Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Хмельницький національний університет

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Механізм управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів промислових підприємств

Рудніченко Євгеній Миколайович

Спеціальність 08.06.01 - економіка, організація і управління підприємствами

УДК 658: 658.14 /17 : 336.152

Хмельницький-2006

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано у Хмельницькому національному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник кандидат економічних наук, доцент

Рясних Євгенія Григорівна,

Хмельницький національний університет Міністерства освіти і науки України,

професор кафедри менеджменту

Офіційні опоненти доктор економічних наук, професор

Козаченко Ганна Володимирівна,

Східноукраїнський національний університет ім. В. Даля Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри менеджменту (м. Луганськ)

кандидат економічних наук, доцент

Лукянова Валентина Вячеславівна

Хмельницький національний університет Міністерства освіти і науки України,

доцент кафедри економіки підприємств і підприємництва

Провідна установа

Тернопільський державний економічний університет Міністерства освіти і науки України,

кафедра економіки підприємств і корпорацій.

Захист відбудеться 24 жовтня 2006 р. о 10 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 70.052.01 Хмельницького національного університету Міністерства освіти і науки України за адресою: 29016, м. Хмельницький, вул. Інститутська, 11, 3-й корпус, зал засідань вченої ради.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Хмельницького національного університету Міністерства освіти і науки України за адресою: 29016, м. Хмельницький, вул. Кам'янецька, 110.

Автореферат розісланий 7 вересня 2006 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради

Скринник Н.В.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Зміни, що відбулися у вітчизняній економіці, безпосередньо вплинули як у цілому на промисловість України, так і на окремі підприємства. З розвитком ринкових відносин складається новий механізм функціонування національної економіки, при якому змінюються виробничі відносини і підвищується відповідальність суб'єктів ринку за результати своєї діяльності. Повний комерційний розрахунок, відсутність прямих вказівок з боку органів виконавчої влади, а також можливість застосування різних варіантів облікової політики обумовили той факт, що підприємства самостійно визначають стратегію економічного розвитку.

Вітчизняна система планування та бухгалтерського обліку відповідала вимогам централізовано керованої економіки: забезпечувала одержання інформації про всі фактичні затрати, калькулювання повної фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) в основному для цілей централізованого державного планування. Система планування та обліку затрат була чітко налагоджена, але повна інформація про затрати не використовувалася. Причина - відсутність стимулів для зниження затрат і ефективного управління процесом формування собівартості продукції.

Необхідно зазначити, що навіть після впровадження кардинальних змін собівартість продукції вітчизняних підприємств залишається високою, що робить її неконкурентоспроможною на зовнішньому ринку, а нерідко і на внутрішньому (особливо це стосується промислових підприємств). На практиці така ситуація призводить до скорочення обсягів виробництва.

На відміну від прямих виробничих затрат, накладні затрати практично не привертають до себе увагу з боку менеджерів, хоча більшість фахівців відмічає істотний вплив цих затрат на формування фінансових результатів, при цьому не пропонуючи ніяких дієвих заходів щодо їх оптимізації. Актуальність теми дослідження обумовлена також нагальною потребою в ефективній методиці розподілу накладних затрат, яка б відповідала інформаційним запитам користувачів. Недостатнє усвідомлення ролі накладних затрат при формуванні собівартості продукції на практиці призводить до непродуманих управлінських рішень, що негативно впливає на фінансові результати діяльності вітчизняних промислових підприємств.

Необхідно відмітити, що організація та управління затратами виробництва, калькулювання собівартості продукції завжди привертала до себе увагу як вітчизняних, так і закордонних економістів, а саме: А. Апчерча, Ф. Бутинця, М. Вахрушиної, С. Голова, М. Данилюка, К. Друрі, В. Керімова, Г. Козаченко, С. Ніколаєвої, О. Орлова, Є. Рясних, В. Савчука, Я. Соколова, А. Соколова, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, М. Чумаченка та ін.

Практика показала, що здійснення непродуманих заходів щодо зменшення затрат виробництва не приводить до бажаного результату. В умовах ринку потрібно впроваджувати нетрадиційні системи одержання інформації про затрати, застосовувати нові підходи до калькулювання собівартості, підрахунку фінансових результатів, методів аналізу затрат і прийняття на цій основі раціональних управлінських рішень, адекватних цій економічній ситуації.

Недостатня розробка питань методичного забезпечення процесу ефективного управління накладними затратами та викликані цим складність, різноманіття і неоднозначність формулювань в існуючих нормативних і законодавчих актах підтверджують актуальність обраної теми дисертації й обумовлюють доцільність проведення наукового дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано згідно з планом науково-дослідних робіт Хмельницького національного університету в межах держбюджетної теми “Методологічні основи і методи планування на промислових підприємствах в умовах ринку” (номер державної реєстрації 0105U000719). Під час розробки теми автором було надано пропозиції щодо удосконалення планування накладних затрат у системі управління операційною діяльністю промислового підприємства.

При виконанні госпрозрахункової теми “Створення системи управління витратами” (номер державної реєстрації 0105U003774 ) автором було надано пропозиції щодо удосконалення системи розподілу накладних затрат та аналізу виконання плану з прибутку.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є критичне осмислення існуючого механізму управління накладними затратами виробництва, виявлення його впливу на фінансові результати діяльності промислових підприємств та розробка пропозицій щодо вдосконалення даного механізму.

Для досягнення цієї мети були поставлені такі завдання:

? дослідити існуючі вітчизняні і закордонні методи планування накладних затрат щодо їхнього вибору і можливості застосування в сучасних умовах;

? уточнити поняття “затрати” та “витрати”;

? виявити роль і місце накладних затрат у системі управління собівартістю продукції і прибутком підприємств;

? проаналізувати існуючі методи розподілу накладних затрат, з наступною оцінкою можливості їхнього використання в сучасній господарській практиці;

? виявити вплив накладних затрат на формування фінансових результатів діяльності вітчизняних промислових підприємств;

? удосконалити механізм управління накладними затратами промислових підприємств;

? розробити процедуру аналізу виконання плану затрат і прибутку.

