Одним из результатов системы контроллинга, кроме создания финансово прозрачной системы управления, является формулирование требований к Корпоративной Информационной Системе (КИС). Для адекватной автоматизации приведенных выше методик и процедур КИС должна отвечать, по крайней мере, следующему набору требований:

Поддержка многофилиальности;

Поддержка многих независимых планов счетов;

Разделение между управленческим и бухгалтерским контуром;

Возможность отражения в системе БДР и БДДС.

Кроме того, нельзя забывать об особенностях работы крупных предприятий нашей страны (большое количество сотрудников, многопрофильность бизнеса, сложная схема учредительства и получения дивидендов, широкая номенклатура товаров и услуг, большое количество поставщиков, потребителей, субподрядчиков, практика взаимозачетов и бартера и пр.). Более того, выбираемая КИС должна иметь возможность подстраиваться (конфигурироваться) под реалии будущего (законодательные, производственно-хозяйственные и иные), чтобы не стать тормозом в совершенствовании бизнеса завтра.

3. Использование контроллинга для эффективного управления предприятием

Поиск путей повышения эффективности управления бизнесом может быть обращен в сторону совершенствования отдельных управленческих функций. Усложнение процесса принятия решений ведет к необходимости разделения функций и выделения отдельных видов действий в самостоятельные управленческие подсистемы. Одной из таких подсистем образует функция контроля эффективности бизнеса. Контроль является завершающей стадией единого планово-управленческого цикла, особенностью которого является проверка соответствия достигнутых результатов и выдвинутых целей, сложившихся на момент проведения контроля, и сопоставления этих условий с итоговыми показателями деятельности фирмы. Такое совмещение формирует особый вид управленческой деятельности, получившей в международной практике название «контроллинг». Особенностью контроллинга является его направленность на перспективу, поиск путей дальнейшего развития предприятия на базе анализа факторов, обусловивших получение тех или иных результатов.

Назначением и задачами контроля является:

констатация и оценка достигнутых результатов предпринимательской деятельности, формулировка основных выводов;

оценка конкретного вклада отдельных функциональных подразделений и работников в развитие предприятия;

структурная оценка эффективности отдельных мероприятий в производственной, коммерческой и финансовой деятельности;

всесторонняя оценка эффективности стратегического и тактического планирования;

формирование обратной связи с целью информирования руководства и сотрудников предприятия о результатах контроля и получения ответной реакции.

Началом контроля является оценка результатов, а окончанием - анализ факторов, обусловивших их получение, и раскрытие причин отклонений фактических показателей от запланированных (в ту или иную сторону). Для обеспечения поиска перспективных направлений деятельности предприятия (что свойственно контроллингу) необходимо сопоставить полученные результаты со сложившимися на момент контроля рыночными условиями. Для этой цели в рамках контроля предусматривается проведение ситуационного анализа. /6/

Анализ рынка, заключающийся в выявлении всех обстоятельств, связанных с реальными и потенциальными партнерами предприятия, нацелен на получение исчерпывающей информации обо всех элементах рынка, в центре внимания которого, как правило, находятся потребители. В отдельных случаях повышенное внимание может быть обращено и на другие элементы рынка - поставщиков, посредников. Для анализа используются данные, полученные с помощью маркетингового исследования и собственные материалы фирмы, в частности, данные службы сбыта, отдела маркетинга, рекламы и другие. Объектом анализа случают рынки и рыночные сегмент, на которые ориентировалась деятельность предприятия в контролируемом периоде, а также возможности для иной сегментации рынка, которая может в большей степени соответствовать концепции маркетинга. Анализ должен не только исследовать структуру рынка, но и определять возможные тенденции и перспективы.

Контроллинг как самостоятельная управленческая функция имеет сложную организационную структуру. Она включает два компонента - горизонтальную и вертикальную структуру. Вертикальная структура охватывает последовательность процедур контроля, соответствующую логике и направлению планово-управленческого цикла. В ней можно выделить:

стратегический контроль;

тактический контроль;

оперативный контроль.

