Обліково-аналітичне забезпечення управління біологічними активами садівництва

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ БІОРЕСУРСІВ І ПРИРОДОКОРИСТУВАННЯ УКРАЇНИ

УДК 657.421.1:634(477)

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ УПРАВЛІННЯ БІОЛОГІЧНИМИ АКТИВАМИ САДІВНИЦТВА

Богданюк Олена Володимирівна

Київ - 2011



Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному університеті біоресурсів і природокористування України Кабінету Міністрів України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор, заслужений працівник освіти України Савчук Василь Кирилович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, завідувач кафедри статистики та економічного аналізу

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Сук Леонід Кіндратович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

кандидат економічних наук, професор Огійчук Микола Феодосійович, Харківський національний аграрний університет ім. В.В. Докучаєва, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Захист відбудеться «21» червня 2011 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.004.17 у Національному університеті біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони 13, навчальний корпус 4, к. 28

Автореферат розісланий «20» травня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради А.Г. Борщ



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. З поглибленням знань щодо важливості раціонального харчування людини, ускладненням екологічної ситуації, наростанням світових економічних викликів цінність плодоягідної продукції зростає, а відтак збільшується роль садівницької галузі в забезпеченні продовольчої та екологічної безпеки, підвищенні суспільної стабільності, нарощуванні експортного потенціалу держави. Поряд із виробництвом достатньої кількості садівницької продукції для покриття потреб країни, перед галуззю сьогодні постали важливі завдання -- поліпшення якості продукції, раціональне використання трудових, фінансових та матеріальних ресурсів. Крім того, в умовах ринкової економіки для забезпечення успішного функціонування садівницьких підприємств метою виробництва садівницької продукції є досягнення ними бажаного кінцевого результату діяльності -- одержання прибутку.

Серед Європейських держав Україна за своїм грунтово-кліматичним потенціалом має значні переваги для розвитку інтенсивного садівництва та створення його експортного потенціалу. Однак, експертна оцінка сучасного стану галузі є підставою для висновку, що садівництво України за більшістю показників не може конкурувати з рівнем розвитку цієї галузі у країнах Європи. Для інвесторів у нашій країні воно є однією із непривабливих галузей, що пов'язано із тривалим строком окупності вкладених коштів. Нестача коштів у потенційних інвесторів і значні ризики призводять до скорочення площ плодоягідних насаджень, зменшення валового збору і, як наслідок, -- нарощування кризових явищ у галузі. Такі негативні тенденції створюють передумови втрати країною потенціалу садівництва і ставлять внутрішній ринок плодів і ягід у повну залежність від їх імпорту.

Відтак проблема ефективного управління галуззю з метою відродження та стабілізації садівництва є однією з найактуальніших у вирішенні питань його сталого розвитку та підвищенні продовольчої безпеки країни. Однак, ефективне управління неможливе без належного інформаційного забезпечення, основу якого становлять дані бухгалтерського обліку та результати економічного аналізу.

Вивченню проблеми формування обліково-аналітичного забезпечення управління в Україні присвячені праці вітчизняних науковців, серед яких слід виділити: Т.М. Безродну, Ф.Ф. Бутинця, C.Ф. Голова, І.В. Герасимука, Н.В. Голячук, О.Д. Гудзинського, В.М. Жука, О.О. Канцурова, Г.Г. Кірейцева, Т. Є. Кучеренко, Л.Г. Ловінську, Н.М. Малюгу, М.Ф. Огійчука, Н.А. Остап'юк, Т.М. Пахомову, В.К. Савчука, Л.К. Сука, П.Л. Сука, Н.П. Шморгун та інших вчених. Деякі питання технологічного, організаційно-економічного удосконалення й подальшого розвитку галузі садівництва висвітлені у наукових працях О.Ю. Єрмакова, Т.Є. Кондратенко, П.В. Кондратенка, В.А. Рульєва, В.С. Уланчука, О.Д. Чижа, О.М. Шестопаля та інших науковців.

Серед зарубіжних учених, які досліджували питання бухгалтерського відображення й аналітичної оцінки, слід виділити науковців: Р. Брістона, М.Ф. Ван Бреди, Т. Вілкінсона, Ч. Гаррісона, М. Метьюса, Г. Мюллера, М. Перера, Р. Петерсона, Е. Робінсона, Я. В. Соколова, Е. Хендиксена, Ч. Хоргріна, М. Шея та інших економістів-дослідників.

Науковий аналіз здобутків згаданих вчених засвідчує, що їх дослідження здебільшого спрямовані на вивчення обліково-аналітичних питань загального характеру. Щодо обліково-аналітичного забезпечення управління садівництвом і зокрема його біологічними активами залишаються поза увагою дослідників, однак їх вирішення є необхідним. В умовах глобалізації та нарощування конкуренції особливої уваги потребує розгляд питань повноти, якості, достовірності та своєчасності обліково-аналітичної інформації, використовуваної для управління біологічними активами -- основи життя й розвитку аграрної економіки як на рівні підприємства, так і регіональному та національному рівнях.

Об'єктивна необхідність подальшого поглиблення науково-теоретичних досліджень і прикладних розробок вирішення питань теорії, методики та організації обліково-аналітичного процесу управління формуванням, використанням та відтворенням біологічних активів садівництва обумовили вибір теми дисертаційного дослідження, її актуальність і практичну спрямованість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного університету біоресурсів і природокористування України за темою: "Удосконалення методик і організації економічного аналізу в нових аграрних організаційно-правових формах господарювання" (номер державної реєстрації 0107U002451). Відповідно до наукової програми автором оцінено стан та розроблено науково-практичні рекомендації щодо поліпшення інформаційно-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження -- розробка теоретичних засад, методичних підходів і практичних рекомендацій щодо удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та використанням біологічних активів садівництва як передумови підвищення конкурентоспроможності його продукції.