Об'єктом дослідження є процеси управління накладними затратами на промислових підприємствах.

Предметом дослідження є теоретичні і практичні аспекти управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів промислових підприємств.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертації є сукупність методів і прийомів, які використовувалися у процесі дослідження.

Теоретичною основою дисертації є окремі положення класиків економічної теорії та праці провідних українських і зарубіжних вчених з проблем управління затратами.

У роботі використані дані, опубліковані в науковій літературі, дані статистичних звітів державних органів і підприємств, а також результати досліджень, проведених автором.

При виконанні дослідження використовувалися загальнонаукові прийоми аналізу та специфічні прийоми економічного дослідження: спостереження і порівняльний аналіз, синтез і групування даних, історичний і логічний підходи, комплексність та ін.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертації викладені положення, висновки і рекомендації, які спрямовані на вирішення наукової задачі щодо вдосконаленні механізму управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів діяльності промислових підприємств.

Найбільш суттєві результати, що характеризують наукову новизну дослідження, такі:

вперше запропоновано:

? для виявлення реальних фінансових результатів застосовувати принцип - доходи та затрати визначати такими, що були здійснені фактично (передбачені планом); це означає, що виручку від реалізації продукції необхідно зіставляти не з “витратами” згідно бухгалтерського обліку, а з “затратами”, здійсненими за планом (звітом) за плановий (звітний) період;

? здійснювати аналіз виконання плану затрат і прибутку у такій послідовності: порівняння плану виробництва і плану реалізації продукції; плану та звіту виробництва продукції; звіту виробництва та звіту реалізації продукції; плану реалізації та звіту реалізації продукції. Такий підхід дозволяє своєчасно вносити зміни у плани виробництва і реалізації продукції з метою збільшення прибутку від реалізації продукції;

? здійснювати планування та проведення аналізу затрат для цілей ціноутворення з використанням річних ставок розподілу накладних затрат, а для прийняття конкретних рішень з управління затратами і прибутком - планових (фактичних) місячних (квартальних) ставок, які враховують зміни у масштабах виробництва, асортименті та цінах на продукцію, величинах змінних та постійних затрат і сезонність виробництва, що дозволяє показати у розрахунках реальний рух грошових коштів;

удосконалено:

? механізм управління накладними затратами шляхом виділення бюджетування та планування розподілу даних затрат, що підвищує оперативність управління накладними затратами;

? систему планування собівартості продукції на основі маржинального підходу, що дозволяє сформувати фінансові результати на основі трьох калькуляцій (маржинальної, абсорпшен, повної калькуляції);

уточнено:

- визначення понять “витрати” та “затрати”; “витрати” - це затрати, які визначають собівартість реалізованої продукції згідно з бухгалтерськими стандартами; “затрати” - це величина ресурсів, які затрачені на створення вартості продукції у даному плановому (звітному) періоді;

набули подальшого розвитку:

- пропозиції щодо розподілу накладних затрат пропорційно маржинальному прибутку, що дозволяє застосовувати систему CVP (затрати - обсяг - прибуток), як механізм управління прибутком в умовах багатономенклатурного виробництва. Це створює реальну можливість використовувати при плануванні та проведенні аналізу такі ринкові інструменти як: “маржинальний прибуток”, “операційний важіль”, “беззбитковий оборот”, “точка беззбитковості” у натуральному та вартісному виразах за видами продукції.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що науково-методичні рекомендації з удосконалення механізму управління накладними затратами та аналізу виконання плану з прибутку, викладені в дисертації, дозволяють використовувати сучасні форми та методи планування в умовах ринкової економіки.

Реалізація наведених у роботі теоретичних і практичних рекомендацій сприятиме створенню ефективної системи планування і аналізу затрат та фінансових результатів промислових підприємств, що дозволяє застосовувати гнучкі методи управління підприємством за умов зміни ринкової кон'юнктури. Вони знайшли практичне застосування в діяльності ВАТ “Темп” (акт про впровадження № 25 від 15.03.2006 р.), ВАТ “Красилівський машинобудівний завод” (довідка про впровадження № 36 від 10.03.2006 р.), ВАТ “Мотор-Січ” (довідка про впровадження № 12 від 1.03.2006 р.).

Окремі результати дисертації використовуються у навчальному процесі при викладанні дисципліни “Фінансовий менеджмент” (довідка про впровадження від 7.02.2006 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладені в дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті, що є результатом особистого дослідження автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертаційної роботи доповідалися на наукових конференціях: IV Міжнародній науково-практичній конференції “Дослідження і оптимізація економічних процесів “Оптимум - 2003” (м. Харків, 11-12 грудня 2003 р.); III Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми планування виробництва в умовах переходу до ринку” (м. Алушта, 1-3 жовтня 2004 р.); IV Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми планування виробництва в умовах переходу до ринку” (м. Алушта, 30 вересня - 2 жовтня 2005 р.); I Міжнародній науково-практичній конференції “Управління організаційними змінами в контексті формування економіки знань” (м. Хмельницький, 16-19 листопада 2005 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Управління організаційно-технічними та фінансово-економічними змінами на промислових підприємствах” (м. Київ, 23-24 березня 2006 р.).

Публікації. За результатами наукового дослідження опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 3,5 д. а., з них 8 статей в наукових фахових виданнях та 2 публікації у матеріалах наукових конференцій. З публікацій в наукових фахових виданнях особисто автору належить 2,5 д. а.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст дисертації викладений на 193 сторінках. Робота містить 37 таблиць, 12 рисунків та 5 додатків. Список використаних джерел налічує 179 найменувань на 16 сторінках.

