансування	Угода, розпорядження. Витяг банку	Керівництво, бухгалтер
8. Використано кошти з рахунку цільового фінансування на капітальне будівництво	Проект, банківський витяг, касові документи	Керівництво, бухгалтер
9. Використано сформований резерв	Наказ про облікову політику	Бухгалтер
10. Проведено вилучення акцій з метою зменшення статутного капіталу	Протокол зборів засновників, витяг банку, касові документи	Секретар зборів, бухгалтер

Щодо організації документування операцій, пов'язаних зі змінами іншого власного капіталу, то, як уже було зазначено, ці операції мають скоріш за все разовий характер, тому проектування графіків документообігу тут назагал є зайвим.

2.3 Організація аналітичного та синтетичного обліку власного капіталу

Організація аналітичного обліку власного капіталу досить важлива для підприємства, оскільки від аналітичного обліку передусім залежить правильність визначення частки кожного власника (учасника) та уникнення суперечок у майбутньому.

Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за кожним засновником (учасником, акціонером). Аналітичний облік пайового та додаткового капіталу ведеться за видами капіталу.

Організація аналітичного обліку резервного капіталу повинна забезпечити інформацією про його формування та напрями використання.

Для отримання управлінцями інформації про фактичну собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників, анульовані або перепродані акції (частки) підприємства аналітичний облік вилученого капіталу слід організовувати за видами акцій (вкладів, паїв).

Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства. За даними цього рахунку управлінцям може бути надана інформація про розмір заборгованості засновників та величину її погашення.

За напрямами використання ведеться аналітичний облік нерозподіленого прибутку. Крім того, управлінцям повинна надаватися інформація про: наявність і рух нерозподіленого прибутку підприємства, списання непокритих збитків за рахунок нерозподіленого прибутку, величину розподіленого між власниками прибутку.

Статутний капітал є майновою основою діяльності підприємства, він визначає частку кожного учасника в управлінні підприємством і гарантує дотримання інтересів його кредитів. Бухгалтерський облік статутного капіталу, представленого як гроші або майнові внески і акції за її первісною вартістю, визначеною в засновницьких документах на дату реєстрації підприємства, ведеться на рахунку 40“Статутний капітал”.

Оборот за кредитом рахунка відображає величину оголошеного статутного капіталу, а оборот за дебетом - його зменшення при виході зі складу підприємства його учасників (засновників) або викупу товариством часток (внесків) з їх подальшим анулюванням.

Статутний капітал не повинен змінюватися у процесі господарської діяльності (збільшуватися або зменшуватися) після державної реєстрації. Сальдо рахунка 40 «Статутний капітал» повинно відповідати розміру статутного капіталу, відображеному в установчих документах і статуті підприємства, незалежно від форми власності. Зменшення чи збільшення статутного капіталу можливе лише після внесення змін до установчих документів підприємства.

Статутний капітал відрізняється від інших структурних складових власного капіталу тим, що він має персоніфікований характер, тобто враховується в розрізі учасників (засновників) підприємства. Облік статутного капіталу починають з дня реєстрації підприємства в державному реєстрі суб'єктів підприємницької діяльності. На суму об'явленого статутного капіталу роблять запис за дебетом рахунку 46 "Неоплачений капітал" і за кредитом рахунку 40 "Статутний капітал". По мірі надходження внесків до статутного капіталу дебетують рахунки відповідних активів (рахунки 10 "Основні засоби", 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 26 "Готова продукція", 28 "Товари", 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" та інші) і кредитують рахунок 46. Таким чином, реальна вартість статутного капіталу виражається як різниця між залишками по рахунках 40 і 46. Сальдо по рахунку 40 має відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксований в установчих документах підприємства.

Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу по кожному засновнику, учаснику, акціонеру . Отже, якщо засновник один, то облік за рахунком 40 ведеться загальною сумою. А якщо засновників декілька, то по кожному з них відображають відповідну суму статутного капіталу, використовуючи для цього спеціальний журнал, книгу або таблицю в комп'ютері.

Господарські операції з формування статутного капіталу оформляються записами:

Д-т рах. 46 «Неоплачений капітал» К-т рах. 40 «Статутний капітал» .

Внесення коштів на збільшення статутного капіталу:

Д-т рах. 30 «Каса»; 31 «Рахунки в банках»; 20 «Виробничі запаси» К-т рах. 46 «Неоплачений капітал».

Зменшено статутний капітал за рахунок виходу одного з учасників:

Д-т рах. 40 “Статутний капітал” К-т рах. 672 “Розрахунки з учасниками за іншими виплатами”

Наприкінці треба відзначити, що рахунок 40 «Статутний капітал» є надзвичайно закритим, який не кореспондує з рахунками бухгалтерського обліку, крім рахунків 4-го класу - з 41 по 46 і рахунка 67 «Розрахунки з учасниками». Такий порядок обумовлений тим, що статутний капітал не повинен змінюватися, за винятком випадків, передбачених законом з обов'язковою перереєстрацією статуту підприємства. Це стосується господарюючих суб'єктів усіх форм власності (державної, колективної, приватної).

До власного капіталу підприємства відноситься додатковий капітал. Рахунок 42 «Додатковий капітал» може мати такі субрахунки: 421 «Емісійний дохід»; 422 «Інший вкладений капітал»; 423 «Дооцінка активів»; 424 «Безоплатно отримані необоротні активи»; 425 «Інший додатковий капітал».

