Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Система управленческого учета по отклонениям

1.1 Понятие нормативного метода учета затрат и его сущность

1.2 Отличие отечественной системы нормативного учета от «стандарт-кост».

1.3. Сущность управленческого учета по отклонениям

Глава 2. Технология расчета и анализа отклонений

2.1 Методика выявления отклонений от норм

2.2 Вычисление и анализ отклонений на примере ООО «Видеосервис»

Глава 3. Пути развития и совершенствования организации управленческого учета по отклонениям

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Повышение эффективности хозяйствования на любом этапе экономического развития страны является главной задачей. Это делает необходимым применение нормативной системы управления как на уровне отраслей национального хозяйства, так и в рамках одного предприятия.

Система нормативного учета затрат широко применяется компаниями США и Западной Европы. Сегодня она востребована и отечественными предприятиями. Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Ее основной целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства. При этом большое внимание уделяется управлению по отклонениям.

Все вышеизложенное подтверждает актуальность темы курсовой работы, предопределило ее цель и задачи.

Цель курсовой работы- изучить организацию управления по отклонениям.

Для достижения данной цели требуется решить следующие задачи:

· рассмотреть сущность нормативного метода учет затрат как способа анализа отклонений;

· изучить методику расчета и анализа отклонений;

· на примере показать технологию выявления отклонений;

· предложить пути совершенствования организации учета по отклонениям.



Глава 1. Система управленческого учета по отклонениям

1.1 Понятие нормативного метода учета затрат и его сущность

Одним из важнейших условий успешной работы предприятий является предварительное установление параметров потребления ресурсов в процессе ведения деятельности. Они необходимы для того, чтобы определить оптимальную величину затрат на изготовление и продажу продукции (работ, услуг). Параметры затрат принимают форму бюджетных показателей, норм и нормативов, обязательных к выполнению работниками предприятия после утверждения руководителем предприятия. В целях создания благоприятных условий для эффективной работы предприятия и его структурных подразделений в нем организуется контроль за соблюдением указанных параметров. Порядок осуществления контроля за выполнением плановых показателей, характеризующих затраты, и норм расхода имеет определенную специфику. Она заключается прежде всего в том, что степень соблюдения плана затрат устанавливается по окончании отчетного периода в ходе анализа отклонений, тогда как выполнение норм расхода ресурсов может оцениваться в оперативном порядке с помощью бухгалтерского учета. Эта задача решается посредством системы нормативного учета затрат (на Западе - «стандарт-кост»)

Система нормативного учета затрат на производство появилась в нашей стране в 30-40-е годы прошлого столетия применительно к условиям плановой экономики. При ее разработке использованы многие принципиальные положения, лежащие в основе системы учета "стандарт-кост", что предопределило наличие ряда общих методологических моментов в этих системах учета.

Для эффективного функционирования системы нормативного учета на предприятии должны быть:

1. создана подсистема утверждаемых норм и нормативов;

2. составлены на основе действующих норм нормативные калькуляции, т.е. осуществлено предварительное исчисление нормативной себестоимости;

3. обеспечено включение нормативной калькуляции в общую систему учета затрат и результатов деятельности, обеспечен постоянный мониторинг изменений норм с последующим анализом причин и тенденций, а также анализ эффективности результатов изменений в технике, технологии и организации производства;

4. обеспечено выявление отклонений от утвержденных норм затрат по месту возникновения затрат и передача информации ответственным менеджерам и специалистам;

5. обеспечено выявление отклонений в системном бухгалтерском учете, для чего следует выделить в рабочем плане счетов аналитические позиции для учета затрат по нормам и отклонениям от норм и разработать соответствующие учетные процедуры.

При нормативном учете фактическая себестоимость продукции исчисляется путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от норм.

Важным условием внедрения системы нормативного учета является наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, несоблюдение которого вызывает отклонения от установленных норм затрат на производство. Своевременная, до запуска изделия в производство, разработка всей технологической документации позволяет заблаговременно составить калькуляции нормативной себестоимости и глубоко проанализировать их с целью изыскания резервов снижения себестоимости в период подготовки производства.

Нормативный учет в его полном виде предполагает, что текущее выявление отклонений от норм и изменений норм органически включается в системы бухгалтерского учета и кладется в основу исчисления отчетной себестоимости продукции.

