Управління витратами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема 1. Загальна характеристика витрат

Термінологічний словник

Граничні витрати -- приріст сукупних витрат унаслідок приросту обсягу виробництва на гранично малу величину.

Дегресуючі витрати -- витрати, відносна зміна яких менша за відносну зміну обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності витрат k_e< 1).

Елементи витрат--витрати, однорідні за змістом (видом).

Змінні витрати -- витрати, загальна сума яких змінюється внаслідок зміни обсягу виробництва.

Калькуляційні статті витрат -- групи витрат, за якими визначається собівартість продукції.

Коефіцієнт еластичності витрат -- відношення відносної зміни витрат до відносної зміни обсягу виробництва.

Непрямі витрати-- витрати, які не можна віднести безпосередньо (прямо) на конкретні види продукції у багатопродуктовому виробництві.

Нерегульовані витрати -- витрати, на величину яких не може впливати певний центр відповідальності (підрозділ).

Нерелевантні витрати-- витрати, які не залежать від альтернативних варіантів управлінських рішень і тому не враховуються в порівняльних обчисленнях.

Неявні витрати -- витрати, що характеризують нереалізований дохід від альтернативного використання ресурсів.

Постійні витрати -- витрати, які в межах даної виробничої потужності не залежать від обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності дорівнює нулю).

Прогресуючі витрати -- витрати, відносна зміна яких більша за відносну зміну обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності витрат k_e> 1).

Пропорційні витрати -- витрати, відносна зміна яких дорівнює відносній зміні обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності k_e = 1).

Прямі витрати -- витрати, які можна безпосередньо (прямо) віднести на конкретні види продукції.

Регульовані витрати -- витрати, на величину яких впливає певний центр відповідальності (підрозділ).

Релевантні витрати -- витрати, які залежать від альтернативних варіантів управлінських рішень і враховуються у порівняльних обчисленнях.

Середні витрати -- середня величина витрат на одиницю продукції за певний період виробництва.

Структура витрат -- співвідношення витрат за певними класифікаційними ознаками.

Явні витрати -- витрати, що формуються згідно з чинною системою (стандартами) бухгалтерського обліку (бухгалтерські витрати).

1. Сутність витрат, їх різновиди та класифікації

Будь-яка діяльність, передусім виробнича, потребує певних ресурсів. Обсяг використаних ресурсів підприємства у грошовому вимірі для досягнення певної мети -- це витрати підприємства. Як відомо, витрати бувають інвестиційні (разові) та поточні. Інвестиційні витрати, чи інвестиції, спрямовуються на створення чи купівлю дохідних активів або соціальних благ. Ці особливі витрати розглядаються окремо зі специфічною методикою їх обґрунтування.

Поточні виробничі та пов'язані з виробництвом витрати -- циклічні або безперервні. Вони повторюються з кожним циклом виготовлення продукту (основні матеріали, технологічна енергія, зарплата виробничих робітників і т. п.) або потрібні постійно для управління і підтримування виробничої системи в стані готовності (зарплата управлінського персоналу, орендна плата, амортизація основних засобів та ін.). Поточні витрати (далі--витрати) формують собівартість продукції і таким чином безпосередньо впливають на величину прибутку -- головний показник діяльності підприємства. На рівні підрозділів внутрішньої кооперації, що є центрами витрат і не формують власного прибутку, витрати є основним показником ефективності їх діяльності (у зіставленні з обсягом виготовленої продукції чи виконаної роботи).

Витрати підприємства, пов'язані з операційною діяльністю, можуть бути різними, тому їх класифікують за низкою ознак.

За об'єктом формування розрізняють витрати сукупні (загальні) та витрати на одиницю продукції.

За методикою обчислення витрати на одиницю продукції поділяються на середні та граничні:

де С_с -- середні витрати;

С -- сукупні операційні витрати за певний період;

N -- обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі;

С_г -- граничні витрати;

dC -- приріст сукупних витрат;

dN -- приріст обсягу виробництва на гранично малу величину.

За економічним змістом (видами) відрізняють такі елементи витрат:

матеріальні витрати;

оплата праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизаційні відрахування;

інші витрати.

За калькуляційними статтями витрати групуються так:

прямі матеріальні витрати;

пряма заробітна плата;

інші прямі операційні витрати;

загальновиробничі витрати;

адміністративні витрати;

інші загальні операційні витрати;

витрати на збут продукції.

За способом віднесення на окремі види продукції розрізняють витрати прямі та непрямі. В однопродуктовому виробництві всі витрати -- прямі.

За можливістю впливу на величину витрат з боку центру відповідальності вони поділяються на регульовані та нерегульовані.

За залежністю від операційної активності (обсягу виробництва) витрати поділяються на змінні та постійні (рис.1.1). Змінні витрати залежать від операційної активності (обсягу виробництва) і бувають пропорційні та непропорційні (дегресуючі та прогресуючі). Для пропорційних витрат коефіцієнт еластичності k_e=1, для дегресуючих -- k_e< 1, для прогресуючих -- k_e> 1.

Постійні витрати в межах певної виробничої потужності не залежать від обсягу виробництва, для них k_e=0. Докладніше з характеристикою і класифікацією витрат можна ознайомитися за.

Рис. 1.1. Динаміка витрат: а -- постійних; б -- дегресуючих;в-- пропорційних; г -- прогресуючих

В аналітичних і прогнозних обчисленнях спрощено вважають, що всі змінні витрати є пропорційними. Це дає змогу будувати прості функції витрат, а саме:

;

,

де С -- сукупні операційні витрати за певний період;

С_з.о -- змінні витрати на одиницю продукції;

N -- обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі;

C_п -- постійні витрати за даний період;

С_о -- витрати на одиницю продукції (собівартість продукції).