На рахунку 422 “Інший вкладений капітал” обліковують інший вкладений капітал засновниками підприємств, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.

Наприклад, внесені засновниками кошти понад встановлений установчим договором розмір статутного капіталу:

Д-т рах. 301 “Грошові кошти” К-т рах. 422 “Інший вкладений капітал”

Дооцінка активів - рахунок бухгалтерського обліку приросту вартості майна від до оцінки окремих його об'єктів. Унаслідок переоцінки об'єктів основних засобів величина додаткового капіталу в частині, що враховується на рахунку 423, може змінюватися не лише в бік збільшення, а й у бік зменшення. Але зменшуватися цей капітал може лише в разі наявності відповідного розміру кредитового сальдо на цьому рахунку, причому саме за об'єктом, що переоцінюється, тобто якщо об'єкт, що уціняється, має “ дооціночну історію”.

За кредитом рахунка 423 відображається приріст вартості необоротних активів, що виявляється за результатами їх, переоцінки, в кореспонденції з рахунками обліку активів, що переоцінюється. За дебетом рахунка 423 відображається погашення сум зниження вартості необоротних активів відповідно до результатів їх, переоцінки, в кореспонденції з рахунками обліку активів, що переоцінюються.

На субрахунку 423 «Дооцінка активів» відображається сума дооцінки або уцінки необоротних та фінансових активів у випадках, передбачених законодавством і стандартами бухгалтерського обліку.

Сума уцінки та дооцінки необоротних і нематеріальних активів довгострокових фінансових інвестицій та капітальних інвестицій визначається на основі проведення інвентаризацій і оформляється при дооцінці активів записами:

Д-т рах. 10 «Основні засоби»; 11 «Інші необоротні матеріальні активи»; 12 «Нематеріальні активи»; 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»; 15 «Капітальні інвестиції» К-т рах. 423 «Дооцінка активів».

Зворотні записи складаються на суму уцінки, але потрібно відзначати, що такі проводки робляться з рахунками необоротних активів (дебет 423; кредит 10, 11, 12, 15) і лише у випадках, коли уціняються об'єкти, які раніше були дооцінені. Якщо сума уцінки перевищує суму попередньої дооцінки, то на різницю одночасно робиться запис:

Д-т рах. 975 «Уцінка необоротних активів І фінансових інвестицій» К-т рах. 10 «Основні засоби» та інші (11, 12, 14, 15).

Дооцінка здійснюється лише у межах раніше проведеної уцінки методом сторнування зробленого запису.

Субрахунок 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» - рахунок бухгалтерського обліку приросту вартості майна як результату безоплатного його придбання.

За кредитом рахунка 424 відображається сума приросту вартості майна, за дебетом, - очевидно, сума, на яку зменшується додатковий капітал. На субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» відображається вартість необоротних активів, отриманих підприємством від юридичних і фізичних осіб. Прикладом таких операцій може бути передача необоротних активів у якості подарунка, передача об'єктів меценатами, доброчинними фондами, як допомога постраждалим від стихійного лиха. Така передача повинна бути зафіксована у первинних документах із приміткою, що об'єкти необоротних активів передані безоплатно, і лише за цих умов робиться в обліку запис на їх справедливу вартість:

Д-т рах. 10 «Основні засоби»; 11 «Інші необоротні матеріальні активи»; 12 «Нематеріальні активи»;15 «Капітальні інвестиції» К-т рах. 424 «Безоплатно отримані необоротні активи».

На суму безоплатно отриманих об'єктів необоротних активів нараховується амортизація, яка у даному звітному періоді вважається доходом.

Д-т рах. 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» К-т рах. 745 «Доход від безоплатно отриманих активів».

Прийняті об'єкти можуть бути зараховані до виробничих запасів, експлуатуватися з усіма наслідками, що з цього випливають (нарахування зносу, передача в оренду, продаж та ін.).

На субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» обліковуються інші види додаткового капіталу, які не можуть бути віднесені на попередні субрахунки, наприклад,: збільшення капіталу за рахунок надходжень довгострокової фінансової допомоги грошима юридичних і фізичних осіб, надходження коштів від сенаторів при оголошенні підприємства банкрутом. На суму отриманих коштів складається запис:

Д-т рах. 30 «Каса»; 31 «Рахунки в банках» К-т рах. 425 «Інший додатковий капітал».

Повернення коштів оформляється записом:

Д-т рах. 425 «Інший додатковий капітал» К-т рах. 30 «Каса»; 31 «Рахунки в банках».

Наступною складовою власного капіталу є резервний капітал. Резервний капітал - це страховий капітал, призначений, переважно, для відшкодування збитків, а також для виплати доходів інвесторам і кредиторам у разі якщо отриманого в поточному періоді прибутку не вистачає.

Для обліку резервного капіталу призначений рахунок 43 «Резервний капітал», у дебет якого записується використання, а в кредит - створення резерву.

На досліджуваному підприємстві відрахування до резервного капіталу від чистого прибутку не проводиться, що говорить про відсутність цієї статті та елемента власного капіталу в балансі. Розглянемо це питання теоретично.

На суму відрахувань від прибутку до резервного капіталу робиться запис:

Д-т рах. 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» К-т рах. 43 «Резервний капітал»

Використання додаткового капіталу на поповнення резервного відображається записом:

Д-т рах. 42 «Додатковий капітал» К-т рах. 43 «Резервний капітал».