Ежедневное обобщение и анализ отклонений от норм по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет руководителям производственных подразделений своевременно устранять возникающие неполадки в организации производства и предупреждать возможность их появления в будущем. Иначе говоря, система нормативного учета издержек создает предпосылки для организации управления производством по отклонениям от норм. В этом - главное достоинство нормативного учета.

В условиях использования современных электронных вычислительных машин и компьютерной техники создается возможность для автоматизированного ведения нормативного хозяйства, что значительно повышает эффективность применения нормативного учета в качестве важнейшего инструмента управления производственными затратами.

Нормативный учет затрат помогает решить ряд вопросов. Его основное назначение в том, чтобы:

1) упрощать процессы планирования и бюджетирования;

2) выявлять отклонения, их значимость и природу, способствовать выработке регулирующих мер;

3) прогнозировать величину ожидаемых издержек и устанавливать цены на основе заранее исчисленной себестоимости продукции;

4) упрощать учет затрат на конечный продукт производства;

5) контролировать текущую деятельность, способствовать оценке эффективности управления;

6) устанавливать (корректировать) цели, намечать пути совершенствования объектов и процессов.

Целевое назначение нормативного метода учета -- установление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Отклонения от норм -- это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления и определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений. Когда показателей слишком много, отклонения анализируются выборочно, причем только те, которые превышают установленный организацией предел. Такое управление затратами называется управлением по отклонениям Управленческий учет: учеб. пособие (Бакалавриат) / под ред. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. - С. 390-401.

Все разнообразие методов выявления отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу.

Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов.

Расчетный метод требует аналитического подхода к определению величины и причин образования отклонений. Его преимущества -- в возможности более разнообразного применения, в том числе для нахождения отклонений, которые невозможно документировать. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом.

1.2 Отличие отечественной системы нормативного учета от «стандарт-кост»

нормативный учет отклонение управленческий

Создателем системы "стандарт-кост" является американский экономист Чартер Гаррисон, разработавший ее положения в начале 30-х годов прошлого столетия.

В основе системы "стандарт-кост" лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки (нормы) за определенный период исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы, в основе которых лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные.

На предприятиях, применяющих систему "стандарт-кост", учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих отдельных четырех счетах:

· отклонения по расходу материалов;

· отклонения по заработной плате;

· отклонения по накладным расходам.

· отклонения от стандартной коммерческой себестоимости.

При необходимости - например при отражении отклонений с подразделением по причинам - каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Таким образом, "стандарт-кост" - это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин, в силу которых образовалась разница между стандартной и фактической себестоимостью продукции и выручкой от ее реализации. Принципы этой системы являются универсальными, и поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Сравнение системы нормативного учета затрат на производство с системой учета "стандарт-кост", широко применяемой в странах Запада с развитой рыночной экономикой, позволяет сделать следующие выводы. В основе обеих систем лежит следующее:

- строгое нормирование затрат; предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям издержек;

- осуществление раздельного учета и контроля затрат на производство по действующим нормам и отклонениям от норм по местам их возникновения и центрам ответственности;

- систематическое обобщение отклонений от расходных норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.

Та и другая системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Однако наряду с общими основополагающими моментами в организации нормативного учета затрат на производство и по системе "стандарт-кост" есть существенные различия. Важнейшее из них состоит в следующем.

При системе учета "стандарт-кост": не ведется обособленного учета изменений норм расхода, так как нормы (стандарты) затрат устанавливаются на длительный период и пересматриваются на протяжении года только при существенных сдвигах в организации производства; возможно применение различной напряженности норм затрат по их видам (в том числе жестких, трудно выполнимых, "идеальных" норм); ведение учета отклонений от норм на отдельном счете по каждой статье затрат (счета Отклонений от норм по расходу материалов, расходу заработной платы, накладных расходов, коммерческих расходов); накапливание отклонений от норм расхода в течение отчетного периода на соответствующих счетах и их последующее списание на финансовые результаты.