Важливе практичне значення має розмежування витрат на змінні та постійні в реальних умовах виробництва. Найпоширеніші методи такого розподілу -- прямий (бухгалтерський) розподіл сукупних витрат на змінні та постійні, виходячи з їх змісту та аналітичний метод, який ґрунтується на динаміці витрат і обсягу виробництва. Перший метод достатньо точний, але трудомісткий, другий дає приблизні результати і може застосовуватися за зміни обсягу виробництва в певних періодах і стабільних норм.

У разі обґрунтування господарських рішень виділяють витрати явні та неявні, релевантні та не релевантні.

2. Напрями аналізу структури витрат

Для управління витратами вивчають й аналізують їх структуру, тобто співвідношення за певними ознаками. Практичне значення мають такі аспекти структури витрат:

видова (елементна) структура: дає змогу характеризувати виробництво щодо витрат ресурсів (матеріаломістке, капіталомістке, трудомістке виробництво);

співвідношення прямих і непрямих витрат: характеризує рівень і складність калькулювання;

співвідношення змінних і постійних витрат: показує частку сукупних витрат на підтримання виробничого потенціалу в стані готовності, а також ступінь реакції прибутку на динаміку обсягу виробництва і продажу. Чим більшою є частка постійних витрат у загальній їх величині, тим більший обсяг виробництва забезпечує його беззбитковість і тим суттєвішою є реакція прибутку на зміну обсягу виробництва і продажу продукції (див. тему 6).

Структура витрат за зазначеними аспектами залежить від низки факторів: галузевих особливостей, широти номенклатури продукції підприємства, складності виробництва та ін.

3. Співвідношення витрат і собівартості продукції

Як вже зазначалося, витрати формують собівартість продукції підприємства. Але варто наголосити, що сукупні операційні витрати за певний період і собівартість всієї готової (товарної) продукції підприємства за цей же період, як правило, не збігаються. Це зумовлюється коливаннями залишків незавершеного виробництва, витратами майбутніх періодів і застосуванням різних методів обчислення собівартості продукції (за повними і неповними витратами).



Запитання по темі

Що таке середні витрати і як вони обчислюються?

У чому сутність граничних витрат?

Поясніть поділ витрат за економічними елементами.

Які витрати відносять до прямих, а які -- до непрямих?

Які витрати відносять до змінних, а які -- до постійних?

Яке практичне значення поділу витрат на змінні та постійні?

Як розподіляються сукупні витрати на змінні та постійні?

У чому відмінність витрат у формі грошових видатків від витрат, що формують вартість продукції?

За якими ознаками вивчається структура витрат і в чому її практичне значення?

Що таке собівартість продукції? Економічне значення цього показника.

Як співвідносяться витрати і собівартість продукції за певний період?

Поясніть співвідношення собівартості продукції і ціни.



Тема 2. Система управління витратами

Термінологічний словник

Директ-костінг -- метод формування собівартості продукції за змінними (прямими) витратами.

Мотиваційний аспект управління витратами -- функція з управління витратами, яка полягає у спонуканні працівників до дотримання встановленого рівня витрат і пошуку шляхів його зниження.

Нижня межа ціни -- рівень мінімально допустимої ціни на продукцію підприємства; встановлення ціни на продукцію нижче зазначеного рівня робить подальше виробництво продукції та продаж її недоцільним.

Організаційний аспект управління витратами -- функція з управління витратами, яка полягає у визначенні місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання, розробленні ієрархічної системи лінійних і функціональних зв'язків відповідних працівників підприємства.

Стандарт-кост-- формування фактичних витрат на основі їх стандартизованих величин і відхилень від них.

Управлінський аспект формування витрат -- формування витрат з позицій внутрішніх потреб підприємства.

Управління витратами -- процес цілеспрямованого формування витрат за їх видами, місцями і носіями за постійного контролю і стимулювання зниження їх рівня.

Фінансовий аспект формування витрат -- формування витрат для потреб державних установ, банків, акціонерів, інших зовнішніх щодо підприємства економічних агентів.

Функціональний аспект управління витратами -- комплекс робіт з управління витратами, які безпосередньо забезпечують цілеспрямоване формування витрат (планування, регулювання, облік, аналіз).



1. Склад і характеристика елементів системи управління витратами

Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов'язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впливи на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, спрямовані на досягнення оптимального рівня (в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах підприємства за виконання в них будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімальні витрати.

Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відображають об'єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Схема здійснення витрат

Відповідно до цього цілеспрямоване формування витрат на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.

Очевидно, що управління витратами передбачає виконання всіх дій, які реалізуються під час управління будь-яким об'єктом, тобто розроблення і реалізацію рішень, а також контроль за їх виконанням. Такі дії реалізуються через елементи управлінського циклу: прогнозування, планування, організацію, мотивацію, облік та аналіз.

Загальну схему управління витратами наведено на рис. 2.2. У контурі циклу управління витратами функцію оберненого зв'язку виконує контроль.

Система управління витратами (СУВ), як і будь-яка система управління, складається з двох підсистем: тієї, яка управляє, ітієї, якою управляють (об'єкта управління).

Управління витратами на підприємстві здійснюється свідомо суб'єктами управління, якими є керівники, фахівці підприємства та його структурних підрозділів (цехів, відділів, дільниць тощо). Об'єктом управління в СУВ є процеси, операції, явища, які виникають на підприємстві під час його господарської діяльності, що розглядаються з точки зору здійснення витрат, тобто витрачання ресурсів.