Стратегический контроль ориентирован на достижение основной цели предприятия, а также целей, ставящихся в рамках товарной, ценовой, сбытовой и коммуникативной политик. Стратегический контроль является основным элементом контроллинга, так как не только анализирует достигнутые результаты, но и закладывает основу будущих стратегических решений. /3,6/

Тактический контроль оценивает эффективность мероприятий, проводимых в течение непродолжительного отрезка времени и обусловленных тактическим планом. Он может рассматриваться как контроль промежуточных результатов процесса реализации стратегии. Этот вид контроля особенно важен для бизнеса, так как направления, характер и результаты деятельности предприятий этого типа напрямую зависят от изменений рыночной конъюнктуры, неизбежных на занимаемых ими сегментах. В рамках стратегического контроля создаются условия для своевременной реакции предприятия на изменение конъюнктурных условий, особенно на появление лимитирующих и ограничивающих факторов./6/

Оперативный контроль направлен на оценку промежуточных результатов деятельности в очень короткие промежутки времени. Его можно характеризовать как постоянное отслеживание результатов деятельности фирмы - мониторинг промежуточных результатов. Горизонтальная структура контроля охватывает функциональные компоненты. Она предусматривает оценку результативности в производственной, коммерческой, финансовой, коммуникативной деятельности. Они охватывают как совокупные показатели деятельности предприятия, так и показатели, характеризующие отдельные аспекты предпринимательской деятельности. И вертикальная и горизонтальная структура контроля предусматривает реализацию обеих функций контроллинга.

В рамках первой (относительно пассивной) функции предусматривается простая фиксация величин результирующих показателей, которая характеризует степень их отклонения в ту или иную сторону. Вторая функция связана с активной деятельностью по раскрытию причин возникновения таких отклонений и разработки мероприятий, направленных на преодоление негативных тенденций или использованию благоприятных внешних факторов. Эта функция не ограничивается поверхностными объяснениями и требует углубленных аналитических действий, анализирующих закономерности разнообразных рыночных процессов, прогнозных разработок. Эта функция несет в себе стратегический потенциал, обеспечивающий эффективность предпринимательской деятельности в обозримой перспективе. Обобщая выше изложенное, важно подчеркнуть, что контроль результативности бизнес опирается на показатели и характеристики, обусловленные процессом целополагания. Он является итоговым звеном в планово-управленческом процессе, рассматривающем последовательность следующих действий:

постановка целей;

разработка мероприятий, обеспечивающих их достижение;

контроль полученных результатов;

формирование выводов и рекомендаций на следующий планируемый период.

Внедрение функций контроля в систему управления бизнесом позволит повысить уровень обоснованности принимаемых решений, обеспечив устойчивость предприятий в динамичных условиях внешней среды и, в первую очередь, в условиях конкуренции./6/

4. Контроллинг и управление затратами: применение в реальном секторе производства (на примере АО «Континенталь»)

В странах с развитой рыночной экономикой предприятия имеют большой опыт рациональной экономической работы в условиях рынка. Несомненный интерес представляет система контроллинга, широко используемая на многих ведущих фирмах ФРГ.

В теории и практике управления немецкими предприятиями важнейшей составной частью контроллинга является управленческий учет, хотя это понятие используется редко. Бухгалтерия подразделяется на финансовую и производственную. Из английского языка немцы заимствовали слово "controlling" (от "to control" в значении "управлять, руководить") и обозначили им качественно новое явление в теории и практике управления предприятием (das Controlling).

Схему контроллинга, функционирующую в Германии, нельзя "переложить" один к одному на наши условия. Учетно-аналитические школы двух стран различны и, несмотря на общие черты, опираются на собственные традиции и опыт. Отличается и менталитет счетных работников, управленцев, предпринимателей. Но нашему предпринимателю не обойтись без контроллинга уже сейчас, на нынешнем этапе развития рынка.

Нужно отметить, что и на Западе, в частности в Федеративной Республике Германии, нет четкого и общепризнанного представления о том, что такое система контроллинга, каково ее содержание. Дискуссия о том, нужен контроллинг или нет, окончена уже давно в пользу контроллинга. Еще в 1974 г. более 90 % крупных немецких предприятий (свыше 5000 занятых) располагали институционально обособленным подразделением контроллинга. На сегодняшний день все большее и большее число средних и мелких предприятий ФРГ также вводит у себя соответствующие службы. Различается используемый практически инструментарий контроллинга, на разных предприятиях по-разному построена эта служба организационно./1/

Контроллинг не следует отождествлять со словами контроль и ревизия. Несмотря на определенное созвучие, эти слова - не синонимы и имеют друг с другом мало общего. Вводит здесь в заблуждение, быть может, не слишком удачный русский перевод. Но нельзя забывать и то, что контроль -- это одна из функций контроллинга, причем последний далеко не ограничивается контрольными задачами.

Известно, что управление предприятием - это сфера задач менеджмента. Без контроля, прежде всего финансового, говорить о реальном управлении предприятием невозможно. Путать менеджмент и контроллинг, однако, недопустимо, так как контроллинг управленческую функцию не выполняет, работник службы контроллинга (предлагается назвать его "контроллер") управленческих решений не принимает и руководство предприятия заменить 'не может.