Как указано выше, при нормативной системе учет затрат по изменениям норм и по отклонениям от расходных норм вводится в общую систему бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Выявленная величина затрат от изменений норм, а также отклонений от норм по статьям расхода ежемесячно списывается на себестоимость продукции (включая остатки незавершенного производства - в части затрат по изменениям норм). Нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий. Соответственно пересматриваются и нормативные калькуляции на изделия при поступлении в нормативное бюро извещений об изменении норм затрат. Отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации для принятия управленческих решений. В отличие от системы "стандарт-кост" отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются. Величина затрат по отклонениям от норм (а также по изменениям норм) находит отражение в оборотных ведомостях затрат и выпуска из производства по отдельным видам изделий, а также в калькуляциях фактической себестоимости этих изделий1. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.147-156..

1.3 Сущность управленческого учета по отклонениям

Учет по отклонениям ведут на основе систем калькулирования «стандарт-кост» и нормативного учета в целях обеспечения информацией управления по отклонениям. Для эффективного функционирования учет по отклонениям должен быть специальным образом организован.

Управление по отклонениям - управление, осуществляемое в целях восстановления нормального хода производственного процесса при появлении отклонений. При соответствующей организации внутренние отчеты должны содержать данные, отражающие отклонения от запланированных доходов, затрат и других показателей на момент совершения той или иной операции бизнес-процесса по сферам ответственности конкретных менеджеров. При управлении по отклонениям большое значение придается принципу существенности, т.е. основное внимание менеджеры уделяют операциям, по которым выявлены значительные отклонения.

Нормативный метод, как и «стандарт-кост», представляет собой комплексную систему, включающую в себя не только учет, но и организацию производственного процесса, нормирование, оперативно-производственное планирование. Иначе говоря, на основе детально разработанного технологического процесса устанавливают оптимальную последовательность прохождения материалов и полуфабрикатов по обработке; выбирают наиболее экономичные методы обработки; устанавливают технически обоснованные нормы расхода материальных, трудовых ресурсов и времени работы оборудования, необходимого на обработку материалов и полуфабрикатов. На базе разработанных норм составляют нормативную калькуляцию продукта, которая становится отправной точкой учетного процесса. Система нормативного учета кроме разработки норм предполагает учет их изменения; накопление статистики причин изменений норм; своевременное выявление отклонений норм затрат, причин, вызывающих эти отклонения, а также менеджеров, имеющих право принимать решения по устранению негативных отклонений.

Процедуры нормативного учета приспособлены к формированию информации для управления по отклонениям. Нужно найти оптимальную степень детализации учета, которая давала бы возможность анализировать результаты производственной деятельности без обращения к первичным документам, но не сделала учет громоздким, слишком затратным. Для достижения оптимума необходимо задавать допустимый диапазон отклонений для менеджеров, возглавляющих структурные подразделения (например, если отклонение составляет 5% к нормируемым затратам). Кроме того, при определении важности отклонения следует оценивать, как оно повлияет на результаты операций.

Для более эффективного управления по отклонениям и обеспечения выявления отклонений от утвержденных норм затрат по месту возникновения затрат и передачи информации ответственным менеджерам и специалистам следует:

· разработать классификатор причин отклонений от норм;

· обеспечить взаимодействие специалистов по управленческому учету с операционными подразделениями предприятия и определить ответственных за отклонения по группам причин;

· разработать формы сигнальных документов и внутренних отчетов, фиксирующих отклонения от норм; а также определить маршруты и периодичность их движения.

Для организации учета отклонений необходимо разработать кодификаторы причин отклонений и ответственных за отклонения. Причины отклонений могут быть внутреннего и внешнего характера, например, брак в купленном материале, брак при выполнении операций бизнес-процесса, начисление заработной платы в двойном размере за незапланированные сверхурочные часы. Ответственные за отклонения - менеджеры и специалисты, которые могут повлиять на операции бизнес-процесса в целях ликвидации последствий отклонений и снижения негативного влияния этих отклонений. В их компетенции также находится организация предупредительных мероприятий по предотвращению аналогичных отклонений в будущем. Эффективность нормативного учета возрастает, если акцент перемещается с наказания за отклонения от норм на оперативное управление этими отклонениями.