Відповідно до поставленої мети визначено і вирішено основні завдання: біологічний обліковий конкурентоспроможність садівництво

розглянуто підходи до визначення сутності біологічних активів, їх ідентифікаційні характеристики та значення для життя людини;

узагальнено й удосконалено класифікацію біологічних активів відповідно до потреб мікро- та макроуправління;

виділено й обґрунтовано основні етапи життєвого циклу формування та використання біологічних активів садівництва, що є визначальним у побудові системи обліково-аналітичного забезпечення управління галуззю;

оцінено сучасний стан економіки садівництва та обліково-аналітичного забезпечення управління його розвитком, що є передумовою оптимізації стратегічних планів ефективного менеджменту, формування і ефективного використання біологічних активів галузі;

встановлено кількісно-якісну залежність продуктивності біологічних активів від природних, біологічних та агротехнічних чинників, що підвищує якість управлінського впливу на формування і використання біологічних активів садівництва;

удосконалено методику калькулювання собівартості продукції садівництва на основі узагальнення існуючих методик, використання якої конкретизує управлінські рішення з підвищення її конкурентоспроможності;

розроблено і впроваджено методичні рекомендації з інформаційно-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва й удосконалено їх облікове відображення у звітності підприємств, що підвищує якість оцінки і прогнозування розвитку галузі.

Об'єкт дослідження -- процес формування обліково-аналітичного середовища в садівницьких підприємствах як необхідного чинника результативного управління біологічними активами галузі. Поглиблене монографічне дослідження здійснювалося за матеріалами садівницьких підприємств Подільського регіону (Вінницька та Хмельницька області).

Предмет дослідження -- сукупність теоретичних, організаційно-методичних та практичних засад удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління станом, використанням і відтворенням біологічних активів садівництва.

Методи дослідження. У процесі дослідження застосовувалися загальнонаукові, абстрактно-логічні та конкретно-наукові методи і прийоми. Зокрема: діалектичний метод пізнання, аналіз та синтез, індукція та дедукція, системний підхід (для вивчення теоретико-методологічної та інформаційно-методичної бази обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва); логічний та історичний підхід (при вивченні еволюції розвитку обліку і аналізу біологічних активів); порівняння, анкетування, інтерв'ю, експертних оцінок (при діагностиці стану обліково-аналітичного забезпечення управління садівництвом); групування, індексний метод, кореляційно-регресійний аналіз, метод „сценаріїв” (при оцінці впливу природних, ботанічних і агротехнічних чинників на продуктивність біологічних активів садівництва та при прогнозуванні його розвитку). Для удосконалення методик і процедур обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва використовується системний підхід до вивчення причинно-наслідкових зв'язків, графічний, процедури детермінованого аналізу та інші статистико-економічні методи дослідження.

Інформаційною базою дослідження є статистичні дані Державного комітету статистики України, інформаційно-аналітичні довідники та комп'ютерні бази даних Міністерства аграрної політики та продовольства України, Українського державного концерну „Укрсадвинпром”, річні звіти, первинні документи та матеріали анкетування керівників і спеціалістів садівницьких підприємств досліджуваного регіону, особисті спостереження автора, літературні джерела з питань економічної теорії, статистики, галузевої економіки, обліку, аналізу, управління, організації та технології садівництва тощо.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій з поліпшення обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва. Основні положення, що становлять наукову новизну та виносяться на захист, є особистими розробками автора і полягають в наступному:

вперше:

запропоновано систему облікового-аналітичного забезпечення формування біологічних активів, що дає змогу об'єктивно оцінювати вплив основних біолого-, еколого- і виробничо-господарських параметрів плодоягідної продукції, на рівень її конкурентоспроможності;

удосконалено:

тлумачення сутності „біологічний актив”, який на мікрорівні слід розглядати в контексті двох складових („біологічний” та „актив”), на макрорівні -- як національне багатство країни;

класифікацію біологічних активів шляхом включення до економічного обороту основних біологічних ресурсів, що використовуються в сільськогосподарському виробництві, зокрема землі, а також узгодження складу біологічних активів, які підлягають бухгалтерському спостереженню з вимогами макроекономічного управління, а саме з системою національних рахунків; доповнено класифікацію біологічних активів садівництва з включенням до їх складу поточних біологічних активів - розсадників плодових та ягідних культур, довгострокових активів - садозахисних смуг;

виділено основні системоутворюючі етапи фізіологічного росту біологічних активів садівництва, які є визначальними для обліково-аналітичного забезпечення управління: період створення; період біологічної трансформації, росту до вступу в плодоношення; період отримання врожаю та власне період припинення життєдіяльності активу;

фінансову звітність підприємств, зокрема форму № 1 „Баланс”, а саме: пропонується виділити у ній окремим рядком інформацію із залишку субрахунків 165 „Незрілі довгострокові біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю”, 166 „Незрілі довгострокові біологічні активи, оцінені за первісною вартістю”; у статистичній звітності, зокрема у формі № 50-сг „Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств”, доцільно розділити рядок плоди (кісточкові, зерняткові) на два коди; у внутрішній управлінській звітності, зокрема удосконалити Звіт про вирощування посадкового матеріалу і Звіт про вирощування продукції садівництва, а саме: виділити окремі графи для контролю біолого- та еколого-господарських показників якості;

набули подальшого розвитку:

методичні підходи до усунення розбіжностей між інформаційними потребами управління та наявністю інформації в садівницьких підприємствах, що призводять до непорівнянності інформації про витрати, доходи та фінансові результати виробництва біологічних активів садівництва;

концептуальні підходи до побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва, що враховує стратегічні цілі розвитку галузі;

система кількісно-якісно-вартісних показників, які характеризують залежність розвитку біологічних активів та їх продуктивності від ґрунтово-кліматичних, біологічно-господарських та агротехнічних чинників, що підвищує об'єктивність оцінки і прогнозування розвитку садівництва.