Крім двох зазначених джерел формування резервного капіталу, інших немає. Кошти резервного капіталу можуть використовуватися тільки у двох випадках: 1) на поповнення статутного капіталу, якщо з нього були зроблені вилучення методом викупу акцій та нарахованих дивідендів за відсутності прибутків; 2) на покриття збитків.

На рахунках бухгалтерського обліку ці операції відображаються:

1) Використано резервний капітал на поповнення статутного:

Д-т рах. 43 «Резервний капітал» К-т рах. 40 «Статутний капітал».

2) За рахунок резервного капіталу списано на погашення збитків, отриманих за рік:

Д-т рах. 43 «Резервний капітал» К-т рах. 442 «Непокриті збитки».

У випадках, коли нараховуються дивіденди за відсутності прибутків з резервного капіталу необхідно складати дві проводки. Перший запис робиться на суму нарахованих дивідендів за рахунок статутного капіталу:

Д-т рах. 40 «Статутний капітал» К-т рах. 67 «Розрахунки з учасниками».

Друга проводка - на поповнення статутного капіталу, який зменшився на суму нарахованих дивідендів:

Д-т рах. 43 «Резервний капітал» К-т рах. 40 «Статутний капітал».

Вилучений капітал - це викуплені у засновників та учасників власні акції (частки, паї) з метою їх, перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо. Облік вилученого капіталу ведеться за видами акцій, вкладів і паїв та особами (юридичними і фізичними). На нашому підприємстві цей рахунок не ведеться за відсутності акцій.

Всі записи, пов'язані зі зміною величини статутного капіталу, обов'язково відображаються на контрпасивному рахунку “Неоплачений капітал” - рахунку, який по суті є рахунком обліку розрахунків із засновниками й учасниками за внесками. Водночас рахунок “Неоплачений капітал” виконує коригуючи функцію, що дає змогу користувачам фінансової звітності отримувати інформацію про реальне забезпечення оголошеного капіталу активами. Для обліку такої заборгованості використовується рахунок 46 «Неоплачений капітал».

За дебетом рахунка 46 відображаються суми внесків засновників і учасників, нараховані до отримання (заборгованість за внесками), в кореспонденції з рахунком обліку статутного капіталу.

За кредитом рахунка 46 відображаються фактично внесені грошові й не грошові кошти в погашення заборгованості за внесками, в кореспонденції з рахунками обліку відповідних активів.

Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться в розрізі засновників і учасників. У разі необхідності, до цього рахунка відкриваються рахунки другого порядку за групами боржників і видами акцій, якщо йдеться про акціонерне товариство. Утворення на рахунку 46 кредитового сальдо виключається.

Операції, пов'язані з внесками і вкладами засновників, відображаються:

Д-т рах. 46 «Неоплачений капітал» (зменшення заборгованості);

К-т рах. 30 «Каса» (повернення частки у статутному капіталі засновникам, які вибули); 31 «Рахунки в банках» (перераховано повернуті частки через банк); 40 «Статутний капітал» (анульовано частину акцій); 42 «Додатковий капітал» (вилучено зі статутного фонду додатковий капітал); 45 «Вилучений капітал» (повернення вкладів і паїв юридичним і фізичним особам).

Погашення заборгованості за вкладами до статутного капіталу відображається з кредиту рахунка 46 «Неоплачений капітал» у дебет рахунків:

- необоротних активів (10, 11, 12, 14, 15) - на внесення майна довгострокового користування;

- запасів (20, 21, 22, 28) - внесення матеріальних цінностей;

- грошових коштів (З0, 31, 34, 35) - гроші та цінні папери;

Д-т рах. 42 «Додатковий капітал» - зменшення заборгованості на суму додаткового капіталу, внесеного учасниками;

Неоплачений капітал обліковується за кожним учасником і засновником товариства.

Нерозподілений прибуток - рахунок бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку, отриманого підприємством як результат всієї його діяльності в звітному періоді. Облік нерозподілених прибутків і непокритих збитків ведеться на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». За кредитом рахунка відображається прибуток, а за дебетом - збитки та використання прибутку на певні цілі. На рахунку відображається сума отриманих результатів фінансової діяльності як поточного року, так і результатів минулих періодів, що потрібно враховувати при аналізі господарської діяльності.

Рахунок 44 має такі субрахунки: 441 «Прибуток нерозподілений»; 442 «Непокриті збитки»; 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

На субрахунку 441 відображається рух нерозподіленого прибутку наростаючим підсумком протягом існування підприємства, тобто показується прибуток минулих років, якщо він залишився нерозподіленим, та прибуток поточного року.

Сума чистого прибутку звітного року списується заключними оборотами з рахунка 79 “Фінансові результати” і відображається за кредитом рахунка 441 “Нерозподілений прибуток” на дату останнього дня звітного року. Збитки відображають проводкою: Д-т рах. 442“Непокриті збитки” К-т рах. 79 “Фінансові результати ”.

Спрямування частини прибутку звітного року на виплату дивідендів та інших доходів, належних засновникам (учасникам) підприємства за підсумками року, відображається за дебетом контрпасивного рахунка 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” і кредитом рахунка 67 “Рахунки з учасниками”. Аналогічний запис робиться при виплаті проміжних доходів учасникам. Так само (за дебетом рахунка 443) може відображатися нарахування різних резервів, що створюються підприємством за рахунок чистого прибутку.

Списання з балансу (покриття) збитку звітного року відображається:

· за дебетом рахунка 42 “Додатковий капітал”(при спрямуванні на покриття збитку коштів додаткового капіталу).