1. Основний зміст дисертаційної роботи

накладні затрати фінансовий беззбитковість

У дисертаційній роботі на основі проведеного автором дослідження розглядаються такі основні положення.

Розділ 1. Теоретичні основи механізму управління накладними затратами. Результати аналізу існуючих поглядів на сутність затрат підприємства дозволяють зазначити, що економічна думка розвивалася у напрямку деталізації та виділення окремих типів затрат. Виділення основних і накладних затрат, аналіз їхньої поведінки в залежності від тривалості періоду (короткостроковий, довгостроковий), зумовили появу великої кількості досліджень та інтерпретацій категорії затрат виробництва. В економічній літературі та нормативних документах часто використовують такі поняття, як “затрати” та “витрати”.

На нашу думку, поняття “затрати” більш змістовне, ніж поняття “витрати”. Відповідно до методології бухгалтерського обліку й фінансової звітності затрати на виробництво продукції накопичуються на відповідних рахунках і не списуються на рахунок “реалізації продукції” доки продукцію не буде реалізовано, оскільки лише в момент реалізації “затрати” перетворюються в “витрати”. Отже “витрати” - це затрати, які визначають собівартість реалізованої продукції згідно з бухгалтерськими стандартами, а “затрати” - це величина ресурсів, які затрачені на створення вартості продукції у даному плановому (звітному) періоді.

У сучасних умовах спостерігається тенденція збільшення питомої ваги накладних затрат у собівартості продукції. Отже для економічних відділів і служб постає проблема коректного визначення і класифікації відповідних затрат, як запоруки зменшення сукупних затрат і регулювання собівартості продукції. Однак, на сьогодні серед фахівців не існує однозначного визначення категорії “накладні затрати”. На нашу думку, під накладними затратами необхідно розуміти ті затрати, які неможливо віднести прямо на конкретний виріб (загальновиробничі, адміністративні, на збут), тобто ми дотримуємось позиції закордонних фахівців і розглядаємо ці затрати у ракурсі їх планування.

Аналіз ставлення різноманітних авторів до категорії “накладні затрати” дав змогу підкреслити єдність позицій стосовно значного впливу даних затрат на фінансові результати діяльності промислових підприємств. Цей вплив проявляється через дію механізму управління накладними затратами (рис.1), який є складовою економічного механізму. Необхідно відмітити також і загальний вплив механізму управління накладними затратами на функціонування всієї економічної системи підприємств.

Рис.1. Механізм управління накладними затратами

На нашу думку, тільки за умови тісної взаємодії всіх складових та збалансованості окремих елементів можна говорити про підвищення якості управління накладними затратами. Цей механізм необхідно розглядати не тільки з позиції оптимізації накладних затрат, а й з позиції впливу на фінансові результати діяльності підприємства та розмір податкового навантаження, що за сучасних умов господарювання надзвичайно актуально.

Розділ 2. Дослідження існуючого механізму управління накладними затратами на промислових підприємствах. Система управління затратами промислових підприємств зазнала кардинальних змін з введенням у дію в 2000 році Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО).

Згідно П(С)БО 16 “Витрати” у собівартість продукції включаються тільки загальновиробничі затрати, а всі інші накладні затрати відносяться на фінансові результати.

Тобто здійснюється розрахунок так званої “усіченої” собівартості, відповідно до однієї з модифікацій директ-костингу. Хоча на практиці спостерігається ситуація, коли бухгалтери розподіляють тільки загальновиробничі затрати і розраховують виробничу собівартість у відповідності до П(С)БО 16 “Витрати”, а плановий відділ підприємства розраховує повну собівартість з розподілом усіх накладних затрат. Така ситуація обумовлена різними вимогами до інформації зі сторони фахівців економічних служб підприємства. Підкреслимо, що згідно даних фінансової звітності неможливо чітко виділити накладні затрати у загальній структурі затрат.

Як відомо, у звіті про фінансові результати окремими рядками відображається тільки частина накладних затрат (адміністративні затрати, затрати на збут), а загальновиробничі затрати чітко не виділені, що значно зменшує цінність наведеної у звіті інформації для проведення аналізу діяльності господарюючих суб'єктів.

Тому для аналізу структури накладних затрат та їх питомої ваги необхідно використовувати інформацію внутрішніх форм звітності.

На деяких підприємствах намагаються впроваджувати нововведення у сфері планування, однак це скоріше поодинокі випадки, ніж закономірність, тому перед науковим загалом та фахівцями-практиками стоїть завдання розробки альтернативних методологічних підходів до планування затрат виробництва і накладних затрат зокрема, одним з таких підходів є бюджетування. У спеціальній літературі наводять приклади бюджетів накладних затрат, однак у реальній практиці господарювання ці бюджети досить сильно відрізняються в залежності від специфіки функціонування підприємств і вимог до економічної інформації. Бюджети накладних затрат забезпечують більш адекватне планування і контроль даних затрат, їх впровадження змінює позицію менеджерів до інформації про види діяльності та центри виникнення затрат, що у перспективі може бути запорукою впровадження також методики обліку затрат за видами діяльності - АВС (Activity-based costing).

Аналіз взаємозв'язку у системі “затрати - обсяг - прибуток”, на думку багатьох вітчизняних та закордонних економістів, є одним з найбільш ефективних засобів планування та прогнозування діяльності підприємства.

Однак реальні можливості такої системи дещо обмежені, оскільки ця модель передбачає, що виробляється один вид продукції або структура продукції незмінна. Але в умовах багатономенклатурного виробництва перш ніж проводити розрахунки необхідно спочатку розподілити між видами продукції постійні (накладні) затрати.