Практичне значення одержаних результатів полягає в удосконаленні обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням, використанням та відтворенням біологічних активів садівництва.

Основні результати дисертаційного дослідження прийняті до впровадження та знайшли застосування в діяльності Хмельницького обласного відділення „Хмельницьксадвинпром” (довідка № 12 від 12.07.2010 р.), у діяльності СГК „Осламово”, Віньковецького району Хмельницької області (довідка № 39 від 5.08.2010 р.), ТОВ „Пфаннер Агро”, Барського району Вінницької області (довідка №43 від 25.08.2010 р.).

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, обговорювались на науково-практичних конференціях: Всеукраїнській науково-практичній конференції „Конкурентоспроможність продукції АПК України та вимоги СОТ” (м. Київ, 4-5 жовтня 2007 р.); Міжнародній Інтернет-конференції „Розвиток України в ХХІ столітті: економічні, соціальні, екологічні, гуманітарні та правові проблеми” (м. Тернопіль, 15 березня 2008 р.); Міжнародній науковій конференції „Економіка для екології” (м. Суми, 6-9 травня 2008 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Актуальні проблеми сталого розвитку сільських територій України” (м. Київ, 22-23 травня 2008 р.); І Міжнародній науково-практичній конференції „Проблеми формування нової економіки ХХІ століття” (м. Дніпропетровськ, 17-19 грудня 2008 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Продовольча безпека та економічні основи виробництва біопалива в Україні” (м. Київ, 9-10 травня 2009 р.).

Публікації. За результатами дисертації опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 3,04 др. ар., з яких 5 статей у фахових виданнях та 4 тези доповідей на конференціях.

Структура та обсяг дисертації. Основний зміст дисертації викладено на 220 сторінці комп'ютерного тексту, складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел із 157 найменувань. Робота містить 27 таблиць, 29 рисунків, 39 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі дисертації обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, відображено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, їх апробацію.

Перший розділ „Теоретико-методичні засади обліку і аналізу біологічних активів” присвячений розгляду сутності біологічних активів, їх класифікації для бухгалтерського відображення й аналітичної оцінки, особливостям їх формування та використання в садівництві; осмислення значення в економіці біологічних активів та процесу еволюції обліково-аналітичного забезпечення управління ними.

Розкриваючи економічну сутність біологічних активів недостатньо брати за основу лише їх господарську приналежність та здатність генерувати економічні вигоди в майбутньому. Для забезпечення збалансованого сталого розвитку необхідно враховувати інші ідентифікаційні характеристики даних ресурсів: їх приналежність до природних ресурсів - на мікрорівні та національного багатства країни - на макрорівні.

Отже, біологічні активи на макрорівні -- це природні ресурси, які використовуються в сільськогосподарському виробництві, контролюються підприємством, здатні до біологічної трансформації, результатом якої є отримання додаткових біологічних активів та біологічно повноцінної, екологічно безпечної продукції. На макрорівні, біологічні активи -- це частина національного багатства країни, на які встановлено право власності та які реалізують свої функції: ресурсну, екологічні послуги, забезпечення продовольством та підвищення добробуту населення. Підсумкові ідентифікаційні характеристики біологічних активів з метою їх визнання та постановки на баланс відображено в таблиці 1.

Таблиця 1 - Розкриття економічної сутності біологічних активів через їх характеристики

Мікрорівень	Визначення активу	Специфічні характеристики
	Економічний (господарський) актив	1.Частина бухгалтерського балансу
		2. Контролюється підприємством
		3. Результат минулих подій
		4. Має вартість чи іншу цінність, яку можна достовірно виміряти
		5. Існує ймовірність, що втілені в активи потенційний дохід чи майбутні економічні вигоди реалізуються
	Біологічний ресурс	1. Приналежність до рослин чи живих тварин
		2. Здатність відновлюватися, відтворюватися в результаті невиснажливого використання людиною
		3. Здатність зношуватися, спрацьовуватися в результаті надмірного використання
		4. Здатність приносити екологічні послуги
		5. Отримання економічних вигод у формі сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів тощо
Макрорівень	Національне багатство (культивовані та не культивовані біологічні активи)	1. Сукупність нагромаджених матеріальних благ, створених працею попередніх і теперішнього поколінь
		2. Важливий показник економічної могутності та потенціалу країни
		3. За своїм складом одна частина національного багатства виступає як засіб виробництва, інша - як предмети невиробничого споживання
		4. Розглядається з точки зору натурально-речової та вартісної форми

Спосіб розкриття інформації про біологічні активи господарюючого суб'єкта є досить важливим, оскільки неправильне його застосування призводить до дезінформації. У зв'язку з цим пропонуємо удосконалити класифікацію біологічних активів, що підлягають бухгалтерському спостереженню, а саме їх слід поділяти на: невироблені активи або ж не культивовані (природні біологічні активи, використовувані в сільському господарстві) та вироблені активи, культивовані (всі біологічні активи, включені в перелік П(С)БО 30).

Такий поділ дає можливість включати до переліку біологічних активів природні ресурси, які використовуються в сільськогосподарському виробництві, та узгодити класифікацію біологічних активів на мікрорівні відповідно до системи національних рахунків.

Із запровадженням П(С)БО № 30 „Біологічні активи” багаторічні насадження виділено зі складу основних засобів в окремий об'єкт обліку - довгострокові біологічні активи, тобто економічні природні ресурси підприємства, які приносять економічну вигоду протягом терміну, що перевищує 12 місяців.