Рис. 2.2. Загальна схема управління витратами на підприємстві



2. Характеристика зв'язків між елементами системи управління витратами

У СУВ вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.

Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функціональні підсистеми (блоки 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2, рис. 2.2). Схему функціонального аспекту системи управління витратами (ФАСУВ) на підприємстві (виокремлений варіант) наведено на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Загальна схема функціонального аспекту системиуправління витратами на підприємстві

Коротко охарактеризуємо окремі підсистеми ФАСУВ.

Планування витрат здійснюється за розроблення плану діяльності підприємства. Обчислення планових витрат потрібне для обґрунтування і прийняття господарських рішень, фіксації рівня витрат, який досягатиметься у разі реалізації прийнятих до виконання рішень. Розрізняють перспективне (довгострокове) і поточне планування. Довгострокове планування витрат пов'язане із розробленням довгострокових господарських заходів. Воно має невеликий ступінь точності та ймовірний характер. Поточні плани підприємства конкретизують реалізацію його довгострокових цілей. Вони також мають імовірний характер, хоча і в значно меншій мірі, ніж довгострокові плани. Ця обставина зумовлює потребу оперативного коригування планових витрат у разі зміни факторів їх формування.

Визначення витрат під час планування діяльності підприємства -- складне завдання. У розв'язанні його важливим фактором є формування на підприємстві системи норм витрачання всіх ресурсів: основних, допоміжних, матеріалів, енергії, праці тощо. Норми мають бути обґрунтованими. Необхідність забезпечення мінімальних витрат на виробництво продукції потребує оптимізації режимів використання ресурсів з урахуванням конкретних умов виконання виробничих завдань (строки, обсяг), особливостей техніко-технологічної бази підприємства. Досягнення передового рівня використання ресурсів неможливе без постійних змін у техніко-технологічній базі підприємства відповідно до новітніх результатів науково-технічного прогресу.

Вивчаючи питання щодо методичних основ планування показників витрат підприємства, характеристик і принципів формування нормативної бази витрачання ресурсів варто звернутися до [4, розд. 4, 6], а також до [8, гл. 4].

Функція регулювання в управлінні витратами полягає в здійсненні оперативних заходів з усунення небажаних відхилень у виконанні планових завдань.

Контроль витрат формує механізм оберненого зв'язку. Його складовими є підсистеми обліку та аналізу (блоки 3, 4, див. рис. 2.3). Функція обліку витрат полягає у спостереженні, ідентифікації, вимірюванні та реєстрації фактів витрачання ресурсів у процесі господарської діяльності підприємства. За даними обліку проводиться аналіз виконання планових завдань. Проміжний аналіз спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат. Досягнуті результати порівнюються з планом, фіксуються відхилення, на які слід звернути увагу, робляться певні висновки з прийняттям за ними відповідних заходів. Підсумковий аналіз пов'язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому. За результатами цього аналізу розробляються глобальні заходи з удосконалення СУВ.

Організаційний аспект системи управління витратами (ОАСУВ) пов'язаний із визначенням місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання та розробленням ієрархічної системи лінійних і функціональних зв'язків працівників, які виконують комплекс робіт ФАСУВ. Організаційна побудова управління витратами залежить від специфіки підприємства і передусім від його величини. На великих і середніх за величиною підприємствах окремі функції управління витратами виконують певні функціональні підрозділи (відділ нормування, плановий відділ, бухгалтерія), на малих підприємствах ця робота може виконуватись одним працівником (бухгалтером-економістом).

Мотиваційний аспект системи управління витратами (МАСУВ) полягає у спонуканні працівників до дотримання ними встановлених планом витрат і пошуку шляхів до їх зниження. Вибір факторів спонукання потребує певної обачливості. Як справедливо зауважують з цього приводу фахівці 8, не можна замість винагороди за дотримання і зниження витрат використовувати покарання за перевитрати, оскільки за такого підходу працівники спрямовуватимуть свої зусилля не на виконання плану витрат і пошук шляхів їх зниження, а на тому, щоб охоронити себе від можливих небажаних подій через завищення рівня витрат на стадії їх планування.

3. Управлінський і фінансовий аспекти формування витрат підприємства

У формуванні витрат підприємства вирізняють управлінський і фінансовий аспекти. Управлінський аспект пов'язаний із внутрішніми потребами підприємства щодо планування, обліку та регулювання витрат у процесі господарської діяльності. Його зміст має конфіденційний характер.

Фінансовий аспект стосується потреби переважно зовнішніх щодо підприємства агентів (державних установ, банків, акціонерів), хоча його інформація може використовуватися й працівниками управлінського персоналу даного підприємства. Отже, зміст фінансового аспекту формування витрат є відкритим, публічним.

Усе наведене вище характеризує СУВ у загальних рисах. Конкретизація системи відбувається разом із конкретизацією характеристик її окремих елементів чи деякої їх підмножини, які утворюють певну підсистему. Отже, відмінності СУВ можуть стосуватись особливостей або якихось окремих блоків системи, або їх цілісної підмножини.

Серед основних класифікаційних ознак СУВ можна виокремити такі:

підхід до структури плану облікових рахунків (автономність або інтегрованість). Ця ознака більшою мірою стосується облікової діяльності (тобто блоку 3.1, див. рис. 2.2);

особливості групування витрат для потреб калькулювання (за замовленнями або за процесами). Саме калькулювання є комплексом робіт і пов'язане з плануванням, обліком та аналізом витрат. Тому можна вважати, що ця ознака характеризує блоки розроблення і контролю рішень (відповідно блоки 1 і 3, див. рис. 2.2);

повнота охоплення витрат під час калькулювання (калькулювання за повними і неповними витратами). Цю ознаку також можна розцінювати як характеристику блоків розроблення і контролю рішень з управління витратами (тобто блоків 1 і 3, див. рис. 2.2);

наявність чи відсутність нормативних витрат (відповідно до цього виділяють системи управління витратами за нормативними і фактичними витратами). Ця ознака, як і дві попередні, характеризує СУВ комплексно. Функціонально вона пов'язана із блоками контролю і розроблення рішень (блоки 3 і 1, див. рис. 2.2).