Проблема полягає в тому, що до сьогодні немає загальноприйнятих рекомендацій яким чином розподіляти накладні затрати між видами продукції. Немає однозначного підходу у питанні, які види накладних затрат розподіляти: тільки загальновиробничі або всі, включаючи адміністративні та збутові.

Більшість спеціалістів з бухгалтерського та управлінського обліку відмовляються від повного розподілу всіх накладних затрат і практично виводять повну собівартість за межі управлінських рішень. Більше того, багато з них виступають навіть проти розподілу загальновиробничих затрат, оскільки вважають, що і у даному випадку буде викривлено реальну собівартість продукції. Така ситуація пояснюється тим, що у всіх традиційних системах розподілу накладних затрат намагаються знайти причинно-наслідковий зв'язок між об'єктами затрат та базою розподілу. Однак використовувати цей критерій розподілу вдається тільки для відносно незначної частки таких затрат, а суб'єктивні оцінки даних зв'язків можуть призвести до помилкових результатів. Так, згідно матеріалів ВАТ “Темп” (табл. 1) по виробу “Блок 450453” при розподілі пропорційно “затратам на оплату праці” рентабельність від'ємна (збиток) (-16,6 %), а при розподілі пропорційно “матеріальним затратам” маємо позитивну рентабельність (53,7 %).

Навпаки, по виробу “УПП 190006 СБ”, відповідно, рентабельність 39,7 % та 3,7 %. Звичайно, що і розрахована за таких умов “точка беззбитковості” буде різною, що не відповідає економічному змісту даного показника. Проведені дослідження підтвердили позицію, що тільки використання для розподілу накладних затрат маржинального прибутку логічно включається у систему CVP та дозволяє використовувати її переваги для управління прибутком в умовах багатономенклатурного виробництва. Потенційна рентабельність того або іншого виробу залежить від співвідношення маржинального прибутку і ціни (коефіцієнта маржинального прибутку). У різниці між ціною та змінними затратами закладено ступінь ефективності виробництва того або іншого виробу.

Будь-який розподіл накладних затрат умовний, але він повинен забезпечувати потреби управління затратами і прибутком, якщо після даного розподілу ми отримали рентабельність виробу, яка відповідає величині коефіцієнта маржинального прибутку. Цим вимогам відповідає тільки розподіл накладних затрат пропорційно маржинальному прибутку.

Таблиця 1. Розподіл загальновиробничих затрат за видами продукції на прикладі ВАТ “Темп”

Показник	Коефіцієнт маржинального прибутку (Км)	База розподілу
		Затрати на оплату праці	Затрати на матеріали	Маржинальний прибуток
Загальновиробничі затрати на обсяг виробництва по виробах, грн.
Sessler “Корзина”	0,78	10276,01	3825,32	42432,95
СПД 20000 СБ “Кришка”	0,74	1133,14	401,95	3684,37
УПП 190006 СБ “Ванна цинкована”	0,4	432,7	1379,66	1662,9
Блок 450453	0,44	408,26	58,5	309,06
Собівартість по виробах, грн.
Sessler “Корзина”	0,78	21223,1	14772,4	53380,1
СПД 20000 СБ “Кришка”	0,74	2310,3	1579,16	4861,6
УПП 190006 СБ “Ванна цинкована”	0,4	2730,2	3676,77	3960,4
Блок 450453	0,44	766,2	416,5	667
Прибуток (збиток) на обсяг виробництва по виробах, грн.
Sessler “Корзина”	0,78	28395,9	34846,6	-3761,1
СПД 20000 СБ “Кришка”	0,74	2224,7	2955,84	-326,6
УПП 190006 СБ “Ванна цинкована”	0,4	1082,8	136,23	-147,4
Блок 450453	0,44	-126,6	223,7	-27,4
Рентабельність (збитковість) у % по виробах:
Sessler “Корзина”	0,78	133,8	235,6	-7,04
СПД 20000 СБ “Кришка”	0,74	96,3	187,2	-6,72
УПП 190006 СБ “Ванна цинкована”	0,4	39,7	3,7	-3,72
Блок 450453	0,44	-16,6	53,7	-4,11

Тільки при такому розподілі точки беззбитковості у вартісному виразі за окремими видами продукції будуть дорівнювати у сумі величині беззбиткового обороту в цілому по підприємству.

“Ключовим показником” у цій системі є коефіцієнт беззбитковості (Кб), запропонований у роботах О. Орлова та Є. Рясних. Однак, це не тільки коефіцієнт розподілу накладних (постійних) затрат.

Його зміст набагато ширший, про що свідчить відповідна розрахункова формула:

Кб =, (1)

де ПЗ - постійні затрати,

М - маржинальний прибуток в цілому по підприємству,

Пр - прибуток,

Цi - ціна виробу,

Ni - кількість виробів,

Взм - змінні затрати.

Таким чином, у цій формулі задіяні всі елементи системи СVP: постійні затрати, ціна, змінні затрати, маржинальний прибуток, прибуток. Саме тому за допомогою коефіцієнта безбитковості (Кб) та повязаного з ним запасом надійності (Зн = 1 - Кб), можна не тільки розподілити постійні затрати, але і розрахувати прибуток, рентабельність, “точки беззбитковості” у натуральному та вартісному виразах за видами продукції; “беззбитковий оборот” в цілому по підприємству та, крім того, ще і операційний важіль (силу впливу операційного леверіджу).

Розділ 3. Удосконалення механізму управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів. Розглядаючи механізм управління накладними затратами, необхідно проаналізувати теоретичні і практичні аспекти з таких питань:

? вибір деномінаторів розподілу накладних затрат (максимальна потужність, практична, нормальна, кошторисна (планова) потужність);

? оцінювання фактичних показників діяльності (з використанням стабільної “кошторисної” або фактичної ставки);

? використання для розподілу накладних затрат “річних” ставок, або ставок на короткий період (квартал, місяць);

? розподіл накладних затрат і вплив на прибуток методів визначення запасів;

? накладні затрати й аналіз виконання плану з прибутку.