· за дебетом рахунка 43 “Резервний капітал” (при спрямуванні на покриття збитку коштів резервного капіталу).

Отриманий прибуток може бути використаний на різні потреби:

1) Збільшення статутного капіталу з перереєстрацією статуту:

Д-т рах. 441 «Прибуток нерозподілений»; К-т рах. 40 «Статутний капітал».

2) Відрахування у пайовий капітал за рішенням зборів:

Д-т рах. 441 «Прибуток нерозподілений»; К-т рах. 41 «Пайовий капітал».

3) Відрахування у резервний капітал:

Д-т рах. 441 «Прибуток нерозподілений»; К-т рах. 43 «Резервний капітал».

4) Покриття збитків поточного періоду:

Д-т рах. 441 «Прибуток нерозподілений» К-т рах. 442 «Непокриті збитки».

Частина прибутку, що залишається після здійснення обов'язкових виплат до державного бюджету, розрахунків з кредиторами, відрахувань до фондів товариства та інших належних відрахувань, може за рішенням зборів учасників розподілятися у вигляді дивідендів між його учасниками пропорційно частці кожного з них у статутному фонді. Дивіденди можуть виплачуватися як у грошовій, так і в натуральній формах.

На субрахунку 443 «Прибуток використаний у звітному році» відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплата за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інші цілі.

Д-т рах. 443 «Прибуток, використаний у звітному році»;

К-т рах.522 «Премія за випущеними облігаціями» (виплата премій); 523 «Дисконт за випущеними облігаціями» (виплата амортизації); 43 «Резервний капітал»; 67 «Розрахунки з учасниками».

Синтетичний облік власного капіталу ведеться в журналі - ордері №7 (кредит рахунка) аналітичний - у відомостях 7.1, 7.2, в яких наводяться зведені дані за рахунками 42, 44 та деталізовані дані субрахунку 443 «Прибуток використаний у звітному періоді» в розрізі напрямів його використання: нараховані дивіденди, збільшення статутного і резервного капіталу, інше використання.

2.4 Відображення власного капіталу у фінансовій звітності підприємства

Зміст і форма Звіту про власний капітал ф.№4 і загальні вимоги до розкриття його статей визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал".

Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.

Для забезпечення порівняльного аналізу інформації підприємства повинні додавати до річного звіту звіт про власний капітал за попередній рік.

Звіт про власний капітал доповнює інформацію про фінансовий стан підприємства та зміни між датами балансу, яка надана в інших звітах: Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів. Ця інформація є корисною як для власників підприємства, так і для інших користувачів фінансових звітів. Процес складання Звіту про власний капітал можна поділити на кілька етапів відповідно до видів власного капіталу. Структура Звіту про власний капітал передбачає відображення кожного виду капіталу в окремій колонці.

Першим етапом є підготовка та збір інформації для складання Звіту про власний капітал. Зазначена інформація отримується з наступних джерел:

Баланс та аналітична інформація до нього;

Звіт про фінансові результати;

установчі документи.

інші.

Техніка складання Звіту полягає в поступовому заповненні колонок, які відображають види власного капіталу. Ці колонки кореспондують з першим розділом Пасиву Балансу. Особливості заповнення Звіту полягають у тому, що зміна одного виду капіталу одночасно призводить до зміни іншого. Тобто показники Звіту відображаються із знаками додається (+) та вилучається (-). Алгебраїчна сума, що відображає початковий залишок (сальдо) з урахуванням змін по кожному виду власного капіталу (тобто по кожній колонці), повинна дорівнювати залишку на кінець періоду (сальдо), що відображено в Балансі.

У даній формі необхідно представити не лише структуру власного капіталу, але і постатейну деталізацію всіх факторів, що вплинули на його величину протягом звітного періоду.