Стисло прокоментуємо наведені параметри СУВ.

На теперішній час застосовують два варіанти побудови плану облікових рахунків: автономний (диїстичний, двоколовий) та інтегрований (моністичний, одноколовий). За першим варіантом у системі рахунків виокремлюють дві автономні підсистеми рахунків -- для потреб фінансового та управлінського обліку; за другим -- рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи облікових рахунків. Докладніше це викладено в [3, розд. 1.3].

Групування витрат за замовленнями або за процесами є ключовим моментом у формуванні методу калькулювання відповідно за замовленнями або за процесами. У разі калькулювання за замовленнями витрати збираються (групуються) за окремими замовленнями (на окремий виріб, партію виробів, на виконання певного обсягу робіт). У разі попроцесного калькулювання витрати групуються за окремими процесами або стадіями виробництва. Оскільки окремі виробничі процеси виконують окремі підрозділи, можна вважати це групуванням витрат за відповідними підрозділами.

За повнотою охоплення витрат розрізняють калькулювання за повними та неповними витратами. За повного калькулювання до собівартості продукції включають усі види витрат, що стосуються її виробництва і продажу, за неповного калькулювання -- лише частину загальної суми витрат на її виробництво і збут. Практично застосовують різні варіанти неповного калькулювання. Досить поширений метод, за яким у собівартість продукції включають усі виробничі витрати (калькулювання за виробничими витратами) і не включають витрати невиробничого характеру (адміністративні, збутові). За визначення фінансового результату (прибутку) їх віднімають від виручки за той період, в якому ці витрати були зазнані. Класичним методом часткового калькулювання є метод «директ-костінг» (або «директ-кост»). Хоча сама назва методу натякає на те, що обчислення собівартості має здійснюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), існуючі нині модифікації «директ-костінгу» базуються на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від характеру зв'язку їх динаміки з динамікою обсягу виробництва. Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).

Наявність чи відсутність нормативних витрат є ключовою ознакою, що дає змогу відокремити СУВ, яка базується на використанні фактичних даних, від іншого її варіанту, коли витрати визначаються заздалегідь з допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за фактичними результатами. З розвитком теорії і практики управління витратами з'являється концепція нормативів (стандартів) витрачання господарських факторів, нормативних витрат. Цю концепцію було покладено в основу розробленої за рубежем системи «стандарт-кост», в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативними. Нормативи, або стандарти, в системі «стандарт-кост» є наперед встановленими величинами витрачання факторів господарських процесів у вартісному або натуральному вимірі. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними (стандартними) витратами. Аналогом системи «стандарт-кост» у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.

Отже, конкретне формування СУВ відбувається через добір і втілення можливих варіантів для розглянутих вище та інших її аспектів. При цьому наведені ознаки СУВ не є такими, що вибір певного варіанту для одної з них виключає можливість реалізації якоїсь альтернативи за іншими ознаками. В рамках калькулювання продукції за замовленнями або процесами на її собівартість можуть відноситися повні або часткові витрати, причому обчислення витрат може вестись або лише за фактичними даними, або із застосуванням нормативів (а отже, системи обчислення витрат «директ-костінг» і «стандарт-кост» можуть співіснувати в рамках одної СУВ).

Як зазначалося вище, управління витратами передбачає їх цілеспрямоване формування за місцями виникнення. Відповідно до сучасних тенденцій організаційного менеджменту оргструктуру підприємства можна розглядати як пов'язану сукупність центрів відповідальності -- сегментів діяльності, в межах яких встановлено персональну відповідальність певних осіб за дотримання встановлених показників здійснення робіт за цими сегментами із делегуванням їм відповідних повноважень. Залежно від характеру відповідальності центри відповідальності конкретизуються у центри витрат, центри прибутку і центри інвестицій. При цьому основою формування центрів витрат стають місця витрат. Організація управління витратами за центрами відповідальності передбачає приведення у відповідність до неї конструкції функціональних підсистем СУВ. Так, скажімо, в підсистемі бухгалтерського обліку виникає необхідність у реєстрації господарських явищ у розрізі окремих центрів витрат. Це досягається через формування відповідної системи облікових регістрів. В умовах вітчизняної системи бухгалтерського обліку вирішення цього питання можливе через аналітичний облік у рамках офіційного Плану рахунків, коли за його рахунками в розрізі окремих центрів витрат відкриваються аналітичні рахунки. Узагальнення облікової інформації у звітах також має здійснюватися відповідно до структури системи центрів відповідальності підприємства.

Інструментарій управління витратами має практичне застосування за визначення структури виробничої програми і ціноутворення.

Для вирішення питання структури виробничої програми важливим є поділ витрат на змінні та постійні. Так, поточні рішення щодо структури виробничої програми приймаються з використанням показника маржинального прибутку (інша назва -- сума покриття), який обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції і змінними витратами на виготовлення її. Коли щодо окремого виробу величина маржинального прибутку набуває додатного значення, то це означає, що його слід виробляти, хоча повна собівартість виробу може перевищувати його ціну. Додатна сума маржинального прибутку означає, що за будь-яких співвідношень ціни та повної собівартості виробу виробництво і продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкодування за рахунок даного виробу певної частки постійних витрат підприємства.