Об'єктами бухгалтерського обліку в садівництві, на яких поширюється дія П(С)БО 30 „Біологічні активи” є плодоносні плодоягідні та виноградні насадження, продукція садівництва та додаткові біологічні активи садівництва.

На нашу думку, перелік об'єктів обліку біологічних активів у садівництві доречно було б доповнити такими об'єктами, як розсадники плодових дерев із отриманням від них додаткових біологічних рослин -- саджанців (дані об'єкти обліку в додатку № 1 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів віднесено до квітникарства). Окремим об'єктом бухгалтерського обліку довгострокових біологічних активів садівництва слід виділити садозахисні смуги та обліковувати їх на окремому аналітичному рахунку до субрахунку 162 „Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю”.

Для ефективного управління в життєвому циклі плодоягідних культур важливо виділити основні вікові періоди, які мають вирішальне значення для системи обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами, а саме: період створення; біологічної трансформації, росту до вступу у плодоношення; отримання врожаю та припинення життєдіяльності активу.

Залежно від вікових періодів розвитку біологічних активів садівництва на підприємстві має формуватися інформація відносно умов їх відтворення, трансформації, особливостей використання та оцінки, застосування рахунків обліку, відображення у звітності та застосування відповідних методів і методик економічного аналізу. Однак, слід зазначити, що в садівництві неможливо провести чіткі межі між даними етапами біологічного відтворення плодоягідних культур, адже після отримання садівницької продукції біологічні активи садівництва знову проходять етап біологічної трансформації, а додаткові біологічні активи садівництва беруть участь у створенні нових насаджень, тобто повертаються до першого етапу. Таким чином, відбувається безперервний, постійний процес біологічного росту, трансформації та відтворення, що також необхідно враховувати в процесі управління цими змінами.

У другому розділі „Діагностика стану садівництва України та обліково-аналітичного забезпечення управління його розвитком” розглянуто сучасний стан садівництва України й Подільського регіону (Хмельницької та Вінницької областей), природні й організаційно-економічні умови розвитку галузі; оцінено обліково-аналітичне забезпечення управління відтворенням біологічних активів і процесами біологічного перетворення в садівництві.

Діагностика стану садівництва підтверджує, що у промисловому садівництві країни та Подільського регіону склалися негативні тенденції: зменшуються обсяги виробництва плодів і ягід, різко скорочуються площі насаджень, до критичного рівня знизилися темпи їх відтворення. Внаслідок об'єктивних і суб'єктивних причин садівництво України стає все менш ефективним. Починаючи з 90-х років зменшуються валові збори плодів і ягід. У 2009 р. валовий збір продукції плодоягідних культур у всіх категоріях господарств становив 1,6 млн т, у т.ч. в сільськогосподарських підприємствах - 0,2 млн т. Для порівняння, у 1981-1985 рр. збір плодоягідних культур у всіх категоріях господарств України становив 3,2 млн т, у т.ч. в сільськогосподарських підприємствах - 1,4 млн т. Зменшується і площа плодоягідних насаджень (табл. 2).

Таблиця 2 - Стан садівництва в Україні та в областях Подільського регіону

Регіон	Рік
	1995	2000	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Площа плодоягідних культур у плодоносному віці, тис. га
Україна	636,9	378,0	303,2	281,4	265,5	247,9	238,1	233,4	228,8
Вінницька область	54,3	31,5	23,5	23,3	21,9	20,6	21,8	21,7	21,9
Хмельницька область	41,6	29,5	27,7	25,4	23,2	20,2	15,1	16,4	15,5
Вироблено плодоягідної продукції всього, тис. тонн
Україна	1894,0	1453,0	1697,0	1635,0	1690,0	1114,0	1470,0	1504,0	1618,1
Вінницька область	141,7	72,9	182,2	148,6	184,9	153,3	207,6	162,3	213,0
Хмельницька область	79,2	78,1	85,9	162,5	149,5	127,8	148,4	136,5	175,0
Вироблено плодоягідної продукції в розрахунку на 1 особу, кг
Україна	37,0	30,0	35,0	35,0	36,0	24,0	32,0	32,6	35,0
Вінницька область	75,3	40,5	104,4	86,0	108,1	90,5	123,1	97,8	129,0
Хмельницька область	51,8	54,6	60,7	115,9	107,7	93,1	109,0	101,8	131,0

Оцінка сучасного стану відтворення довгострокових біологічних активів садівництва свідчить про його екстенсивність, яка характеризується надмірним використанням факторів виробництва без удосконалення техніко-технологічної основи виробництва й організації праці. Більшість підприємств є досить капітало- та працемісткими, у процесі виробництва експлуатується застарілі техніка та інші засоби праці, не існує належного контролю за використанням біологічних ресурсів, неефективна мотивація працівників. Діагностика системи обліково-аналітичного забезпечення управління відтворенням довгострокових біологічних активів садівництва підтверджує її недосконалість і неузгодженість з вимогами управлінського процесу, тому вона не може повною мірою забезпечувати потреби керівництва необхідною інформацією для досягнення стратегічних цілей виробництва садівницької продукції.

Основною стратегічною метою є створення умов для безперервного розвитку й відтворення потенціалу галузі, забезпечення населення цінною та якісною продукцією, робочими місцями; промисловості -- сировиною; країни -- продовольством як для внутрішніх потреб, так і для задоволення потреб зовнішнього ринку. Для досягнення поставлених цілей необхідно сформувати таку систему менеджменту на садівницьких підприємствах, яка б, завдяки обліково-аналітичній інформації, враховувала потреби всіх зацікавлених сторін. Умови ринкового середовища та загострення проблем екологічного й соціального характеру потребують розгляду потоку обліково-аналітичної інформації у садівництві як системи, яка б забезпечила сталий соціально-економічний та екологічний розвиток галузі та продовольчу безпеку країни.