Кодификатор причин отклонений и ответственных за отклонения необходим для упорядочивания всех отклонений. Он как адресная книга, где зафиксированы адреса для передачи информации об отклонениях; кодификатор облегчает работникам цехов определение характера отклонений и их запись в первичной сигнальной документации или на электронных носителях. Применение кодификатора способствует повышению оперативности передачи информации руководителям отделов и специалистам, которые могут способствовать устранению причин, вызвавших негативные отклонения. Наличие кодификатора причин и ответственных за отклонения дает возможность повысить скорость реагирования менеджеров на отклонения, находящиеся в их компетенции, систематизировать отклонения по причинам для их последующего анализа с целью обеспечить мотивацию персонала.

Отклонения от норм должны быть проанализированы. Благоприятное отклонение означает экономию в затратах; негативное бывает вызвано перерасходом ресурсов. Существует определенная зависимость между благоприятными и негативными отклонениями на предприятии. Благоприятное отклонение в одном центре ответственности может приводить к неблагоприятным отклонениям в других центрах ответственности.

Вся первичная документация, оформляющая затраты производства, строится по принципам нормативного учета, т.е. необходимо выписывать документы по затратам в пределах норм, документы на изменения норм в плановом порядке и документы на отклонения от норм затрат. Для удобства группировки отклонений по причинам и ответственным рекомендуется оформлять их сигнальными документами. Обязательными реквизитами сигнального документа являются коды причины и ответственного работника. Величину отклонения определяют расчетным путем или в полной сумме, оформленной сигнальным документом.

Сигнальные документы сортируются и информация направляется по адресам - соответствующим менеджерам для принятия решений по ликвидации рассогласования системы. В конце отчетного периода информация об отклонениях систематизируется в специальной ведомости.

В условиях автоматизации управленческого учета целесообразно использовать сигнальные документы со штрих-кодами. Применение штрих-кодов повышает скорость и экономичность передачи информации об отклонениях.

Причины, вызвавшие отклонения от нормативов, устанавливают с помощью неформализованного и формализованного способов. Первый способ предполагает выявление таких причин, как использование некондиционного сырья, нарушение технологии производственного процесса. Каждая из них выявляется в индивидуальном порядке и фиксируется в первичном документе или на электронном носителе с помощью кода, взятого из кодификатора причин и ответственных. Второй способ предполагает построение и анализ гибких бюджетов. Как правило, выделяют отклонения от норм за счет изменения цен и изменения объемов использованных ресурсов. Неформализованный способ характерен для нормативного учета; формализованный - для системы «стандарт-кост». Второй способ имеет значение не только для анализа тенденций, планирования и нормирования. Его результаты важны для мотивации персонала предприятия.

Для отражения отклонений на счетах бухгалтерского учета в рабочем плане счетов предприятия выделяют специальные счета отклонений. В финансовом учете для определения себестоимости произведенной продукции и выявления отклонений её фактической производственной себестоимости от нормативной используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», предусмотренный действующим Планом счетов. По дебету счета 40 отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость произведенной продукции (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»).

В управленческом учете целесообразно выделить в рабочем плане счетов позиции для систематизации информации об отклонениях фактических, материальных и трудовых затрат от нормативных по факторам цен и нормам. В этом случае проводки по поступлению материалов по ценам, отличающимся от нормативных, будут содержать информацию об отклонениях по фактору цен; проводки по отпуску материалов в производство - данные об отклонениях по фактору норм (количественном перерасходе или экономии). При начислении заработной платы на счетах также выявляются отклонения по факторам цен и норм.

Выявление отклонений при поступлении ресурсов на предприятие и отпуске их на производство, перерасход по оплате труда и другие отклонения в соответствие с МСФО 2 «Запасы» разрешается декапитализировать, т.е. списывать на уменьшение прибыли отчетного периода. Российскими нормативными документами, регламентирующими финансовый учет, декапитализация отклонений, выявленных в ходе поступления ресурсов и осуществления расходов производственного характера, не предусмотрена, т.е. она возможна только в управленческом учете.

В отношении материалов существуют следующие способы выявления и учета отклонений от норм их расхода: сигнальное документирование, партионный раскрой, последующие расчеты с использованием данных инвентаризации, предварительные расчеты по фактической рецептуре.

Основными методами выявления отклонений являются:

· сигнальное документирование (применяют при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющий особое обозначение (полоску по диагонали, другой цвет), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений);

· учет партионного и непрерывного раскроя материала (в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход);

· предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически);

· инвентарный метод (требует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов).