Поділ витрат на змінні та постійні важливий також для прийняття цінових рішень у короткому періоді, який характеризується неможливістю зміни виробничої потужності підприємства. В такий період підприємство повинне погоджуватися на будь-яку ціну на продукцію, яка дає змогу відшкодувати всі змінні витрати на неї та будь-яку частку витрат, пов'язаних із забезпеченням існування підприємства, підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат. Отже, нижньою межею ціни у короткому періоді є змінні витрати на одиницю продукції (середні змінні витрати).

У довгому періоді, коли підприємство може змінити виробничу потужність, змінити свій виробничий профіль чи взагалі може бути ліквідовано, нижньою межею ціни виступає повна собівартість продукції.



Запитання по темі

У чому полягає сутність діяльності з управління витратами підприємства?

Назвіть об'єкти і суб'єкти управління витратами на підприємстві.

У чому полягає сутність функціонального аспекту СУВ?

Назвіть функціональні складові підсистеми контролю витрат. Яку роль відіграє контроль у СУВ на підприємстві?

У чому полягає сутність управлінського і фінансового аспектів формування витрат підприємства?

Які фактори впливають на організаційну побудову управління витратами?

У чому полягає сутність організаційного аспекту СУВ?

З'ясуйте сутність мотиваційного аспекту СУВ.

Які особливості стимулювання працівників до економії ресурсів і зниження рівня їх витрачання?

Назвіть основні класифікаційні ознаки СУВ.

Які є варіанти побудови плану облікових рахунків?

У чому полягає сутність групування витрат за замовленнями і за процесами при калькулюванні?

У чому полягає сутність системи управління витратами «стандарт-кост»?

Поясніть застосування показника маржинального прибутку при визначенні виробничої програми.

Що є нижньою межею ціни на продукцію підприємства в короткому та в довгому періодах?



Тема 3. Формування витрат за місцями і центрами відповідальності

Термінологічний словник

Безнапівфабрикатний метод -- метод формування внутрішніх витрат, за якого вартість напівфабрикатів власного виробництва не відноситься на собівартість продукції виробничих підрозділів.

Кошторис підрозділу -- план витрат підрозділу на виробництво продукції (надання послуг) за плановий період незалежно від ступеня її готовності.

Кошторис підрозділу за угодою (замовленням)-- план витрат підрозділу на виконання угоди (замовлення).

Метод взаємних послуг -- метод розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів, за якого їх витрати розподіляються до певного моменту поетапно між відповідними основними, допоміжними та обслуговуючими підрозділами, на останньому етапі розподілу залишки витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів відносять на основні виробничі підрозділи прямо.

Метод прямого розподілу -- метод розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів, за якого їх витрати безпосередньо списують на основні виробничі підрозділи.

Метод системи рівнянь -- метод розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів, за якого розподіл витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів відбувається з урахуванням взаємних послуг, відповідні обчислення передбачають складання та розв'язання системи рівнянь.

Місце витрат -- робоче місце або сукупність організаційно поєднаних робочих місць (дільниці, відділення тощо).

Напівфабрикатний метод -- метод формування внутрішніх витрат, за якого до складу витрат підрозділів входить вартість напівфабрикатів і продукції, виготовленої іншими підрозділами підприємства.

Центр відповідальності -- сегмент діяльності підприємства, очолюваний певною особою, яка несе персональну відповідальність за встановлені показники його роботи.

Центр витрат -- різновид центру відповідальності, в якому контролюються лише витрати (організаційно центр витрат може формувати місце витрат або сукупність організаційно поєднаних робочих місць).

Центр інвестицій -- різновид центру відповідальності, в якому контролюються витрати, надходження та інвестиції.

Центр прибутку -- різновид центру відповідальності, в якому контролюються доходи і витрати.

1. Мета і принципи організації управління витратами за центрами відповідальності

Концепцію центрів відповідальності, на якій базується сучасний підхід до організації управління витратами на підприємстві, вперше було сформульовано Джоном А. Хігінсом. На початку 50-х років ХХ ст. вона поширюється в США, а згодом і в інших країнах.

Поява концепції центрів відповідальності в цілому пов'язана з потребою ефективнішого управління підприємством в умовах ринкової економіки, а конкретніше -- з потребою посилення контролю за використанням ресурсів. У подальшому ідеї концепції центрів відповідальності розвиваються і знаходять своє втілення в методах ТГМ (тариф--година--машина), «SIT» (System-in-time, тобто вчасно). Результати досліджень психологічних аспектів поведінки людини приводять до того, що з часом значний акцент за побудови управління за центрами відповідальності починають робити на формуванні механізму самоконтролю працівників підприємства (керівників, спеціалістів, робітників) під час здійснення ними своїх обов'язків.

Не залишаються осторонь від зазначеної проблеми й вітчизняні вчені. Вони пропонують ідею обліку витрат за окремими виробничими дільницями. Наприкінці 1940-х років на багатьох підприємствах започатковують практику відкриття особових рахунків економії -- провісників центрів відповідальності. А на початку 70-х років В. Б. Івашкевич формулює принципи обліку витрат за центрами відповідальності.

За сучасним тлумаченням центром відповідальності є сегмент діяльності підприємства, який очолює певна особа, що несе персональну відповідальність за встановлені показники роботи за даним сегментом.

Формування центрів відповідальності можна розглядати за ознаками обсягу повноважень і відповідальності, за функціональною та територіальною ознаками.