Закордонні економісти пропонують у якості деномінаторів використовувати показники “практичної потужності”, “нормальної потужності”, але відмічають, що, наприклад, у Великобританії 86 % підприємств використовують “діяльність на основі річного кошторису”, а це практично відповідає обсягу виробництва, який передбачено планом. Згідно П(С)БО 16 “Витрати” деномінатором є “нормальна потужність”, яка визначається як: “очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва”.

Враховуючи значні коливання в обсягах виробництва, затрат матеріалів, заробітній платі за останні роки, практично неможливо розрахувати “нормальну потужність” підприємства, яка не буде істотно спотворювати реальну ситуацію. Ми погоджуємося з тими економістами, які вважають, що в якості деномінатора необхідно використовувати запланований обсяг виробництва виходячи з реальних умов роботи підприємства на ринку у відповідності з сформованим портфелем замовлень та очікуваними обсягами переробки сировини. Для аналізу фактичних показників затрат, прибутку і рентабельності необхідно використовувати “фактичну ставку розподілу накладних затрат”.

Вибір того або іншого деномінатора впливає на величину так званого “надлишкового або недостатнього поглинання затрат”. Якщо планова (кошторисна) потужність дорівнює фактичній, то відхилення будуть дорівнювати нулю. Але у реальному житті такої ситуації практично не спостерігається. Незмінна (стабільна) ставка розподілу накладних затрат не відображає зміни, які відбуваються в обсягах виробництва, асортименті і цінах на продукцію, величинах змінних і постійних затрат.

Використання “стабільної ставки розподілу накладних затрат” створює враження, що постійні затрати поводяться як змінні. Відповідно, якщо фактично по підприємству обсяг виробництва зменшився, а ставка залишилася незмінною, то у результаті буде мати місце “недостатнє поглинання накладних затрат” і викривлення реальної виробничої собівартості, а також викривлення валового прибутку за видами продукції і підприємству в цілому.

До того ж, менеджерам підприємств, які відповідають за затрати і прибуток, важливо отримати фактичні показники затрат і прибутку. Особливо необхідно підкреслити, що ця інформація повинна кореспондувати з реальними грошовими потоками. У зв'язку з цим для аналізу фактичних показників затрат і прибутку необхідно використовувати “фактичну ставку розподілу накладних затрат”. З цією метою необхідно використовувати фактичний показник “коефіцієнта беззбитковості”, в якому відображено зміни в обсягах виробництва, номенклатурі та асортименті, цінах, величинах змінних та постійних затрат.

Дискусійним є також питання, які ставки використовувати у розрахунках - кошторисні річні, або на більш короткий період часу - квартал, місяць. На нашу думку, річні ставки необхідно використовувати для розрахунку собівартості з метою прийняття рішень з обґрунтування цін і порівняння з затратами у конкурентів. Однак, для прийняття конкретних управлінських рішень більш доцільно використовувати місячні (квартальні) ставки розподілу накладних затрат.

Річні ставки не можуть врахувати значні зміни у структурі асортименту, масштабах виробництва, цінах, змінних та постійних затратах і відповідно не можуть відображати реального руху грошових коштів, і тому не можуть бути основою для прийняття управлінських рішень.

У реальній практиці обсяг реалізації продукції може бути більшим або меншим ніж обсяг виробництва. Таким чином, величина обсягу реалізації залежить від реальних залишків готової продукції на початок і кінець планового періоду, тобто виникає проблема оцінки вартості запасів готової продукції та її впливу на формування прибутку.

Спеціалісти з планування практично ігнорують дану проблему або погоджуються з існуючими в бухгалтерському обліку станом речей. Більш детально цією проблемою займаються закордонні фахівці з управлінського обліку.

У закордонній економічній літературі (К. Друрі, А. Апчёрч) розглядають ефект доходу (отримання прибутку) при альтернативних системах обліку і калькулювання затрат. При цьому розглядаються дві альтернативні системи: калькуляція собівартості за змінними затратами (маржинальна система калькулювання) та система калькуляції собівартості з повним розподілом затрат. Причому під повним розподілом затрат вищезазначені автори розуміють розподіл тільки загальновиробничих затрат. Мова йде про оцінку впливу різних систем калькулювання на величину запасів і у кінцевому підсумку на величину прибутку.

Таблиця 2. Узагальнені результати аналізу використання різних систем калькулювання, у. од

№	Показник	Варіант
		1	2	3	4	5	6
1	Обсяг реалізації	18000	18000	18000	18000	20000	20000
2	Обсяг виробництва	18000	24000	30000	16000	18000	18000
3	Запаси на початок року	0	0	0	4000	2000	2000
4	Запаси на кінець року	0	6000	12000	2000	0	0
5	Прибуток (повна калькуляція)	247000	319000	362200	211000	305000	-
6	Прибуток (маржинальна калькуляція)	247000	247000	247000	247000	337000	-
7	Прибуток (повна калькуляція при стабільній ставці)	247000	247000	247000	247000	305000	-
8	Прибуток (наш розрахунок)	247000	-203000	-653000	397000	487000	-
9	Прибуток (аналогічно ,при стабільній ставці)	247000	-299000	-845000	429000	487000	-
10	Прибуток з розподілом всіх накладних затрат	-	-	-	-	-	487000