Важные элементы системы нормативного учета затрат - выявление, обособленный учет и контроль отклонений от норм затрат. Порядок выявления и учета таких отклонений зависит от вида расходуемых ресурсов и технических особенностей производства.

Анализ отклонений не только позволяет идентифицировать проблемную область (область неэффективности), которая требует первоочередного внимания, но и выявляет узкие места.

В ряде случаев анализ отклонений помогает выявить новые возможности, то есть резервы повышения эффективности работы сотрудников, подразделений и предприятия в целом, которые не были учтены при определении нормативной базы. В частности, постоянное превышение норм выработки у одного из рабочих может послужить поводом для изучения применяемых им трудовых приемов, распространения его опыта и установления нового норматива на выполнение данной работы. То же касается экономии материалов. Хотя надо понимать, что простое урезание норм времени на операцию, соответственно увеличение выработки при прежней оплате труда, способно вызвать недовольство работников и привести к сокрытию ими в дальнейшем новых эффективных трудовых приемов.

Анализ отклонений позволяет также давать рекомендации по совершенствованию системы применяемых нормативов, учитывать ранее упущенные факторы.

В случае принятии решения о корректирующих мероприятиях по результатам анализа отклонения во внимание обычно принимаются существенность, регулярность отклонений и возможность влияния со стороны предприятия или отдельного субъекта (менеджера, сотрудника).

По возможности влияния различают контролируемые относительно предприятия причины отклонений (одной из них могут быть ошибки при нормировании) и неконтролируемые. Различие, естественно, в том, что неконтролируемые причины связаны с изменениями во внешней среде и не поддаются регулированию со стороны предприятия. На контролируемые причины отклонений предприятие в состоянии в определенной мере оказывать влияние.

С точки зрения частоты появления (регулярности) отклонения подразделяют на случайные и регулярные. Не всегда имеет смысл тратить время и средства на анализ и разработку мероприятий по устранению отклонения, которое возникло случайно и впредь не повторится.

Существенность, значимость отклонений определяется их весомостью в общей величине затрат и результатов предприятия. Оценивается это обстоятельство, как правило, влиянием на величину прибыли, но могут быть использованы и другие варианты (доля в обороте, изменение рентабельности и т.д.).

Можно проанализировать влияние элементарных факторов на результат, а также на интегральные промежуточные итоги.

Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.

Для проведения факторного анализа используют метод цепных подстановок. Поочередно в формулы расчета затрат подставляются фактические значения. Причем качественные параметры, связанные непосредственно с объектом, по которому рассчитываются отклонения, считаются более значимыми. И отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, относятся на их счет.

На схеме («Распределение отклонений по факторам») представлены отклонения по затратам на изделие, образующиеся за счет влияния двух факторов -- цены единицы сырья (например, руб./кг) и расхода сырья в единицах на одно изделие (кг/изделие). Пример 4 иллюстрирует возможность расчета отклонения прибыли по частным отклонениям.

Аналогично можно выстраивать логическую цепочку влияния отдельных отклонений не только на прибыль, но и на другие показатели деятельности предприятия, в частности рентабельность.

Не обязательно каждый раз при возникновении отклонения просчитывать его влияние на прибыль. Единожды оценив, какое отклонение по данному параметру будет считаться значимым, в дальнейшем можно использовать контроль отклонений по допустимым пределам. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный руководством (например, ±4%). Анализ отклонений может осуществляться выборочно. В текущей деятельности нет необходимости рассматривать все влияющие на прибыль факторы. Обычно отбор производится при помощи статистического анализа, результатом которого становится их ранжирование2. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учеб. для вузов. - М.:ЮНИТИ, 2004. - С. 205-218..



Глава 2. Технология расчета и анализа отклонений

2.1 Методика выявления отклонений от норм

Система финансового контроля, при помощи которой можно детально проанализировать отклонения фактических результатов от нормативных и сметных, т.е. получить данные позволяющие управлять затратами более эффективно, называется калькуляцией себестоимости по нормативным издержкам.

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам наиболее применима для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций, и там, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой единицы продукции.



Рис.1 Схема функционирования системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек.

Прибыль, как основной показатель работы предприятия, может иметь отклонение от запланированного значения, которое, в свою очередь, можно разделить на отдельные составляющие.