За першою ознакою серед центрів відповідальності звичайно виділяють:

центри витрат (контролюються лише витрати);

центри прибутку (керівник центру відповідає за доходи і витрати);

центри інвестицій (керівник центру відповідає за витрати, надходження та інвестиції).

Функціональний і територіальний аспекти побудови центрів відповідальності унаочнює рис. 3.1.



Рис. 3.1. Функціональний і територіальний аспекти формування центрів відповідальності

Створення центрів витрат за побудови управління витратами на підприємстві на засадах персональної відповідальності здійснюється за відповідними місцями витрат, тобто за сегментами їх формування. Первинним місцем витрат є робоче місце. Як місце витрат може розглядатися й сукупність організаційно поєднаних робочих місць (дільниці, відділення тощо). Отже, центри відповідальності за витрати (центри витрат) -- це місце витрат або організаційна єдність декількох місць, за якими контролюються витрати і встановлено персональну відповідальність за їх рівень.

Система управління витратами за центрами відповідальності дає змогу:

скористатися всіма вигодами децентралізованого управління об'єктом (вивільнення вищого керівництва, що дає йому можливість зосереджуватися на глобальних питаннях; прийняття компетентніших рішень, оскільки управлінці на місцях більш інформовані, часто краще розуміють проблему; можливість оперативно, а отже, й своєчасно приймати рішення на відповідних рівнях управління; посилення мотивації та управлінський розвиток керівників середньої і нижньої ланок);

зробити контроль дієвішим завдяки персоніфікації відповідальності;

підвищити точність обчислення витрат за носіями.

Формування центрів відповідальності (за витрати) має здійснюватись із дотриманням таких вимог:

порівнянність планових і звітних результатів виконання роботи за певний період;

однозначне обчислення планових і фактичних витрат за розрахунковий період на основі обґрунтованих методик і раціональної системи обліку;

чітке визначення меж повноважень і відповідальності керівника центру відповідальності. Керівник може відповідати лише за ті витрати, на які він може впливати (які для нього є регульованими);

персоніфікація документації внутрішньої звітності;

участь керівників центрів відповідальності у складанні планів (кошторисів).

Досить докладно питання концепції управління підприємством за центрами відповідальності висвітлено у [1, розд. 2.3, гл. 8], а також у [2, розд. 2.3, 9.4].

2. Методичні основи планування витрат підрозділів підприємства

Функція планування у разі формування витрат за місцями і центрами відповідальності реалізується у формі складання кошторисів відповідних сегментів діяльності (структурних одиниць) підприємства. Серед функцій, виконуваних кошторисами, слід виокремити організуючу, контрольну та стимулювальну.

Фіксуючи режим виконання робіт і необхідний для них рівень витрат, кошториси задають «траєкторію» функціонування підрозділу, показників якої має дотримуватися відповідальна особа. Кошториси дають змогу здійснювати контроль діяльності підрозділів, забезпечувати планову дисципліну. Оскільки кошторис є основою для оцінювання виконання плану підрозділом, він також стимулює відповідального виконавця до належного виконання кошторису, пошуку шляхів зниження рівня витрат.

Важливе значення за формування кошторисів має поділ витрат підрозділів на прямі та непрямі. Об'єктом формування прямих витрат є певний вид продукції, а непрямих -- сам підрозділ (центр відповідальності).

Склад витрат підрозділу (центру відповідальності) залежить від особливостей його діяльності та його місця у структурі підприємства.

Для підрозділів, що випускають готову продукцію на ринок, склад витрат є найповнішим і наближується до складу витрат підприємства загалом. Для підрозділів, наприклад, рівня цеху він визначається цеховими прямими і непрямими витратами. Для виробничих дільниць і бригад плануються окремі елементи витрат (матеріали, енергія, витрати на інструмент тощо).

Кошториси витрат підрозділів розробляються на основі їх виробничих програм, норм витрат ресурсів. Варто наголосити, що за умов нестабільної виробничо-збутової діяльності підприємства для виробничих підрозділів основного виробництва доцільно встановлювати кошториси витрат на виконання окремих замовлень (угод), а нормативи витрат -- на одиницю обсягу виробництва продукції (робіт, послуг). Діяльність виробничих допоміжних підрозділів має комплексний характер, складніший ніж для основних підрозділів. Іноді він є настільки складним, що скласти загальний кошторис для цих підрозділів практично неможливо. У таких випадках уважають за доцільне обчислювати витрати за кожним видом діяльності, на основі визначення нормативів витрат на виконання окремих робіт (замовлень).

Загальну схему складання кошторису витрат підрозділу підприємства (цеху) наведено на рис. 3.2.

Ця спрощена схема не показує взаємозв'язки між підрозділами в процесі розроблення кошторису. Для основних виробничих підрозділів проявом таких зв'язків є напівфабрикатний або безнапівфабрикатний метод формування їх витрат.

Планування діяльності допоміжних підрозділів відбувається на основі програми діяльності тих підрозділів основного виробництва, роботу яких вони забезпечують. При цьому вартість продукції і послуг допоміжних підрозділів завжди включається до витрат основних підрозділів у складі непрямих витрат.

Рис. 3.2. Складання кошторису витрат підрозділу підприємства (цеху)

Визначення собівартості продукції підприємства потребує точного обчислення всіх витрат, пов'язаних з її виробництвом. При цьому непрямі витрати, які виникають у підрозділах основного виробництва, з допомогою обґрунтованого методу розподілу можуть бути відразу віднесені на окремі вироби. Складніше врахувати у собівартості продукції підприємства витрати підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв. Вагома частка їх продукції, робіт і послуг може спрямовуватися на задоволення виробничих потреб цих підрозділів. Віднесення тих витрат допоміжних і обслуговуючих підрозділів, які пов'язані з наданням ними взаємних послуг, на підрозділи основного виробництва здійснюється опосередковано, з виконанням операції перерозподілу цих витрат між відповідними підрозділами допоміжного та обслуговуючого виробництв. Розподіл витрат окремого допоміжного чи обслуговуючого підрозділу за складання кошторисів підрозділів основного виробництва і визначення собівартості продукції унаочнює рис. 3.3.