Созданная на большинстве крупных и средних немецких предприятий служба контроллинга занимается прежде всего учетом и анализом затрат и результатов хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Фактические данные для анализа поставляются контроллеру бухгалтерией. Статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения фактических значений показателей с плановыми величинами контроллер получает из плановой и финансовой служб предприятия. На основании проведенных расчетов главный контроллер предлагает высшему руководству фирмы рекомендации по сокращению затрат и увеличению прибыльности и рентабельности производства и сбыта. Эти рекомендации служат обоснованием для выбора управленческих решений.

Очень широко контроллинг используется при прогнозировании цен на продукцию и услуги, для определения нижних допустимых границ цен и тарифов, расчета ожидаемых прибылей, налоговых платежей и создаваемых резервов. В рамках контроллинга проверяется эффективность различных вариантов инвестиций до и в ходе их осуществления, моделируются условия реализации проекта. Информация, поставляемая службой контроллинга руководству предприятия, незаменима для оперативного и стратегического управления./1/

Рассмотрим практический пример внедрения концепции контроллинга. В акционерном обществе "Континенталь" (ФРГ) этот процесс начался уже около двадцати лет назад. За это время и рыночная конъюнктура, и структура предприятия неоднократно менялись, но развитие шло в целом под знаком перманентного роста. АО "Континенталь" ~ один из крупнейших в мире производителей автомобильных шин и большой номенклатуры изделий из синтетических каучуков. На сегодняшний день концерн включает около 90 промышленных, сбытовых и торговых предприятий в нескольких странах Европы и Северной Америки, обеспечивает почти 50000 рабочих мест, годовой консолидированный оборот составляет примерно 10 млрд. немецких марок.

Области применения контроллинга разграничены по подразделениям с учетом технологической цепочки производства продукции (например, изготовление шин для легковых и грузовых автомобилей, производство различного рода изделий из синтетического каучука, линии технического обслуживания производства и т. д.). Руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется правлением, которое функционирует в тесной взаимосвязи с правлениями дочерних обществ. В ходе процесса децентрализации управления ответственность за конечные финансовые результаты и функции оперативного управления делегированы дочерним предприятиям, а внутри последних распределены между центрами прибыли. Так, процессы производства и сбыта шин для легковых и грузовых автомобилей находятся в ведении центральных служб, а предприятие по производству изделий из синтетического каучука разделено на самостоятельные центры прибыли. В ведении центра находятся также денежные потоки, инвестиции, развитие информационных систем, стратегические цели общества и контроль за их исполнением. Перед службой контроллинга стоит задача обслуживания менеджмента, которая заключается в решении отдельных управленческих проблем в ближайшей перспективе, а также в представлении правлению акционерного общества данных о затратах, результатах и финансовом состоянии дочерних предприятий и центров прибыли. Поскольку финансовая политика дочерних предприятий иногда может расходиться со стратегическими задачами всего общества в целом, необходима корректировка планов и контроль за их выполнением на соответствующих уровнях ответственности, затрат и прибылей.

В АО "Континенталь" развитие контроллинга началось с анализа производственных и сбытовых затрат отдельных подразделений предприятия. Он проводился вначале централизованно, исключительно на оперативном уровне. Помимо центра контроллинг развился на дочерних предприятиях, а оперативный контроллинг стал сочетаться со стратегическим. При этом четко определились области применения контроллинга. Так, контроллер не отвечает за ведение финансовой и производственной бухгалтерии, процессы финансирования, управление денежными потоками, уплату налогов и страхование. Кроме того, контроллер не занимается контрольно-ревизионной деятельностью. В АО "Континенталь" контроллер обладает правом "вето" при принятии многих управленческих решений. В частности, согласие контроллера необходимо при определении цен на продукцию и услуги, новых инвестициях, калькулировании себестоимости продукции, принятии решений типа "производить или покупать", определении ассортимента продукции и т. д. Если контроллер не дает своего согласия или вступает в спор с менеджером, решение принимается вышестоящим органом менеджмента и контроллинга.

Краеугольными камнями как оперативного, так и стратегического контроллинга являются системы информационного обеспечения, учета и анализа, планирования, контроля.