Таблиця 2.7 Характеристика складових та зміна розміру власного капіталу

Статутний капітал (графа 3 ф. №4; рядок 300 ф. №1 “Баланс”)
- формування розміру с статутного капіталу; (+) - випуск нових акцій (для акціонерних товариств); (+) - збільшення номінальної вартості акцій; (+) - збільшення кількості акцій номінальної вартості; (+) - реінвестування дивідендів у вигляді акцій; (+)	- зменшення номінальної вартості акцій; (-) - анулювання (на суму номінальної вартості) акцій, викуплених в акціонерів; (-) - повернення частки статутного капіталу при виході учасників - на суму, яка зафіксована в установчому договорі; (-)
Пайовий капітал (графа 4 ф. №4; рядок 310 ф. №1 “Баланс”)
- реєстрація пайових внесків; (+) - повернення внесків (паїв) при виході учасника; (-)
Додатково вкладений капітал (графа 5 ф. №4; рядок 320 ф. №1 “Баланс”)
- емісійний доход (розміщення акцій за ціною, що перевищує їх номінальну вартість); (+) - реалізація викуплених акцій за ціною, що перевищує їх номінальну вартість; анулювання акцій власної емісії, ціна викупу яких менше номінальної вартості; (+) - анулювання акцій власної емісії, ціна викупу яких перевищувала номінальну вартість; (-) - реалізація викуплених акцій за ціною, що менше ціни викупу; (-)
Інший додатковий капітал (графа 6 ф. №4; рядок 330 ф. №1 “Баланс”)
- дооцінка необоротних активів; (+) - безплатно одержані необоротні активи ; (+)	- уцінка необоротних активів; (-) - нарахування амортизації за безплатно одержаними необоротними активами; (-)
Резервний капітал (графа 7 ф. №4; рядок 340 ф. №1 “Баланс”)
- спрямування частини прибутку на його формування та поповнення; (+) - виплати за рахунок резервного капіталу (дивіденди за привілейованими акціями; відсотки за облігаціями); (-) - покриття збитків; (-)
Нерозподілений прибуток (графа 8 ф. №4)
- чистий прибуток, одержаний за звітний період (рядок 350 ф.№1 “Баланс” або рядок 220 ф. №2 “Звіт про фінансові результати”); (+) - виплата дивідендів; (-) - чистий збиток за звітний період (рядок 350 ф.№1 “Баланс” або рядок 225 ф. №2 “Звіт про фінансові результати”); (-) - відрахування до резервного капіталу; (-)
При коригуванні залишків на початок звітного періоду: - зміна облікової політики (рядок 020 ф. №4 “Звіт про власний капітал”); (+) або (-) - виправлення помилок (рядок 030 ф. №4 “Звіт про власний капітал”); (+) або (-) - інші зміни (рядок 040 ф. №4 “Звіт про власний капітал”); (+) або (-)
Неоплачений капітал (графа 9 ф.№4; рядок 360 ф.№1 “Баланс”)
- заборгованість за внесками учасників до статутного капіталу; (+) - погашення заборгованості шляхом внесення внесків до статутного капіталу; (-) - заборгованість за неоплаченими акціями (частками), які раніше з метою перепродажу були викуплені в інших учасників; (-)
Вилучений капітал (графа 10 ф.№4; рядок 370 ф.№1 “Баланс”)
- фактична собівартість акцій власної емісії (часток), викуплених в акціонерів (учасників); (+) - вилучення капіталу у випадку виходу учасника; (+) - реалізація (перепродаж) викуплених акцій власної емісії (часток) - на суму фактичної собівартості; (-) - анулювання викуплених акцій - на суму фактичної собівартості; (-)

Нижче в табличній формі зазначені причини, що призводять до зміни розміру власного капіталу, їх вплив на різні види власного капіталу збільшення (+) або зменшення (-) і взаємозв'язок показників ф.№4 “Звіт про власний капітал” з показниками інших форм фінансової звітності -ф.№1 “Баланс” і ф.№2 “Звіт про фінансові результати”.

Загальна суму власного капіталу підприємства визначається таким чином:

Капітал = ряд.380 ф.№1 “Баланс” або ( ряд.300 + ряд.310 + ряд.320 + ряд.330 + ряд.340 +/- ряд.350 - ряд.360 - ряд.370) ф.№1”Баланс”.

Ще однією формою звітності щодо відображення інформації про власний капітал є примітки. В цілому згідно п.25 П(С)БО “Загальні вимоги до фінансової звітності” у примітках розкривають облікову політику підприємства, інформацію, якої немає у самій фінансовій звітності, але подавати вимагають відповідні П(С)БО, а також інформацію, що містить додатковий аналіз статтей звітності, який забезпечує її прозорість і своєчасність. Причому обсяг приміток, порівняно із попередньою формою пояснювальної записки до річного бухгалтерського звіту, значно збільшився.

Розділ 3. Шляхи удосконалення обліку і контролю власного капіталу

3.1 Удосконалення розкриття інформації про власний капітал у фінансовій звітності

Фінансова звітність щодо відображення операцій з власним капіталом представляє наступну інформацію:

· поточний стан власного капіталу (і його складових частин);

· зміни у стані власного капіталу (і його складових частин), які призвели їх до вказаного поточного стану;

· причини (операції), що викликали вказані зміни у стані власного капіталу (і його складових частин).

Відповідно у фінансовій звітності передбачено три способи представлення інформації про власний капітал:

· в балансі відображається поточний (тобто на звітну дату) стан (величина) власного капіталу і його основних складових, а також стан цих об'єктів на початок звітного періоду, що дозволяє оцінити динаміку їх змін впродовж звітного періоду;

· у звіті про власний капітал інформація балансу розкривається шляхом деталізації складових частин власного капіталу та наведення основних причин, які призвели до змін величини власного капіталу і його складових частин;

· у примітках інформація вказаних вище звітів розкривається шляхом наведення конкретних (суттєвих) елементів власного капіталу і операцій, що обумовили зміни цих елементів.

Головний сегмент фінансової звітності - це форма №1 “Баланс”, який у П(С)БО 1 визначається як звіт про фінансовий стан підприємства, що відображає на конкретну дату його активи, зобов'язання і власний капітал [140]. І як відомо, більшість користувачів фінансової звітності - інвестори, яких цікавить все, що стосується вкладеного капіталу: від цілості номінального інвестованого капіталу до його приросту. Відомості саме про це якраз і знаходяться у балансі.

Крім цього, наведемо, один важливий беззаперечний факт щодо того, чому бухгалтерську звітність підприємства називають фінансовою. Основним поясненням цього є те, що в основі її складання - так звана фінансова концепція капіталу, суть якої полягає як у збереженні, так і обчисленні прибутку. Із позиції концепції капітал підприємства, включаючи й інвестовані в нього кошти, являє собою чисті активи, інакше кажучи, власний капітал або ту частину активів, яка залишається у підприємства після вирахування всіх його зобов'язань. І інвестори, ознайомившись із балансом, можуть не тільки особисто переконатися в наявності власного капіталу на підприємстві, але й дізнатися про його обсяг. Причому він виражається, як правило, в обліковій, а в не реальній (ринковій) вартості. Пов'язано це з тим, що сума власного капіталу - це різниця між активами підприємства і його зобов'язаннями, а методи їх оцінки викладено в П(С)БО 7, 8, 9, 19 і в обліковій політиці кожного акціонерного товариства.