3. Прийоми розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між основними підрозділами за складання кошторисів і визначення собівартості продукції

Розподіл витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між відповідними іншими виробничими підрозділами здійснюється виходячи з обсягів наданих ними послуг з допомогою трьох основних методів:

методу прямого розподілу;

методу взаємних послуг (інша назва -- метод повторного розподілу);

методу системи рівнянь.

Рис. 3.3. Схема руху витрат допоміжного чи обслуговуючого підрозділу за складання кошторисів підрозділів основного виробництва та визначення собівартості продукції підприємства

Для з'ясування змісту цих методів розглянемо такий приклад.

Нехай підприємство має два основні виробничі підрозділи і два підрозділи допоміжного та обслуговуючого виробництв. Їх витрати за квартал (без урахування витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництва у кошторисах основних виробничих структурних одиниць) становлять:

основні виробничі підрозділи 1 і 2 (В1 і В2) -- відповідно 120 000 грн і 80 000 грн;

підрозділи 1 і 2 (Д1 і Д2) допоміжного та обслуговуючого виробництв -- відповідно 20 000 грн і 10 000 грн.

Витрати підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв розподіляються пропорційно обсягам наданих послуг. Їх частки наведено у таблиці 3.1.

Таблиця 3.1 Вихідні дані для обчислення витрат основних виробничих підрозділів за послугами підрозділів допоміжного і обслуговуючого виробництв, %

Постачальник послуг	Споживачі послуг
	Основні виробничі підрозділи	Підрозділи допоміжного та обслуговуючого виробництв
	В1	В2	Д1	Д2
Д1	30	40	--	30
Д2	50	30	20	--

Необхідно обчислити витрати основних виробничих підрозділів з урахуванням послуг структурних одиниць допоміжного та обслуговуючого виробництв з допомогою методів прямого розподілу, повторного розподілу і системи рівнянь.

Метод прямого розподілу. За цим методом усі витрати підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв відразу відносять на основні виробничі підрозділи без урахування взаємних послуг між підрозділами допоміжного та обслуговуючого виробництв.

Для розглядуваного прикладу результати використання методу прямого розподілу наведено в табл. 3.2.

У дужках наведено розрахунок витрат основних виробничих підрозділів за послуги відповідних підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв. При цьому бази розподілу беруться за обсягами послуг, наданих такими підрозділами лише основним структурним одиницям (70 % і 80 % для розподілу витрат підрозділів Д1 і Д2 відповідно).

Метод прямого розподілу простий і зручний у використанні, але сфера його застосування обмежується випадками, коли взаємні послуги підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв мають відносно незначний обсяг.

Метод взаємних послуг. За такого методу витрати кожного допоміжного та обслуговуючого підрозділу розподіляються поетапно між відповідними основними, допоміжними та обслуговуючими структурними одиницями. Процес розподілу триває, доки величини витрат, віднесених на підрозділи обслуговуючого та допоміжного виробництв, стають настільки малими, що їх подальший перерозподіл недоцільний. Коли такий момент настає, зазначені суми витрат відносять на основні виробничі підрозділи прямо, без розподілу на підрозділи допоміжного та обслуговуючого виробництв, і процес розподілу на цьому закінчується. Для розглядуваного прикладу результати розподілу витрат за методом взаємних послуг наведено в табл. 3.3.

витрата собівартість виріб стимулювання



Таблиця 3.2. Прямий розподіл витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв, грн

Показник	Підрозділ
	В1	В2	Д1	Д2
Початкові витрати	120 000	80 000	20 000	10 000
Розподіл витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв:
Д1	8571	11 429	--	--
Д2	6250	3750	--	--
Усього витрат за підрозділом	134 821	95 179	--	--

Як і у табл. 3.2, у дужках наведено розрахунок витрат підрозділів за послуги відповідних структурних одиниць допоміжного та обслуговуючого виробництв. На кінцевому етапі (у розглядуваному прикладі їх три) витрати розподіляють тільки на основні виробничі підрозділи.

Таблиця 3.3. Розподіл витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництва методом взаємних послуг, грн

Показник	Підрозділ
	В1	В2	Д1	Д2
Початкові витрати	120 000	80 000	20 000	10 000
Розподіл витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв
I етапД1	6000(20 000 Ч 0,3)	8000(20 000 Ч 0,4)	--	6000(20 000 Ч 0,3)
Д2	5000(10 000 Ч 0,5)	3000(10 000 Ч 0,3)	2000(10 000Ч0,2)	--
II етапД1	600(2 000 Ч 0,3)	800(2 000 Ч 0,4)	--	600(2 000 Ч 0,3)
Д2	3000(6 000Ч0,5)	1800(6 000 Ч 0,3)	1 200(6 000 Ч 0,2)	--
III етапД1	514	686	--	--
Д2	375	225	--	--
Всього витрат за підрозділом	135 489	94 511	--	--

Метод взаємних послуг точніший за метод прямого розподілу, проте більш трудомісткий. Його застосовують тоді, коли взаємні послуги підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв не можна ігнорувати.

Метод системи рівнянь. Цей метод по суті повторює попередній, але базується на іншому обчислювальному апараті, який пов'язаний з положеннями математичної теорії рядів.