Однак, монографічне дослідження практики обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівницьких підприємств досліджуваного регіону вказує на недостатність та недосконалість обліково-аналітичної інформації для забезпечення сталого процесу відтворення, біологічного перетворення та трансформації біологічних активів галузі.

Незважаючи на те, що економіка країни перейшла на ринкові засади, основними завданнями обліково-аналітичної роботи в садівницьких підприємствах залишається оцінка дотримання планових показників виробництва, собівартості та прибутковості. Дослідження підтверджує, що здебільшого на практиці передує обліковий процес, а за результатами облікових даних у кінці року або, у кращому випадку, поквартально проводять аналіз. Такий підхід був прийнятним за планової, проте не задовольняє вимог ринкової економіки. Об'єктами обліку витрат і виходу продукції в садівництві в основному є види насаджень: сади плодові; ягідники; сади зерняткові тощо, тобто окремі територіальні ділянки (квартали) під конкретним видом насаджень.

Для узагальнення інформації про біологічні перетворення в садівництві у практиці бухгалтерського обліку підприємства використовують рахунок 23 „Виробництво”, для якого спеціалізовані садівницькі господарства передбачають окремий субрахунок 231 „Біологічні перетворення в садівництві”. Вихід садівницької продукції обліковується на рахунку 27 „Продукція сільськогосподарського виробництва” за кількісними та вартісними показниками. Однак інформація про якісні параметри на підприємствах відсутня, а отже неможливо проконтролювати формування якості продукції на етапах її виробництва, зберігання і реалізації. За відсутності на підприємствах лабораторії з визначення якості продукції неможливо дати об'єктивну оцінку взаємозв'язку витрат, якості та конкурентоспроможності виробленої продукції. Крім того, національні виробники садівницької продукції через нестачу коштів, недостатню обізнаність нових власників садів з агротехнікою вирощування та доглядом за плодоягідними насадженнями не можуть створити відповідні умови для виробництва конкурентоспроможної продукції.

Наповнення вітчизняного ринку високоякісними плодами та ягодами вітчизняного виробництва можливо через висаджування в садах сортів вітчизняної і закордонної селекції, що відзначаються високими товарними і смаковими якостями плодів, низькою собівартістю, а також високою адаптивною пристосованістю до умов конкретної зони. Аналіз біолого- та еколого-господарських характеристик сортів показує, що окремі з них різною мірою задовольняють потреби як виробників, так і споживачів. Результати проведеної оцінки сортів яблуні свідчать про біологічну важливість окремого сорту, яка впливає на рівень витрат (стійкість до хвороб, транспортабельність, ранній вступ у товарне плодоношення), на рівень ціни реалізації (смак, зовнішній вигляд, розмір плоду) та відповідно і на якість плодів (зменшення кількості хімічного обприскування, збільшення вмісту вітаміну С, пектину тощо). Тому для забезпечення конкурентоспроможного виробництва садівницької продукції необхідно повною мірою враховувати генетичний потенціал кожного сорту та його відповідність ґрунтово-кліматичним умовам регіону. Такий підхід дає змогу підприємствам деякою мірою управляти витратами та ціною реалізації садівницької продукції, формувати її конкурентоспроможність.

Для забезпечення керівників садівницьких підприємств інформацією щодо параметрів конкурентоспроможності продукції доцільно удосконалити внутрішню управлінську звітність садівницьких підприємств, зокрема, Звіт про вирощування посадкового матеріалу та Звіт про зібраний врожай продукції садівництва. Пропонуємо виділити окремі графи для контролю біолого- та еколого-господарських показників якості посадкового матеріалу та продукції садівництва. Результати такого обліково-аналітичного контролю сприятимуть цілеспрямованому формуванню даних про якість посадкового матеріалу та сортову структуру садівницької продукції.

У третьому розділі „Розробка методичних підходів та практичних рекомендацій щодо поліпшення обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва” розглянуто концептуальні підходи до побудови обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами сільськогосподарських підприємств, а також розроблено методичні підходи та практичні рекомендації щодо поліпшення обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням, використанням і відтворенням біологічних активів садівництва.

Система обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва повинна, в першу чергу, враховувати стратегічні цілі розвитку галузі. Системно-функціональний підхід до управління стратегічним розвитком садівництва включає три основних етапи: визначення основних напрямків використання біологічних активів садівництва; обґрунтування стратегії їх виробництва; реалізація виробничої програми формування та використання біологічних активів садівництва (рис. 1).

Рис. 1. Системно-функціональний підхід до управління стратегічним розвитком садівництва

Концептуальні підходи до побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва, яка враховує основні біологічні складові технологічного процесу виробництва садівницької продукції, на нашу думку, повинні включати такі складові: об'єкти обліково-аналітичного відображення, суб'єкти, цілі, завдання, функції, методи, методичне та інформаційне забезпечення.

Основне функціональне призначення даної системи є: обліково-аналітичне забезпечення управління біологічними активами садівництва в контексті підвищення його конкурентоспроможності; контроль за збереженням та ефективним використанням ресурсів, сталий розвиток галузі.

Для своєчасного й об'єктивного відображення витрат, які формують якість та конкурентоспроможність біологічних активів і садівницької продукції, пропонуємо обліковувати витрати на забезпечення якості та конкурентоспроможності біологічних активів і витрати на збереження й поліпшення якості садівницької продукції на окремих рахунках управлінського обліку із виділенням відповідних статей (елементів) витрат: витрати на формування біолого-, еколого-господарських та виробничо-експлуатаційних параметрів.