Причому вперше згадка про фінансову концепцію капіталу зустрічається в Концептуальних основах складання та надання фінансових звітів згідно Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Зрозуміти суть дії даної концепції в національних умовах допоможе саме розділ І пасиву балансу. Він містить складові власного капіталу, які умовно можна поділити на дві групи.

Компоненти першої групи називаються основними через те, що саме вони впливають на розрахунок величини власного капіталу на кінець періоду. В той час коригувальні компоненти наводять у дужках і вираховують при виведенні підсумкового власного капіталу за звітний період. Це дає можливість встановити реальну суму власності підприємства. Таким чином, за даними зазначеного вище розділу будь-який користувач звітності може побачити загальну суму власного капіталу на початок і кінець звітного періоду (рядок 380 граф 3 і 4 пасиву балансу).

Водночас вважаємо за необхідне збільшити кількість статей щодо відображення складових власного капіталу з метою забезпечення більшої їх аналітичності. З приводу цього, в економічній літературі існують різні точки зору. Так, згідно однієї з них: чим менше статей балансу, тим менша трудомісткість його складання. При цьому до уваги практично не береться зниження аналітичності балансових показників. Інша точка зору полягає в тому, що основним критерієм кількості балансових статей, їх змісту повинні бути потреби користувачів фінансової звітності [29, с.20]. Відповідно до останньої загальна ідея відображення в фінансовій звітності статей полягає не в тому, щоб звітні статті балансу випливали цілком з єдиного плану рахунків, а в тому, щоб єдиний план рахунків модифікувався, виходячи із змісту інформації, яка потрібна зовнішнім користувачам.

Дотримуючись цієї точки зору, вважаємо за доцільне представити власний капітал в балансі за наступними статтями (табл. 3.2. - наведені умовні дані), і для обґрунтування доцільності внесення таких змін у розділ І пасиву балансу “Власний капітал” наведемо наступні аргументи.

Таблиця 3.2 Запропонована структура розділу I пасиву балансу “Власний капітал”

Пасив	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	2	3	4
I. Власний капітал
Статутний капітал:
Фактично внесений капітал	300	170000,00	170000,00
Зареєстрований капітал (40)	301	170000,00	170000,00
Неоплачений капітал (46)	302	-	-
Додатковий вкладений капітал (421, 422)	320	15000,00	15000,00
Інший додатковий капітал (423, 424, 425)	330	13700,00	13700,00
Резерви прибутку:	340	34000,00	46000,00
Резервний капітал (431)	341	20000,00	30000,00
Договірні резерви (432)	342	8000,00	8000,00
Резерв переоцінки (433)	343	6000,00	8000,00
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток): (441)	350	15000,00	30000,00
Чистий прибуток (79)	351	50000,00	60000,00
Прибуток, використаний у звітному періоді (443)	352	35000,00	30000,00
Вилучений капітал (45)	360	( - )	( - )
Усього за розділом I	370	247700,00	274700,00

Насамперед, зазначимо, що для кращого розуміння інформації про порядок формування статутного капіталу в балансі пропонуємо виділити наступні довідкові статті: фактично внесений капітал, зареєстрований капітал і неоплачений капітал. Відповідно у валюту балансу слід включати фактично внесений капітал як різницю між зареєстрованим капіталом і неоплаченим капіталом.

Крім цього, в економічній літературі існують пропозиції щодо відображення статутного капіталу в балансі з виділенням простих і привілейованих акцій. Така інформація, на їхню думку, необхідна для акціонерів з метою забезпечення їх поінформованості щодо видів акцій, з яких сформований статутний капітал. Автор ж дотримується існуючого порядку

розкриття такої інформації, а саме - в примітках до фінансової звітності.

Важливим є питання щодо відображення резервів прибутку в бухгалтерському балансі. Насамперед, зазначимо, що в даний час резервний капітал відображається як самостійна стаття в пасиві балансу “Резервний капітал”, зміст якої полягає у відображенні відомих властивостей активу, а саме - неподільності активу в якості дивіденду. Як вказано в П(С)БО 2 “Баланс”, у статті “Резервний капітал” наводиться сума резервів, створених відповідно до чинного законодавства або установчих документів, за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства [140]. Фактично тут відображається лише резервний капітал, створення якого передбачено законодавством України. Але враховуючи запропоновану структуру резервів прибутку, пропонуємо відображати їх в тому ж складі, що й на рахунку 43 “Резерви прибутку”, в якості статті з такою ж назвою і з виділенням окремо кожного виду резервів прибутку (тобто окремими рядками і загальну їх суму) (табл. 2.10).

Причому диференціація резервів прибутку в бухгалтерському обліку і балансі знайшла широке використання у світовій практиці. Так, в багатьох країнах кожному із видів резервів відповідає окрема стаття балансу. Наприклад, німецьке і французьке законодавство допускає створення до 25 різних видів резервів (це розглянуто в п.1.2 розділу 1 даної роботи).

Деталізація статей балансу за окремими видами резервів, з одного боку, підвищує аналітичність балансу, а з другого, посилює контроль за формуванням і використанням засобів вказаних джерел.