Рис. 2 Анализ отклонения по прибыли на основе системы калькуляции себестоимости

В свою очередь, общее отклонение по производственным расходам анализируется на основе составляющих отклонений.

Рис. 3 Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам

1. Отклонения по материалам

Отклонение по цене материалов (ОЦМ) равно:

ОЦМ = (НЦ - ФЦ) * КМ

Где:

НЦ - нормативная цена единицы материалов;

ФЦ - фактическая цена закупленной единицы материалов;

КМ - количество закупленного материала.

Основные причины отклонений:

1. Отрицательное отклонение из-за низкой эффективности работы с поставщиками

2. Отрицательное отклонение вследствие рыночного повышения цен поставщиков

3. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого при входном контроле

4. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого в ходе производственного процесса

5. Повышение цены поставщиком за срочность поставки

6. Положительное отклонение ввиду несоответствия материала техпроцессу

Отклонение по использованию материалов (ОИМ) равно:

ОИМ = (НК - ФК) * НЦ

Где:

НК - нормативное количество материалов, необходимых для фактического выпуска продукции;

ФК - фактическое количество, использованных материалов;

НЦ - нормативная цена материалов.

Основные причины отклонений:

1. Положительное отклонение из-за низкого контроля движения материалов между складами

2. Положительное отклонение из-за низкого контроля получения в цех и выдачи материалов в производство

3. Положительное отклонение из-за закупки материалов низкого качества

4. Положительное отклонение из-за краж

5. Отклонения из-за изменения технологического процесса

6. Отклонения ввиду изменений требований контроля качества

Общее отклонение по материалам (ООМ) равно:

ООМ = НЗ - ФЗ

Где:

НЗ - нормативные затраты на материалы для фактического выпуска продукции

ФЗ - фактические затраты выпуска продукции.

При этом надо учесть, что для расчета общего отклонения необходимо выделить из отклонения по ценам на закупленные материалы отклонение по ценам на использованные материалы.

2. Отклонения по трудозатратам

Отклонение по ставке заработной платы (ОСЗ) равно:

ОСЗ = (НСЗ - ФСЗ) * ФЧ

Где:

НСЗ - нормативная ставка заработной платы;

ФСЗ - фактическая ставка заработной платы;

ФЧ - фактическое число отработанных часов.

Основные причины отклонений:

1. Повышение ставки по требованию персонала

2. Повышение ставки при сверхурочной работе

3. Повышение ставки при усреднении ставки

4. Повышение ставки при использовании работника большей квалификации

Отклонение по производительности труда (ОПТ) равно:

ОПТ = (НЧ - ФЧ) * НСЗ

Где:

НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период

НСЗ - нормативная почасовая ставка заработной платы.

Основные причины отклонений:

1. Повышение отклонения из-за материалов низкого качества

2. Повышение отклонения из-за некачественного технического обслуживания станков

3. Повышение отклонения из-за использования нового оборудования

4. Повышение отклонения из-за изменения технологических процессов

5. Изменение отклонений из-за изменения норм контроля качества

Общее отклонение по труду (ООТ) равно:

ООТ = НЗ - ФЗ

Где:

НЗ - нормативные затраты на фактический выпуск продукции;
ФЗ - фактические затраты на труд.

3. Отклонение по переменным накладным расходам

Отклонение по переменным накладным затратам (ОПЗ) равно:

ОПЗ = СНЗ - ФНЗ

Где:

СНЗ - сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;

ФНЗ - фактические переменные накладные затраты

Анализ отклонений производится постатейно.

Основные причины отклонений:

1. Отклонение по труду вспомогательных работников

2. Отклонение по косвенным материальным затратам

3. Отклонение потреблению электроэнергии

4. Отклонение по техобслуживанию

Отклонение по эффективности переменных накладных расходов (ОЭПР) равно:

ОЭПР = (НЧ - ФЧ) * НСР

Где:

НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период

НСР - нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов.

Причины отклонений, как видим, связаны с производительностью труда основных работников.

4. Отклонение по постоянным накладным расходам

Отклонение по постоянным накладным расходам (ОПР) равно:

ОПР = СПР - ФПР

Где:

СПР - сметные постоянные накладные расходы;

ФПР - фактические постоянные накладные расходы.

Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.

Основные причины отклонений:

1. Изменение зарплаты работников среднего звена

2. Назначение дополнительных руководителей

3. Изменение косвенных материальных затрат

4. Отклонение по потреблению электроэнергии

2.2 Вычисление и анализ отклонений на примере ООО «Видеосервис»

Основным видом деятельности предприятия ООО «Видеосервис» является производство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаковки для видеокассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем, что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено закупать балки с запасом.

После получения необходимых материалов производится запись видеокассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, помещенный в специальную пленку, поступает на склад для реализации.

Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 5000 видеокассет, представлена в табл. 1.

Таблица 1. Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (5000*60) Основные материалы: балки (5500 ед.*13 руб./ед.) полиграфическая упаковка (5000*0,4 руб./ед.) Итого прямых материальных расходов Заработная плата производственных рабочих (9000 ч * 10 руб. за час) Общепроизводственные расходы: переменные (по 4 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) постоянные (по 7 за 1 ч труда основных производственных рабочих) Всего расходов Прибыль	300000 71500 2000 73500 90000 36000 63000 262500 37500

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учета подводят итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 ед. продукции. (Табл. 2)

Таблица 2. Отчет об исполнении сметы

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (4500*70) Основные материалы: балки (5000 ед.*13,5 руб./ед.) полиграфическая упаковка (5000*0,5 руб./ед.) Итого прямых материальных расходов Заработная плата производственных рабочих (8500 ч * 11 руб. за час) Общепроизводственные расходы: переменные постоянные Всего расходов Прибыль	315000 67500 2500 70000 93500 32000 59500 255000 60000

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что производственным отделом допущены отклонения от стандартных затрат по:

1. использованию материалов;

2. начислению заработной платы основным производственным рабочим;

3. общепроизводственным расходам.

На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы.

Балки:

руб.

Полиграфическая упаковка:

руб

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных - неблагоприятные, допущен перерасход средств.

Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: полиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачены большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1,1 (5500/5000) шт.

Фактический удельный расход составил 1,11 (5000/4500). С учетом того, сто фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:

Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов:

по балкам:

по полиграфической упаковке:

Неблагоприятное отклонение. Перерасход связан с низким качеством закупленного материала. Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты балок: 14,3 руб./ед.(71500/5000ед.). С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандартных затрат по балкам составит:

14,3 руб.4500 = 64350 руб.

Фактические затраты балок составляют 67500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам равно:

сов.б. = 67500-64350 = +3150 руб.

Оно складывается под действием двух факторов:

отклонение по цене +2500

отклонение по использованию материала () +650

+3150

Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения в этом случае составит:

сов.у. = 2500 - 2000/50004500 = +700 руб.

Оно складывается из:

отклонение по цене +500

отклонение по использованию материала () +200

+700

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от её стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы () определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов.

Исходя из данных таблиц имеем:

= (11-10)= +8500 руб.

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а поэтому и оплачивается по повышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или другим объективным причинам, то не зависит.

Фактически отработанное время составило 8500 ч. Стандартная трудоемкость рассчитывается на основании следующей информации: ожидаемый объем производства - 5000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем - 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч. (9000/5000).

Отсюда отклонение по производительности труда составит:

= (8500 - 1,84500)10 = +4000 руб.

Причины этих отклонений могут носить как объективный, так и субъективный характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения является простои оборудования вследствие его физического и морального износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от её стандартной величины (

Совокупное отклонение по трудозатратам определится следующим образом:

93500-81000 = +12500 руб.

Оно сформировалось под воздействием двух факторов:

отклонения по ставке заработной платы +8500

отклонения по производительности труда +4000

+12500

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР).

ОПР разделим на постоянную и переменную части.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов - это частное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство в нормочасах: 63000/9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормочас приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения переменных ОПР: 36000/9000 = 4 руб., т.е. одному нормочасу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам определяется аналогично предыдущим расчетам - как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР - 59500 руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормочасах умножают на ставку распределения накладных расходов:

81007 = 56700 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1. за счет отклонений в объеме производства;

2. за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных.