В АО "Континенталь" внутренние отчетность и информационное обеспечение выполняют задачу передачи плановых и отчетных данных ответственным менеджерам. На рассмотрение должна быть представлена ясная и четкая, полная и своевременная информация, распределенная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия управленческих решений. Стратегические цели задаются на предприятии по объемам и ассортименту выпуска продукции, рыночным долям, значениям показателей годового финансового плана (бюджета) и подготовке мероприятий для реализации заданных целей. Для задания стратегических целей по видам продукции и рыночным долям заполняется стандартизированный формуляр, в котором анализируется конъюнктура рынка и приводятся сведения о конкурентах, оцениваются возможные риски, а также приводится финансовая оценка готовящихся мероприятий.

Отчетная информация содержит описание фактических данных по всем показателям (финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности АО "Континенталь", результаты анализа отклонений фактических величин показателей от плановых, а также прогноз дальнейшего развития событий. Здесь же приводится оценка эффективности и уже осуществляемых, и только еще рассматриваемых мероприятий по снижению затрат и повышению рентабельности. Отчетность и информация в системе стратегического контроля охватывает данные перепроверки стратегии названных предприятий в свете текущих изменений как первый шаг к составлению годового финансового плана. Тут же принимаются к сведению данные анализа независимых экспертов и аудиторов.

Отчетность и информация в системе оперативного контроля на вышеперечисленных предприятиях базируется на таком огромном количестве исходной информации, что непременно требует привлечения ЭВМ и специального программного обеспечения для ее обработки. Для составления отчетности используется специальный учетный и аналитический инструментарий: директ-костинг, расчет точек безубыточности, определение ценовой политики, анализ взаимосвязей между объемом производства, себестоимостью и прибылью и т. д./1/

На основе немецкого опыта для отечественных промышленных предприятий можно предложить многоступенчатую схему сформирования сумм покрытий, а в конечном итоге и прибыли предприятия. Такой подход повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы центров прибыли и ответственности, так как в этом случае вклад того или иного уровня управления в формирование производственного результата становится более наглядным.

Составленная отчетность ежемесячно представляется контроллером менеджеру предприятия. В АО "Континенталь" она включает в себя статистику объемов выпуска и реализации продукции, расчет издержек производства и обращения, исчисление финансовых результатов по разным схемам учета затрат, расчет сумм покрытий (маржинального дохода), показателей рентабельности и ликвидности, статистику движения рабочей силы и запасов, расчеты движения денежных потоков, инвестиционные расчеты и др.

Краткосрочный обзор прибылей и убытков акционерного общества разбит на те же статьи, что и его финансовый план. Отчетность движется "снизу вверх" и поступает высшему руководству с учетом замечаний и предложений менеджеров каждого уровня ответственности. Этот вид внутренней отчетности включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных потоков, докладные записки каждого центра прибыли и уровня ответственности, а также сведения об инвестициях, запасах, трудовых ресурсах и др.

Полная внутренняя отчетность АО "Континенталь" обрисовывает общехозяйственный результат развития всего предприятия в целом и его дочерних фирм на основе консолидации их отчетов, анализа производственной, сбытовой и финансовой деятельности предприятия по центрам прибыли, видам изделий, способам реализации, рынкам сбыта. Непременной составной частью отчетности является пояснительная записка каждого уровня контроллинга. Ответственность за четкость прохождения информационных потоков, полноту и точность представленных во внутренней отчетности сведений несет служба центрального контроллинга и контроллеры на местах.

Процесс стратегического планирования в АО "Континенталь" проходит следующим образом: ежегодно с марта по май происходит накопление и подготовка материалов, которые затем непосредственно переходят в составление годового финансового плана (бюджета). Этот этап начинается в июне с постановки задач, стоящих перед предприятием, продолжается в течение лета и осени детальной проработкой и обсуждением каждой отдельной статьи плана и вытекает в проводимое в ноябре слияние всех частей плана в единое целое. В декабре правление акционерного общества рассматривает и принимает финансовый план (бюджет) на следующий финансовый год. В ходе подготовки бюджета обращается внимание на подготовку и исполнение оперативных планов. В настоящее время годовое планирование на предприятии расширяется до трехлетнего. Особое внимание при этом уделяется планированию инвестиций, введению инноваций и технологическому перевооружению производства.

Ответственность за процесс стратегического и оперативного планирования несут менеджеры АО "Континенталь" и его дочерних предприятий. Им помогают контроллеры всех уровней. Если стратегическим планированием занимается плановая служба предприятия, то оперативное планирование является прерогативой службы контроллинга. Нередко к проблемам стратегического планирования привлекаются также внешние консультанты./1/

Интенсивность операций контроллера по надзору за исполнением планов заметно преобладает в оперативной области. По данным контроля в АО "Континенталь" ежемесячно составляется отчет о выполнении отдельных проектов и достижении заданных величин показателей хозяйственной деятельности. Оперативный контроль состоит из нескольких взаимосвязанных этапов.