Наступним важливим компонентом власного капіталу є прибуток як показник його приросту в бухгалтерському балансі, крім цього, ще й підсумковий показник звіту про фінансові результати, а також початковий показник звіту про рух грошових коштів. Тобто прибуток виступає головним показником, який взаємопов'язує три форми фінансової звітності, - баланс, звіт про фінансові результати і звіт про рух грошових коштів.

Причому, у новій формі бухгалтерського балансу він представлений однією статтею - рядок 350 “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)”, і визначений як або сума прибутку, або сума непокритого збитку. Для довідки, нерозподілений прибуток більш ширше можна визначити як частку отриманого в звітному періоді прибутку, що утворилася після нарахування податку на прибуток до сплати в бюджет і нарахувань до виплати учасникам. Таким чином, звітний баланс показує не всю суму чистого прибутку, інформація про яку потрібна користувачам, а лише її залишок після вирахування певних сум її використання. Це означає, що збіг показника рядка 350 балансу і рядка 220 звіту про фінансові результати фактично неможливий. І для того, щоб зробити перевірку стосовно збігу показника чистого прибутку в балансі з аналогічним показником у звіті про фінансові результати, необхідно додати до суми, показаної у рядку 350 балансу, усі суми резервів і платежів, нарахованих за рахунок отриманого в звітному періоді прибутку. Але щоб це зміг зробити для себе незалежний користувач фінансової звітності, вітчизняна система бухгалтерського обліку пропонує розкривати таку інформацію в примітках до звіту.

Таке розкриття інформації про чистий прибуток у примітках до звіту є рекомендаційним, як і самі П(С)БО. Тому, враховуючи те, що баланс - це головний сегмент фінансової звітності, на інформацію якого інвестори, в першу чергу, будуть покладатися при прийнятті рішень, пропонуємо відображати статтю “Нерозподілений прибуток” за допомогою довідкових статей, тобто із розкриттям даних окремо про кінцевий результат діяльності підприємства (чистий прибуток) і його використання у звітному періоді. Відповідно нерозподілений прибуток буде відображатися як результат різниці між чистим прибутком і прибутком, використаним у звітному періоді, тобто за залишковим принципом, який лежить в основі фінансової концепції капіталу (табл. 2.10). При цьому статтям “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)”, “Чистий прибуток” та “Прибуток, використаний у звітному періоді” у балансі будуть відповідати рахунки 441 “Прибуток нерозподілений”, 79 “Фінансові результати” і 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” (два останні як довідкові статті).

Отже, внесення в діючу фінансову звітність запропонованих нами доповнень і змін дасть можливість підвищити якість і вірогідність інформації, яку вона містить, поліпшити аналітичні властивості звітності, використовувати дані бухгалтерського балансу та інших форм звітності без попереднього їх перегрупування і перерахунку окремих позицій при оцінці інвестиційної привабливості акціонерних товариств, сприятиме зближенню української системи обліку і міжнародних стандартів.

3.2 Напрями вдосконалення методики контролю власного капіталу

В сучасних умовах адаптування економіки України до ринкових умов господарювання та орієнтування бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів обліку та фінансової звітності з особливою гостротою постає проблема достовірності облікової інформації як на рівні підприємства, так і на рівні зовнішніх по відношенню до підприємства суб'єктів ринку. Особливої актуальності вона набуває за умов посилення контролю з боку держави за дотриманням підприємствами, незалежно від форм власності та відомчої підпорядкованості, вимог чинного законодавства щодо ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності.

За таких умов аудит є одним з невід'ємних видів незалежного фінансового контролю, що забезпечує завчасне виявлення відхилень у системі ведення бухгалтерського обліку й складання звітності та їх усунення підприємствами. Це призводить до суттєвого збільшення попиту на аудиторські послуги і висуває на перший план необхідність розробки методики аудиторської перевірки різних ділянок обліку, зокрема, обліку формування та руху власного капіталу підприємства.

У сучасній економіці капітал підприємства виступає як найважливіша економічна категорія і є одним із порівняно нових об'єктів аудиту. Керівництво підприємства повинне чітко представляти, за рахунок яких джерел ресурсів воно буде здійснювати свою діяльність і в які сфери діяльності буде вкладати свій капітал.

Аудит власного капіталу, є однією з основних ділянок аудиторської перевірки оскільки від правильності ведення обліку власного капіталу залежить достовірність і правильність формування і використання власності підприємства.

При проведенні аудиту власного капіталу перевірці підлягають процеси та господарські операції, пов'язані зі створенням статутного, пайового, додаткового і резервного капіталу, обліком нерозподілених прибутків (непокритих збитків), формуванням вилученого та неоплаченого капіталу, а також відносини, що виникають при цьому між підприємством та його власниками і працівниками, щодо прав власності на майно, нарахування і виплати дивідендів.

Інформаційна база аудита власного капіталу включає: документи, що регулюють бухгалтерський облік і оподатковування власного капіталу; утомившись, установчий договір, протоколи зборів правління, наказ про облікову політику; первинні документи по відображенню власного капіталу; облікові регістри, використовувані для відображення господарських операцій по обліку власного капіталу; бухгалтерська звітність організації.

Перевірка будь-який складового власного капіталу починається з аудита тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку. Порівнюються показники бухгалтерського балансу і головної книги, дані форми №3 «Звіт про зміни капіталу» з показниками головної книги і журналу-ордера №12, залишки й обороти по рахунках головної книги і журналу-ордера №12, показники синтетичного й аналітичного рахунків.