Як видно з табл. 2 (рядок 6), при використанні системи маржинального калькулювання в перших чотирьох варіантах, де обсяг реалізації однаковий, прибуток всюди дорівнює 247000 у. од., не зважаючи на істотні відмінності у кількості виготовленої продукції і відповідно у величині запасів на початок і кінець звітного періоду, що само по собі викликає сумніви у коректності таких розрахунків. При використанні системи повного калькулювання (див. табл. 2, рядок 5), але зі ставкою, яка враховує зміни обсягів виробництва, ситуація інша - прибуток більший там, де більша величина запасів на кінець періоду. Така ситуація пояснюється тим, що при обсязі виробництва більшому ніж обсяг реалізації ставка розподілу накладних затрат зменшується (вона визначається діленням накладних затрат на обсяг виробництва, а не реалізації) і, відповідно, прибуток збільшується, і навпаки, при меншому обсязі виробництва накладні затрати розподіляються на меншу кількість продукції і, звичайно, ставка збільшується, собівартість реалізованої продукції зростає, а прибуток зменшується. Якщо використовувати “стабільну ставку” (див. табл. 2, рядок 7), то при однаковому обсязі реалізації (варіанти 1-4) незалежно від обсягів виробництва прибуток однаковий, і що характерно, повністю збігається з прибутком (447000 у. од.) при маржинальному калькулюванні, оскільки у даній ситуації постійні затрати поводять себе як змінні.

Згідно “Звіту про фінансові результати” П(С)БО 3 валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації і собівартістю реалізованої продукції, тобто у даному розрахунку не враховується собівартість виготовленої продукції, і враховуються не “затрати”, а “витрати”. І якщо виготовленої продукції більше ніж було реалізовано (збільшення запасів на кінець звітного періоду), то це свідчить про збільшення прибутку, однак у реальній практиці, навпаки, відбувається зменшення прибутку або навіть виникнення збитку. Збільшення запасів завжди призводить до зменшення прибутку, “замороження” оборотних засобів і зумовлює додаткову потребу у фінансуванні. Запаси готової продукції принесуть економічну вигоду у майбутньому, коли вони будуть реалізовані, відповідно і враховувати цю вигоду (дохід) необхідно у майбутньому, а не звітному періоді. З позиції планування необхідно переглянути загальноприйнятий у бухгалтерському обліку метод оцінки впливу запасів на величину прибутку. Доцільно застосовувати принцип - доходи та затрати визначати такими, що були здійснені фактично. Таким чином, виручку від реалізації продукції необхідно порівнювати не з “витратами” згідно з бухгалтерським обліком, а з “затратами”, які здійснені згідно плану (звіту) за плановий (звітний) період. При використанні такого підходу результати суттєво змінюються (див. табл. 2).

Ми бачимо, що при найбільшій величині запасів на кінець періоду (варіант 3) замість найбільшої величини прибутку (рядок 5) ми реально маємо найбільший збиток (-653 тис. у. од.), а у варіанті 4, де запаси на кінець періоду найменші, навпаки, отримуємо найбільший прибуток.

Найважливішим елементом механізму управління прибутком є аналіз виконання планів. У закордонній та вітчизняній економічній літературі, як правило, аналіз виконання плану зводять до аналізу відхилень у залежності від системи калькулювання.

Виникає питання, чи можливо використання системи “стандарт-кост” або її варіанта “абсорпшен-кост” (розподіл загальновиробничих затрат) для планування та аналізу прибутку.

Система “стандарт-кост” - це практично пропозиція замінити фактичну собівартість на доцільну, тобто не таку, яка буде фактично (це задача бухгалтерії), а таку, яка повинна бути, як це стверджують спеціалісти з управлінського обліку.

Тому попередньо (до початку виробничого процесу) повинно здійснюватися нормування затрат по прямих і накладних затратах. При більш детальному дослідженні цих систем приходимо до висновку, що це вже не бухгалтерський облік, але і не планування.

По-перше, прийняття за базу розрахунку “нормальної” або будь-якої "іншої потужності" не відповідає цілям планування, які повинні ґрунтуватися на реальних показниках. По-друге, попередньо розраховані норми розглядаються як твердо встановлені, вони залишаються постійними на встановлений період і при виникненні відхилень не переглядаються.

Аналіз економічної літератури з означеної проблеми дозволив відмітити одну особливість. Більшість авторів констатують практично різний підхід до аналізу ситуації, коли обсяги виробництва і реалізації відрізняються. Але в наведених розрахунках, як правило, допускають, що величини виготовленої та реалізованої продукції однакові. Методика аналізу затрат і прибутку повинна бути гнучкою, простою у використанні, дозволяти за мінімальний час отримувати інформацію для прийняття управлінських рішень.

У дисертації пропонується проводити аналіз у чотири етапи з використанням такої інформації: план і звіт виробництва продукції; план і звіт реалізації продукції. Відмітимо, що план і звіт виробництва продукції складаються з використанням повної калькуляції, і розподілом накладних затрат за допомогою “коефіцієнта беззбитковості” з розрахунком прибутку, рентабельності, точок беззбитковості у вартісному та натуральному виразах. План і звіт реалізації продукції складається з розподілом тільки загальновиробничих затрат і визначається маржинальний та валовий виробничий прибуток.

Перший етап - порівняння плану виробництва і плану реалізації продукції. Мета - своєчасно вносити зміни у вищезазначені плани з метою збільшення прибутку від реалізації продукції. Даний аналіз надзвичайно простий, оскільки вся різниця прибутку згідно плану виробництва і плану реалізації залежить від різниці між обсягом виробництва і реалізації продукції у вартісному вимірі. Можливі два рішення: збільшити обсяг реалізації за умови незмінного обсягу виробництва, а якщо обсяг реалізації збільшити неможливо, то необхідно зменшити обсяг виробництва окремих видів продукції. Обидва випадки передбачають зменшення запасів готової продукції і збільшення прибутку від реалізації продукції.