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам. Отклонение составит:

Переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

Расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

Это отклонение является благоприятным, так как речь идет о доходной, а не расходной части сметы.

В рассмотренном примере все отклонения полностью отнесены на финансовые результаты того месяца, в котором они выявлены. Однако на практике применяется и другой вариант, при котором отклонения распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукции.

Данная информация позволяет увязывать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных последствий, т.е. эффективно управлять издержками3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / М.А. Вахрушина. - 4-е изд. - М.: Омега - Л, 2006. - С. 209-242.



Глава 3. Пути развития и совершенствования организации управленческого учета по отклонениям

Сложность и многообразие задач повышения эффективности и прозрачности бизнеса, оптимизации бизнес-процессов, рациональности использования имеющихся ресурсов, ускорения принятия управленческих решений, контроля достижения ключевых показателей бизнеса выводят в разряд первоочередных мер создание эффективно действующих инструментов управления, основу которых составляет система управленческого учёта.

Постановка управленческого учета по отклонениям должна осуществляться индивидуально для каждой компании с учетом особенностей и специфики ее деятельности. Грамотно построенная система управленческого учета по отклонениям позволит оперативно получать необходимую менеджерам информацию в наиболее удобных форматах, что способствует своевременному принятию верных управленческих решений.

Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. В настоящее время немногие российские организации имеют, таким образом, поставленный управленческий учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения для управления отклонениями. Таким образом, для совершенствования и ускорения процесса предоставления релевантной информации и эффективной организации управленческого учета по отклонениям необходима его автоматизация.

Автоматизация управленческого учета позволяет получать необходимую для управления по отклонениям информацию о структуре доходов и расходов, затратах предприятия с учетом факторов, влияющих на работу предприятия.

Автоматизация с точки зрения управленческого учета позволяет:

- повысить качество управленческих решений, принимаемых менеджерами-аналитиками на основе достоверной информации;

- сократить время, необходимое для выработки правильного управленческого решения;

- ускорить подготовку отчетных документов и увеличить их достоверность;

- повысить надежность системы документооборота;

- снизить количество рутинных и сложных операций, выполняемых техническим персоналом.

Для ведения учета в единой базе данных в настоящее время существует множество программных комплексов различной мощности и стоимости. Как правило, это универсальные системы, поддерживающие стандарты ERP.

В основе ERP-систем лежит принцип создания интегрированного банка данных, содержащего всю корпоративную бизнес-информацию и обеспечивающего одновременный доступ к ней любого необходимого числа сотрудников предприятия, наделенных соответствующими полномочиями.

В целях дальнейшего совершенствования системы нормативного учета издержек (как и системы учета "стандарт-кост") целесообразно их применение в сочетании с системой учета "директ-костинг", широко используемой в западных странах.

В основе организации производственного учета по системе "директ-костинг" лежит деление затрат по отношению к объему производства на постоянные и переменные. Производственная себестоимость выпущенной и реализованной продукции формируется только из переменных производственных затрат, находящихся в прямой зависимости от технологического процесса и организации производства. По способу отнесения на себестоимость продукции они в основном являются прямыми и потому легко поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство. Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы (называемые иначе периодическими, т.е. за данный отчетный период) собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в данном отчетном периоде.

Важным преимуществом системы "директ-костинг" является то, что она позволяет решать стратегические задачи по управлению предприятием, представляет данные: для оптимизации производственной программы по критерию максимума маржинального дохода; для решения вопросов установления и регулирования цен на продукцию, как новую, так уже и реализованную на рынке; для разработки инвестиционной и инновационной программы (сокращение или расширение производственных мощностей, модернизация оборудования, приобретение нового и т.д.); для принятия решений о целесообразности получения дополнительного заказа и др.

Таким образом, для развития и совершенствования организации управленческого учета по отклонениям необходимо внедрение новых информационных технологий. Что касается совершенствования метода нормативного учета, целесообразно его применение с другими системами учета, в частности, с директ-костинг. Безусловно, эти модификации сделают производственный учет более эффетивным.



Заключение

Одним из важнейших условий успешной работы предприятий является предварительное установление параметров потребления ресурсов в процессе ведения деятельности. Они необходимы для того, чтобы определить оптимальную величину затрат на изготовление и продажу продукции (работ, услуг).

...