Потім перевіряється правильність оформлення первинних документів. Обов'язковою умовою для аудита будь-який складового власного капіталу є перевірка правильність відображення господарських операцій

При організації та здійсненні аудиту господарських товариств слід керуватись основними законодавчими та нормативними актами, наведеними у додатку Ж.

Джерелами аудиторських доказів при перевірці господарських товариств можуть бути: установчі документи; протоколи зборів учасників; накази, розпорядження, внутрішні нормативні та інструктивні документи підприємства: договори, угоди, контракти; матеріали інвентаризації; первинна облікова документація; облікові регістри; звітність (квартальна та річна); інші фінансові не бухгалтерські звіти: усна та письмова інформація від керівництва товариства; відповіді на запит від банків та третіх осіб (дебіторів, кредиторів): інформація юриста.

На основі проведених досліджень встановлено, що в умовах переходу економіки агропромислового виробництва на приватні форми господарювання аудит як форма контролю вважається одним з елементів контрольної функції управління, завдяки якому оцінюється рівень виконання поставлених завдань у процесі формування і використання власного капіталу господарюючого суб'єкта. Для виконання поставлених цілей важливого значення набуває належна організація як внутрішнього, так і зовнішнього аудиту.

Аналіз практики обліку та аудиту власного капіталу вказує на досить складну та відповідальну частину діяльності, що потребує удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку власного капіталу як у період формування так і під час діяльності товариства.

Одним з найперспективніших напрямів розвитку аудиторської діяльності в Україні є внутрішній аудит.

Одним із важливих документів аудитора є програма контролю, що може передбачати різні питання та процедури, що залежать від специфіки підприємства, конкретного питання, що перевіряється та інших обставин. Тому розроблено програму внутрішнього контролю операцій з власним капіталом (Додаток Д).

Оцінивши стан аудиту власного капіталу розглянемо особливості аудиту господарських товариств у розрізі окремих етапів перевірки, серед яких виділяємо підготовчий, проміжний, фізичної перевірки, аудиту рахунків (основний) та заключний.

Підготовчий етап. Найперше принципове питання, яке потрібно вирішити на цьому етапі. -- це порядок призначення, затвердження аудитора на проведення перевірки. Оскільки власники (учасники) відокремлені від свого майна, фінансових вкладень у товариство і можуть не брати участі у його діяльності та управлінні, вони прагнуть отримати достовірну інформацію про результати функціонування товариства, а тому мають довіряти аудитору, бути переконаними в його об'єктивності. Тому аудитора має призначати не керівництво, правління чи спостережна рада, а його кандидатура (або аудиторська фірма) має бути узгоджена і затверджена учасниками (як це роблять у переважній більшості зарубіжних країн), а також має бути обумовлена величина аудиторського гонорару. У зв'язку з цим вважаємо за доцільне внести відповідні доповнення до Закону № 1576-ХІІ.

На підготовчому етапі аудитор, який отримав повноваження, має провести загальне ознайомлення з підприємством, з'ясувати напрям його діяльності, специфіку галузі; визначити, які існують основні господарські процеси і їх суть; провести опитування і анкетування керівництва: поспілкуватися з попереднім аудитором і з'ясувати, чи існують підстави відмовитися від проведення перевірки.

До особливих напрямів перевірки товариств на підготовчому етапі спід віднести аудит установчих документів. Згідно з чинним законодавством України до установчих документів господарських товариств відносять установчий договір та статут. Установчий договір - це цивільно-правовий договір, що регулює відносини між учасниками у процесі створення і діяльності юридичної особи. Він укладається у письмовій формі і набирає чинності з моменту підписання. У законодавстві, зокрема, у Законі № 1576-ХІІ. не зазначено обов'язкові елементи інформації, які має містити установчий договір. Тому при перевірці правильності його складання аудитор має керуватися загальними нормами цивільного законодавства про угоди і зобов'язання. Підкреслимо, що установчий договір акціонерного товариства укладається між його засновниками з метою створення товариства і після державної реєстрації товариства є виконним. Після того як господарське товариство пройшло державну реєстрацію, згідно з листом Державного Комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 12.04.2002 р. № 4-421-125/2092. будь-які зміни і доповнення можуть вноситися лише до його статуту за рішенням загальних зборів акціонерів. А установчий договір як установчий документ залишається при цьому без змін. На це аудитору слід звернути особливу увагу.

Після цього аудитор перевіряє статут товариства, відповідність його положень вимогам чинного законодавства, правомірність внесення змін і доповнень.

Статут з юридичної точки зору - це корпоративний нормативний акт, який затверджується одноголосне або більшістю учасників господарського товариства і регулює питання створення, діяльності і припинення існування товариства. Він набирає чинності з моменту державної реєстрації господарського товариства.

Перевіряючи статут, аудитор має переконатися у дотриманні вимог статей 4 та 37 Закону № 1576-ХІІ. згідно з якими статут обов'язково має містити відомості про:

вид господарського товариства:

найменування та місцезнаходження товариства:

мету та предмет його діяльності:

склад засновників та учасників товариства:

розмір та порядок створення статутного фонду;

порядок розподілу прибутку, включаючи виплату дивідендів та покриття збитків:

склад та компетенцію органів управління товариства і порядок прийняття ними рішень:

порядок внесення змін до установчих документів;

...