Сукупні витрати, списувані на допоміжний чи обслуговуючий підрозділ за складання кошторисів структурних одиниць основного виробництва, складаються з витрат, які безпосередньо виникають в даному підрозділі під час його роботи, та витрат за послуги інших допоміжних чи обслуговуючих підрозділів, розподілених на цей підрозділ (див. схему руху витрат, рис. 3.2). При цьому процес перерозподілу витрат між допоміжними та обслуговуючими підрозділами за взаємні послуги ідеально уявляється як нескінченний. Це дає можливість утворити за послідовностями величин витрат, які за зазначеного процесу відносяться на даний допоміжний чи обслуговуючий підрозділ, так званий нескінченний числовий ряд. Якщо проаналізувати характеристики цього ряду, то виявиться, що він є збіжним із скінченною сумою, тобто границя його часткових сум -- скінченне число. Отже, є можливість уважати, що існують якісь скінченні суми витрат, які списуються на допоміжні та обслуговуючі підрозділи за здійснення всіх етапів перерозподілу витрат з надання ними взаємних послуг.

На підставі викладених закономірностей складається спеціальна система рівнянь, яка дає змогу знайти величини сукупних витрат, які списуються на той чи інший допоміжний чи обслуговуючий підрозділ за складання кошторисів структурних одиниць основного виробництва. Коли вказані суми витрат визначено, їх відносять на підрозділи основного виробництва відповідно до обсягів послуг, наданих цим підрозділам.

Для розглядуваного прикладу позначимо через С₁ та С₂ сукупні витрати відповідно за структурними одиницями Д1 і Д2. Тоді можемо записати такі дві рівності:

Розв'язавши систему цих рівнянь, отримаємо:

Залишається розподілити визначені суми безпосередньо на основні виробничі підрозділи за встановленими для них пропорціями. В результаті сукупні витрати для основних структурних одиниць становитимуть:

для підрозділу В1: 120 000 + 23 404 Ч 0,3 + 17 021 Ч 0,5 = = 135 532 (грн);

для підрозділу В2: 80 000 + 23 404 Ч 0,4 + 17 021 Ч 0,3 = = 94 468 (грн).

Метод системи рівнянь поєднує в собі переваги точностіобчислень і відносну простоту.

Процес формування витрат підприємства та його підрозділів (центрів відповідальності) комплексно і докладно розглянуто у [4, розд. 6].

До питань, які постають за децентралізації структури управління на підприємстві і практичної реалізації на ньому концепції центрів відповідальності, належить й питання внутрішнього (трансфертного) ціноутворення.

Внутрішньою (трансфертною) ціною є ціна, за якою продукція (робота, послуги) одного центру відповідальності (підрозділу) підприємства передається іншому. Внутрішні ціни використовуються як елемент економічного функціонування структурних підрозділів підприємства. Основна мета створення механізму внутрішніх розрахунків на підприємстві полягає в забезпеченні найбільш ефективного (прибуткового) функціонування виробничої системи підприємства.

У практиці внутрішньовиробничих відносин внутрішнє ціно-утворення частіше здійснюється на основі ринкових цін, на договірній основі та на основі витрат виробництва.

Докладно питання внутрішнього ціноутворення розглядається у [4, розд. 3], а також у [10, розд. 17.2--17.6; 11, глава 18]. Відносно стисле викладення можна знайти в [3, розд. 9.3].



Запитання по темі

З чим пов'язана поява концепції центрів відповідальності?

Що таке центр відповідальності?

Які є види центрів відповідальності за ознакою обсягу повноважень і відповідальності?

У чому полягає сутність функціонального і територіального аспектів системи центрів відповідальності?

Розкрийте переваги управління витратами за допомогою системи центрів відповідальності.

Назвіть вимоги до формування центрів відповідальності.

Що таке кошторис витрат підрозділу і які функції він виконує?

Визначіть, які витрати для підрозділу рівня цеху є прямими, непрямими.

Який склад витрат кошторису цеху?

Опишіть порядок складання плану витрат підрозділу підприємства.

Що таке гнучкий кошторис? Яка формула гнучкого кошторису?

Наведіть рух витрат окремого допоміжного чи обслуговуючого підрозділу за складання кошторисів основного виробництва і визначення собівартості продукції.

Які основні методи розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між підрозділами основного виробництва?

Поясніть сутність методу прямого розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між основними підрозділами. Які вади і переваги цього методу?

Що є спільного та відмінного в методах взаємних послуг і системи рівнянь щодо розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів?

Що таке внутрішня ціна? Функції внутрішніх цін.

Які є методи формування внутрішніх цін?



Тема 4. Методичні основи обчислення собівартості окремих виробів

Термінологічний словник

База розподілу непрямих витрат -- показник, пропорційно величині якого розподіляється певна стаття непрямих витрат.

Калькулювання-- визначення собівартості одиниці продукції.

Калькулювання за замовленням -- визначення собівартості конкретного виробу (замовлення) за індивідуальними витратами (суднобудування, космічне машинобудування, будівництво, науково-дослідні роботи та ін.).

Калькулювання за неповними витратами-- визначення собівартості продукції, здійснюване за частиною операційних витрат (виробничих, прямих, змінних).

Калькулювання за повними витратами -- визначення собівартості продукції, здійснюване за всіма операційними витратами.

Калькуляційна одиниця -- одиниця виміру об'єкта калькулювання, стосовно якої обчислюються витрати.

Крива освоєння-- графічне зображення динаміки собівартості нової складної продукції в процесі освоєння її виробництва.

Об'єкт калькулювання -- продукція (послуга), собівартість якої визначається.

...