Система обліково-аналітичного відображення виробництва продукції садівництва, що дає можливість об'єктивно оцінювати вплив основних біолого-, еколого- і виробничо-господарських параметрів біологічних активів та продукції садівництва на рівень її конкурентоспроможності, включає: основні етапи фізіологічного росту біологічних активів та обліково-аналітичне забезпечення управління формуванням і поліпшенням показників конкурентоспроможності біологічних активів садівництва, показники конкурентоспроможності продукції й обліково-аналітичне забезпечення їх управлінням (рис. 2).

Дотримання параметрів запропонованої системи дає можливість виробникам контролювати виробничі процеси та створювати передумови для підвищення конкурентоспроможності садівницької продукції.

Узагальнюючим показником конкурентоспроможності садівницької продукції є інтегрований показник конкурентоспроможності (1):

, (1)

де Ік(j) - інтегрований показник конкурентоспроможності аналізованого помологічного сорту (і) по відношенню до сорту-зразка; Ібг(і) -- груповий показник за біологічно-господарськими параметрами; Іег(і) -- груповий показник за екологічно-господарськими параметрами; Іве(і) - груповий показник за виробничо-господарськими параметрами; Іеп -- груповий показник за економічними параметрами.

Групові включають одиничні показники, і їх величину обчислюють як адитивну форму комплексного показника з ваговими значеннями коефіцієнта (2):

, (2)

де Ігр(j) -- груповий показник окремого помологічного сорту; qi(j) -- одиничний параметричний показник по і-му параметру j -го помологічного сорту; а -- вага і-го параметра; n -- кількість параметрів, що аналізуються.

Рис. 2. Обліково-аналітичне забезпечення управління формуванням конкурентоспроможності садівницької продукції

До біолого-господарських характеристик відносять показники, які залежать від комплексу дій з вирощування поточних біологічних активів; до еколого-господарських - вимоги нормативних документів, стандартів, що відображають технічну, екологічну та морально-етичну безпеку використання продукції споживачами. Виробничо-господарські показники відображують комплекс дій з вирощування поточних, незрілих і довгострокових біологічних активів садівництва. Такий порядок обліку біологічних активів, виробленої садівницької продукції та калькуляція витрат на забезпечення її якості дає можливість формувати конкурентоспроможність та якість останньої відповідно до міжнародних стандартів якості ISO 9000 і ISO 14000.

Однією з головних проблем прийняття управлінських рішень щодо відтворення біологічних активів і виробництва продукції необхідної кількості та якості є неможливість передбачити всі майбутні чинники впливу, які часто не залежать від менеджера. Найважливішими з них, на думку експертів, є природно-кліматичні. Однак, за нашими дослідженнями, вплив цих чинників (річна сума активних температур вище 10°С, сума опадів за рік; кількість днів з температурою вище 10°С; тривалість безморозного періоду; величина гідрометричного коефіцієнта) за 1975-2008 рр. не мав системного характеру. Суттєвий вплив на врожайність мали тільки весняні заморозки.

Незначний вплив мали й агротехнічні чинники - мінеральні та органічні добрива. Так, вплив мінеральних добрив на врожайність зерняткових культур описується функцією (3):

, (3)

де -- теоретична урожайність зерняткових в часі; х1 -- лаг (вказує на зміну врожайності в часі); х2 -- мінеральні добрива, ц/га. Коефіцієнт множинної кореляції становить 0,58, що підтверджує суттєву тісноту зв'язку між урожайністю і відібраними факторами.

Отже, при загальній тенденції щорічного зниження урожайності на 0,11 ц/га внесення 1 ц мінеральних добрив забезпечили щорічну прибавку врожайності в розмірі 4,77 ц/га.

Вплив урожайності попереднього року та органічних добрив на продуктивність кісточкових культур описується функцією (4):

, (4)

де -- урожайність кісточкових у часі; х1 -- лаг (вказує на зміну врожайності в часі); х2 -- урожайність попереднього року; х3 -- органічні добрива, ц/га. Коефіцієнт множинної кореляції становить 0,65, що підтверджує суттєву тісноту зв'язку між урожністю і відібраними факторами.

На загальну тенденцію щорічного зниження урожайності кісточкових на 0,30 ц/га значний вплив здійснює врожайність попереднього року (0,51 ц/га); внесення 1 ц органічних добрив забезпечили щорічну прибавку врожайності в розмірі 0,20 ц/га.

Вплив агротехнічних і біологічних заходів на врожайність ягід описується функцією (5):

, (5)

де -- урожайність ягід у часі; х1 -- лаг (вказує на зміну врожайності в часі); х2 - урожайність попереднього року; х3 -- мінеральні добрива, ц/га; х4 -- органічні добрива, ц/га. Коефіцієнт множинної кореляції - 0,69 вказує на суттєвість зв'язку між досліджуваними факторами та врожайністю.

Отже, при загальній тенденції щорічного підвищення врожайності ягідних культур на 0,27 ц/га мінеральні добрива забезпечили щорічну прибавку врожайності в розмірі 1,82 ц/га, органічні добрива - 0,24 ц/га, урожайність попереднього року - 0,32 ц/га.

За результатами розрахованих динамічних моделей впливу агротехнічних чинників на урожайність нами зпрогнозовано продуктивність плодоягідних культур за різними сценаріями. Систематизація чинників впливу на продуктивність та якість плодоягідних культур сприятиме підвищенню якості управлінського впливу на формування і використання біологічних активів садівництва та прогнозування його розвитку.