Другий етап - порівняння плану та звіту виробництва продукції. Це найбільш важливий етап аналізу, оскільки він дає порівняльну характеристику запланованих і фактичних показників. На даному етапі здійснюється маржинальний аналіз, який дозволяє знайти відхилення маржинального прибутку (і прибутку) за рахунок зміни обсягів виробництва, цін, змінних затрат, а також відхилення прибутку за рахунок постійних затрат. Крім того, аналізуються показники: коефіцієнт маржинального прибутку за видами продукції, точки беззбитковості у натуральному і вартісному виразах. Причому відмітимо, що зменшення “коефіцієнта беззбитковості” свідчить про підвищення ефективності виробництва.

Третій етап - порівняння звіту виробництва та звіту реалізації продукції. Цей аналіз дозволяє отримати реальний результат від реалізації продукції. У даному випадку, як і на першому етапі, практично різниця в прибутку дорівнює різниці між звітним обсягом виробництва (у вартісному вимірі) та звітним обсягом реалізації (також у вартісному вимірі).

Четвертий етап - порівняння плану реалізації та звіту реалізації продукції. У даному випадку необхідно відмітити, що просте порівняння плану прибутку від реалізації зі звітом, не може дати повної інформації про причини відхилень, оскільки їх величини тісно пов'язані з показниками планового та фактичного випуску продукції. Співвідношення плану (звіту) виробництва продукції з планом (звітом) реалізації продукції істотно впливає на ставку розподілу накладних затрат. У дисертації наведено алгоритм такого аналізу з використанням відповідного програмного забезпечення, але на відміну від другого етапу, де відхилення розраховуються за маржинальним прибутком, на даному етапі розраховуються відхилення прибутку за рахунок зміни обсягу реалізації продукції, цін, змінних та постійних затрат.

Висновки

Проведене дослідження дозволило зробити теоретичні узагальнення та обґрунтувати практичні рекомендації щодо удосконалення механізму управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів промислових підприємств. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і завдань дослідження і дають змогу зробити такі висновки:

1. Визначення понять “затрати” та “витрати” у вітчизняній економічній літературі та нормативних документах неоднозначні і потребують уточнення. На нашу думку, поняття “затрати” більш змістовне, ніж поняття “витрати”, оскільки затрати перетворюються у витрати тільки в момент реалізації продукції. “Витрати” - це затрати, які визначають собівартість реалізованої продукції згідно з бухгалтерськими стандартами, а “затрати” - це величина ресурсів, які затрачені на створення вартості продукції у даному плановому (звітному) періоді.

2. Під накладними затратами необхідно розуміти ті затрати, які неможливо віднести прямо на конкретний виріб (загальновиробничі, адміністративні, на збут). Такий стан речей пояснюється значними відмінностями в управлінні цими затратами у плануванні і фінансовому обліку.

3. Аналіз існуючих методів розподілу накладних затрат дозволив зробити висновок, що в умовах багатономенклатурного виробництва розподіл накладних затрат необхідно здійснювати з використанням “коефіцієнта беззбитковості”, який розраховується на основі маржинального прибутку. Це дозволяє розраховувати реальний беззбитковий оборот в цілому по підприємству та точки беззбитковості за видами продукції.

4. На нашу думку, в якості деномінатора для розподілу накладних затрат варто приймати планові (або звітні) обсяги виробництва продукції, встановлені з урахуванням реальних умов роботи підприємства, сформованим портфелем замовлень, очікуваними обсягами переробки сировини, а використання в якості деномінатора “нормальної”, “практичної” і тим більше “теоретичної потужності” спотворює реальні величини накладних затрат за видами продукції.

5. Проведене дослідження показало, що з позицій планування й аналізу виробничої діяльності доцільно використовувати для планування - річні і місячні (квартальні) планові ставки розподілу накладних затрат, для аналізу - річні і місячні (квартальні) фактичні ставки розподілу накладних затрат. Річні ставки дозволяють розрахувати собівартість продукції у річному обрахунку, що дозволяє приймати рішення з обгрунтування цін, здійснювати порівняння з затратами в конкурентів. Однак, річні ставки не можуть врахувати багатьох змін у структурі асортименту, зміни масштабів виробництва, цін, змінних і постійних затрат, і отже не можуть відображати реального руху грошових коштів від операційної діяльності. Тому для прийняття конкретних управлінських рішень, більш доцільно використовувати місячні (квартальні) ставки розподілу накладних затрат.

6. З позицій планування розрахунки прибутків та збитків мають практичне значення тільки в тому випадку, якщо вони відображають рух грошових потоків. Необхідно переглянути загальноприйняту в бухгалтерському й управлінському обліку методику оцінки впливу розподілу накладних затрат на величину запасів і, саме головне, оцінку впливу цих розрахунків на величину прибутку. Варто реалізувати принцип - доходи (реалізацію продукції) та затрати визначати такими, коли вони були здійснені фактично. У зв'язку з цим для оцінки кінцевих фінансових результатів (прибутку) варто зіставляти вартість реалізованої продукції (реально отриманий дохід) з собівартістю виготовленої продукції (реальні затрати) у плановому або звітному періоді.

7. Проведені дослідження дозволили зробити висновок, що аналіз виконання плану з прибутку доцільно проводити у такій послідовності: перший етап - порівняння плану виробництва й реалізації продукції; другий етап - порівняння плану й звіту виробництва продукції; третій етап - порівняння звіту виробництва й реалізації продукції; четвертий етап - порівняння плану й звіту з реалізації продукції. Для одержання інформації необхідної для прийняття управлінських рішень аналіз виконання плану й звіту реалізації продукції (четвертий етап) варто проводити з використанням інформації з плану й звіту виробництва продукції. З цією метою рекомендується використовувати “алгоритм аналізу відхилень за планом і звітом реалізації продукції”. Застосування вищезазначеного принципу при проведенні аналізу затрат і прибутку знімає проблему ігнорування багатьма фахівцями ситуації, коли обсяги виробництва продукції й обсяги реалізації продукції відрізняються.