Сначала происходит представление фактических данных, которое в значительной степени носит децентрализованный характер и предполагает четкую организацию документооборота (по возможности разовый выпуск первичного документа, обрабатываемого затем средствами электронно-вычислительной техники), а также четкую работу производственной и финансовой бухгалтерий. Главное требование на этом этапе - минимальный временной разрыв между свершившейся хозяйственной операцией и моментом ее обработки на ЭВМ.

Затем плановые показатели сравниваются с фактическими. Статьи годового финансового плана (бюджета), например обороты, суммы покрытий (маржинальный доход), прибыль (убыток), статьи затрат сравниваются с фактическими, отклонения регистрируются и анализируются. Тот же процесс имеет место при проверках хода реализации отдельных инвестиционных проектов. В продолжение начатого производится оперативный прогноз реального развития событий. По данным анализа отклонений обосновывается предположение о возможных величинах показателей финансово-хозяйственной деятельности к концу рассматриваемого периода или по окончании проекта. Прогноз готовится ежемесячно.

Наконец, на последней стадии годовой и трехгодичный планы корректируются. В зависимости от текущей рыночной ситуации определяются заново или подтверждаются приоритеты развития и перспективные направления вложения средств.

Стратегический контроль, проводимый в акционерном обществе "Континенталь", также состоит из отдельных элементов. Прежде всего в выпускаемых ежеквартально стратегических ревю освещается ход исполнения отдельных проектов и достигнутые на этом пути успехи, а также причины допущенных неудач. Затем сведения стратегических ревю перерабатываются в единую прогнозно-плановую картину наиболее вероятного развития событий. При этом делаются выводы для перестановок кадров и изменений характера и объемов финансирования тех или иных направлений. Если необходимо, то по итогам финансового года проводится корректировка стратегии предприятия. При этом устраняются или заменяются отдельные элементы плана, однако основная линия развития АО, как правило, остается неизменной. Наконец, в ряде случаев даже с возможным привлечением внешних консультантов проводится стратегический аудит. Это понятие включает основополагающее переосмысление стратегии как концерна в целом, так и его дочерних фирм. Решение о проведении стратегического аудита принимается правлением акционерного общества или правлениями дочерних обществ.

Ответственными лицами за проведение стратегического и оперативного контроля являются органы менеджмента и контроллинга как в центре, так и на дочерних предприятиях, в отдельных центрах прибыли. Координируются и управляются процессы контроля центральной службой контроллинга АО "Континенталь".

Хотелось бы подчеркнуть, что даже беглое знакомство с системой контроллинга, функционирующей на предприятиях ФРГ, показывает, что различия между нашей и немецкой бухгалтериями, аналитической, финансовой и плановой службами носят, в сущности, внешний характер. Наши предприниматели и бухгалтеры решают во многом одни и те же проблемы, что и их немецкие коллеги. Однако форма организации труда, производства и сбыта, культура рыночных агентов, инфраструктура рынка в Федеративной Республике Германии значительно опережают отечественные. Между тем из-за неудовлетворительной организации производства и управления, не говоря уже бесхозяйственности, наши предприятия несут огромные убытки.

Использовать опыт фирм ФРГ в разработке и применении системы контроллинга на российских предприятиях следует, на наш взгляд, постепенно. Это связано с тем, что необходимо учитывать особенности хозяйствования на каждом этапе развития экономики России в условиях рынка.

На первом этапе у большинства предприятий важное место занимают проблема выживания, необходимость сохранения квалифицированных специалистов, обеспечения им приемлемой заработной платы. В этих условиях должен функционировать упрощенный вариант оперативного контроллинга, основанный на принципе максимальной загрузки производственных мощностей производством безубыточной по прямым затратам продукции при обеспечении ее сбыта и оплаты.

На следующих этапах возможно использование более сложных в методологическом отношении вариантов контроллинга, основанных на выборе одной из многих альтернатив загрузки мощностей, применения различных систем скидок для обеспечения эффективного сбыта продукции и т. п. Наиболее сложная система контроллинга связана с поиском и обоснованием выбора варианта производственных и финансовых инвестиций. Ее практическое использование в российских условиях возможно тогда, когда экономическое положение предприятий стабилизируется, а рыночные инструменты хозяйствования станут функционировать в полной мере. /1/