Для забезпечення керівників садівницьких підприємств своєчасною, релевантною та достовірною інформацією для прийняття управлінських рішень доцільно конкретизувати об'єкти обліку біологічних активів садівництва з поділом на окремі помологічні види та сорти, витрати на вирощування і виробництво розмежувати на постійні та змінні з метою об'єктивності оцінки рівня собівартості продукції та прогнозування змін. Калькуляцію витрат необхідно здійснювати за центрами їх виникнення та відповідальності та за біологічними етапами росту плодоягідних насаджень, крім того, облік виходу продукції необхідно вести з позиції екологічної та біологічної цінності продукції. Пропонуємо здійснювати оцінку плодоягідних насаджень залежно від їх біологічної, життєвої стадії формування: поточні біологічні активи садівництва (посадковий матеріал) - за собівартістю або сумою витрат на їх створення; незрілі довгострокові біологічні активи садівництва (насадження до вступу у плодоношення) - за первісною вартістю; довгострокові біологічні активи садівництва (плодоносні плодоягідні насадження) - за справедливою вартістю, у разі неможливості достовірно визначити справедливу вартість, оцінюються за первісною, із нарахуванням амортизації; у разі припинення життєдіяльності активу - за ліквідаційною вартістю.

Потребує удосконалення відображення біологічних активів садівництва у фінансовій звітності. П(С)БО № 30 „Біологічні активи” вимагає розкриття інформації про довгострокові біологічні активи з поділом на зрілі та незрілі, однак розкриття такої інформації у фінансовій звітності не передбачено, що знижує достовірність та аналітичність обліково-аналітичної інформації для потреб користувачів стосовно стану та вартості незрілих довгострокових біологічних активів. Тому, пропонуємо в Балансі виділяти окремими рядками залишки субрахунків 165 „Незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю”, 166 „Незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю”. Запропоновано внести зміни форму № 50-сг „Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств” та форму № 2-ферм „Основні економічні показники господарської діяльності фермерського господарства”. Доцільно розділити рядок плоди (зерняткові, кісточкові) форми № 50-сг на два коди: 0080 і 0081, відповідно під кодом 0080 наводити інформацію про виробництво та реалізацію плодів зерняткових, а під кодом 0081 - плодів кісточкових. Врахування пропозицій щодо удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва сприятиме підвищенню ефективності управлінського впливу на ситуацію у галузі та конкурентоспроможність її продукції, забезпечить досягнення стратегічної мети садівництва.



ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі теоретично узагальнено й обґрунтовано шляхи удосконалення науково-методичних і практичних засад поліпшення обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва. Сформульовані результати свідчать про досягнення мети дослідження і відображені у таких висновках.

1. Уточнено трактування економічної сутності біологічних активів залежно від потреб макро- та мікроуправління. На мікрорівні поняття „біологічний актив” слід розглядати в контексті його двох складових („біологічний” та „актив”). Перша складова характеризує специфічне походження даного активу, особливість якого зумовлена його біологічною природою. „Біологічний” -- створений природою, ботанічний. Створення такого активу є результатом біологічних трансформацій, які лише частково зумовлюються цілеспрямованою діяльністю підприємства. Разом з тим друга складова визначає мету діяльності, тобто отримання економічних вигод у майбутньому. Об'єктом бухгалтерського обліку та економічного аналізу є актив незалежно від його форми -- матеріальної, нематеріальної чи біологічної. Розглядаючи біологічні активи на макрорівні, необхідно зазначити, що як національне багатство, вони є важливим показником економічної могутності та потенціалу країни.

2. Запропоновано удосконалити класифікацію біологічних активів, у частині їх поділу на невироблені активи (природні біологічні активи, які використовуються в сільському господарстві); вироблені активи (всі біологічні активи, які включені в перелік П(С)БО 30). До складу біологічних активів садівництва доцільно включити поточні біологічні активи -- саджанці та інші довгострокові біологічні активи садівництва -- садозахисні смуги.

3. Із введенням П(С)БО № 30 „Біологічні активи” багаторічні насадження виділено із складу основних засобів в окремий об'єкт обліку - довгострокові біологічні активи, тобто економічні природні ресурси підприємства, які приносять економічну вигоду протягом терміну, що перевищує 12 місяців. Для ефективного управління біологічними активами садівництва в життєвому циклі плодоягідних культур виділено основні вікові періоди, які є визначальними для побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління: період створення; період біологічної трансформації, росту до вступу у плодоношення; період отримання врожаю та власне період припинення життєдіяльності активу. Залежно від вікових періодів розвитку біологічних активів садівництва на підприємстві має формуватися інформація відносно умов їх відтворення, трансформації, особливості використання та оцінки, відображення на рахунках бухгалтерського обліку, у звітності, а також необхідність застосування методів і методик економічного аналізу.

4. У роботі запропоновано концептуальні підходи до побудови обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва, які враховують визначальну роль аграрного сектору в забезпеченні продовольчої та екологічної безпеки, суспільної стабільності, нарощування експортного потенціалу держави, а також специфіку використання в господарському процесі незамінних природно-біологічних чинників виробництва та висувають специфічні вимоги до галузевого обліково-аналітичного забезпечення.

5. Виявлено кількісно-якісну залежність продуктивності плодоягідних культур від ґрунтово-кліматичних, біологічно-господарських та агротехнічних чинників, що підвищує об'єктивність оцінки і прогнозування розвитку садівництва.

6. Запропоновано модель обліково-аналітичного відображення прямих витрат на виробництво біологічних активів та продукції садівництва, яка дає можливість своєчасно оцінювати основні параметри, які формують її конкурентоспроможність. Відповідно удосконалено і внутрішню звітність садівницьких підприємств, що поліпшить управління конкурентоспроможністю біологічних активів галузі та її продукції.

7. Результати проведеної оцінки сортів яблуні свідчать про біологічну важливість окремого сорту, яка впливає на рівень витрат (а саме через стійкість проти хвороб, транспортабельність, ранній вступ у товарне плодоношення), на рівень ціни реалізації (смак, зовнішній вигляд, розмір плоду) та відповідно на якість плодів (зменшення кількості хімічного обприскування, вміст вітаміну С, пектину тощо). Тому важливим завданням обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва є оцінка та аналіз витрат на формування, дотримання й удосконалення біолого-господарських, еколого-господарських та виробничо-експлуатаційних показників якості біологічних активів та плодоягідної продукції.