Список опублікованих праць за темою дисертації

В наукових фахових виданнях

1. Рудніченко Є.М. Аналіз виконання плану, як складова частина механізму управління прибутком // Вісник Хмельницького національного університету. - 2006 - № 2, Т. 2. - С. 114-121.

2. Рясних Є.Г., Рудніченко Є.М. Необхідність та проблеми впровадження бюджетування накладних витрат на сучасних підприємствах // Вісник Хмельницького національного університету. - 2005. - № 5, Ч. 2, Т. 1. - С. 29-31.

Особистий внесок: проаналізовано особливості управління накладними затратами на промислових підприємствах Хмельницької області.

3. Рясних Є.Г., Рудніченко Є.М. Проблеми впровадження інноваційних змін в систему менеджменту промислових підприємств // Вісник Хмельницького національного університету (Вісник Технологічного університету Поділля). - 2005. - № 4, Ч. 2, Т. 3. - С. 37-40.

Особистий внесок: здійснено аналіз існуючої системи управління фінансово-господарською діяльністю вітчизняних промислових підприємств.

4. Рудніченко Є.М. Необхідність модернізації системи розподілу накладних витрат на вітчизняних промислових підприємствах // Вісник Хмельницького національного університету. - 2005. - № 3, Т. 1. - С. 209-213.

5. Орлов О., Рясних Е., Рудниченко Е. Нетрадиционный метод распределения накладных затрат // Економіст. - 2005. - № 7. - С. 69-73.

Особистий внесок: проаналізовано існучі методи розподілу накладних затрат з позиції їх застосування в умовах багатономенклатурного виробництва, сформовано три види калькуляцій в одному документі.

6. Рудніченко Є.М. Класифікація витрат виробництва за сучасних умов господарювання // Вісник Технологічного університету Поділля (Хмельницький державний університет). - 2004. - № 4, Ч. 1, Т. 1. - С. 28-31.

7. Рудніченко Є.М. Два погляди на категорію “накладні витрати” у сучасних умовах господарювання // Труды Одесского политехнического университета: Научный и производственно-практический сборник по техническим и естественным наукам. Спецвыпуск: в 3-х т. - Одесса: ОНПУ, 2004. - Т. 2. - С. 188-191.

8. Рясних Є.Г., Рудніченко Є.М. Бюджетування як засіб об'єктивізації умовно-постійних витрат // Вісник Національного технічного університету “Харківський політехнічний інститут”. - Харків: НТУ “ХПІ”, 2003. - № 23. - С. 63-66.

Особистий внесок: проаналізовано особливості формування бюджетів загальновиробничих витрат.

В інших виданнях

9. Рудніченко Є.М. Особливості розподілу накладних витрат у сучасних умовах господарювання // Управління організаційно-технічними та фінансово-економічними змінами на промислових підприємствах. Всеукраїнська науково-практична конференція. Тези доповідей. - К.: НУХТ. - 2006. - С. 119.

10. Орлов О.О., Рясных Е.Г., Рудниченко Е.М. Формирование прибыли от реализации продукции // Сучасні проблеми фінансово-економічного управління підприємствами Хмельниччини. Матеріали науково-практичного бізнес-семінару. - Хмельницький: ПВНЗ “ХІЕП”, 2006. - С. 77-84.

Особистий внесок: досліджено вплив накладних затрат на формування прибутку підприємств.

Анотація

Рудніченко Є.М. Механізм управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів промислових підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.01 - економіка, організація і управління підприємствами. - Хмельницький національний університет, 2006.

У дисертаційній роботі розглянуто теоретичні положення та розроблено методичні рекомендації щодо удосконалення механізму управління накладними затратами в системі формування фінансових результатів промислових підприємств. Уточнено поняття “затрати”, “витрати”, “накладні затрати”. Досліджено та удосконалено механізм управління накладними затратами. Розглядаються питання розподілу накладних затрат у системі “затрати - обсяг - прибуток” (СVP). Особлива увага приділяється альтернативним методам розподілу накладних затрат та коректному визначенню точки беззбитковості та беззбиткового обороту в умовах багатономенклатурного виробництва.

У роботі пропонується переглянути загальноприйняту в бухгалтерському й управлінському обліку методику оцінки впливу розподілу накладних затрат на величину запасів і, саме головне, оцінку впливу цих розрахунків на величину прибутку, запропоновано реалізувати принцип - доходи (реалізація продукції) і затрати визначаються такими, коли вони понесені фактично. Запропоновано аналіз виконання плану з прибутку здійснювати у чотири етапи.

Ключові слова: накладні затрати, механізм, бюджетування, маржинальний прибуток, коефіцієнт беззбитковості, ставка розподілу, аналіз плану з прибутку.

Аннотация

Рудниченко Е.Н. Механизм управления накладными затратами в системе формирования финансовых результатов промышленных предприятий. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности - 08.06.01. - Экономика, организация и управление предприятиями. - Хмельницкий национальный университет, 2006.

В диссертационной работе рассмотрены теоретические положения и разработаны методические рекомендации по усовершенствованию механизма управления накладными затратами в системе формирования финансовых результатов промышленных предприятий. В рамках исследования понятийно-категориального аппарата теории затрат рассмотрены понятия “затраты” и “расходы” выделены их различия и особенности трактования в нормативных документах и специальной литературе, особое внимание уделено понятию “накладные затраты”.

В диссертации проведены структурный анализ и оценка динамики накладных затрат промышленных предприятий Хмельницкой области, акцентировано внимание на значительном влиянии накладных затрат на формирование финансовых результатов промышленных предприятий. Проанализированы особенности существующего механизма управления накладными затратами, выделены его недостатки и предложены пути усовершенствования данного механизма.

...