8. Удосконалено процес інформаційного забезпечення управління біологічними активами садівництва, що включає створення динамічної системи збору даних, їх обробки, зберігання та перетворення на достовірну, своєчасну, актуальну, точну, достатню інформацію про стан відтворення довгострокових біологічних активів, їх біологічне перетворення та трансформацію, доцільність економічних витрат, їх величину в контексті вирішення стратегічної функції галузі. Удосконалено зовнішню звітність, зокрема, виділено в Балансі окремі рядки на яких би відображалася інформація із залишку субрахунків 165, 166. Запропоновано внести зміни до форми № 50-сг „Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств”. Доцільно розділити рядок плоди (зерняткові, кісточкові) форми № 50-сг на два коди: 0080 та 0081, відповідно під кодом 0080 наводити інформацію про виробництво та реалізацію плодів зерняткових, а під кодом 0081 -- плодів кісточкових.

Запропоновані зміни підвищать релевантність інформації і обґрунтованість управлінських рішень.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Богданюк О. В. Садівництво як фактор сталого соціально-економічного функціонування та розвитку регіону / О. В. Богданюк // Науковий вісник Національного аграрного університету -- 2008. - Вип. 124. -- С. 353-357.

2. Богданюк О. В. Особливості обліково-аналітичного забезпечення управління розвитком садівництва / О.В. Богданюк // Облік і фінанси АПК.- 2009. -- № 1. -- С. 53- 57.

3. Богданюк О. В. Фінансове забезпечення формування і використання біологічних активів садівництва / О. В. Богданюк // Економічний простір: зб. наук. праць. -- 2009. -- № 24. -- С. 229-235.

4. Богданюк О. В. Управління виробництвом продукції садівництва як важливого чинника підвищення продовольчої безпеки країни / О. В. Богданюк // Науковий вісник Національного університету біоресурсів і природокористування України. -- 2009. -- Вип. 142. -- Ч. 2. -- С. 114-119.

5. Богданюк О.В. Вплив помологічного сорту яблуні на побудову обліково-аналітичного забезпечення управління конкурентоспроможністю садівництва / О.В. Богданюк // Економічний аналіз. -- 2010. -- Вип. 6. -- С. 375-378.

Матеріали конференцій:

6. Богданюк О. В. Облік продукції садівництва, як біологічного активу / О. В. Богданюк // Науковий вісник Національного аграрного університету -- 2008. -- Вип. 120. -- С. 244-249.

7. Богданюк О. В. Оцінка довгострокових біологічних активів садівництва / О.В. Богданюк // Розвиток України в ХХІ столітті: економічні, соціальні, екологічні, гуманітарні та правові проблеми: тези доп. Міжнарод. Інтернет-конференції. -- Тернопіль, 2008. -- С. 146 - 150.

8. Bogdanyuk О. V. Increase of accounting role in biological resources preservation / О. В. Богданюк: матеріали Міжнарод. наук. конф. „Економіка для екології”. -- Суми: Видавництво СумДУ, 2008. -- С. 18-20.

9. Богданюк О. В. Біологічні активи садівництва в контексті ефективного управління забезпеченням сталого розвитку галузі: матеріали І Міжнарод. наук.-практ. конф. „Проблеми формування нової економіки ХХІ століття”. - Т. 8. -- Дніпропетровськ: ПДАБА, 2008. -- С. 5- 9.



Богданюк О.В. Обліково-аналітичне забезпечення управління біологічними активами садівництва. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 -- бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). -- Національний університет біоресурсів і природокористування України, Київ, 2011.

Дисертація присвячена дослідженню обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва. Системно розглянуто визначення біологічних активів, уточнено трактування їх економічної сутності та розширено їх класифікацію. Оцінено сучасний стан, тенденції садівництва України та основних регіонів Поділля, проаналізовано обліково-аналітичне забезпечення управління формуванням і використанням біологічних активів. Виділено основні етапи фізіологічного росту біологічних активів садівництва, які мають практичне значення для формування системи обліково-аналітичного забезпечення управління ними. Запропоновано модель обліково-аналітичного відображення прямих витрат на виробництво біологічних активів та продукції садівництва, яка дає можливість своєчасно оцінювати основні параметри, які формують її конкурентоспроможність. Встановлено кількісно-якісну залежність продуктивності плодоягідних культур від ґрунтово-кліматичних, біологічно-господарських та агротехнічних чинників, що підвищує об'єктивність оцінки, прогнозування розвитку садівництва, впливає на процес прийняття управлінських рішень щодо виробництва садівницької продукції необхідної кількості та якості. Обґрунтовано концептуальні основи удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління біологічними активами садівництва, що враховують галузеву специфіку їх формування та використання і позитивно впливають на сталий розвиток галузі та продовольчу безпеку країни.

Ключові слова: біологічні активи, садівництво, бухгалтерське відображення біологічних активів, обліково-аналітичне забезпечення управління, продуктивність біологічних активів, конкурентоспроможність продукції, якість, звітність садівницьких підприємств.



Богданюк Е.В. Учетно-аналитическое обеспечение управления биологическими активами садоводства. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 -- бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). -- Национальный университет биоресурсов и природопользования Украины, Киев, 2011.

В диссертационной работе оценены современное состояние, тенденции развития отрасли, а также теоретические и практические вопросы действующего механизма учетно-аналитического обеспечения управления формированием и использованием биологических активов садоводства.

Уточнена экономическаю сущность биологических активов в зависимости от информационных потребностей макро- и микроуправления. Понятие "биологический актив" на микроуровне следует рассматривать в контексте его двух составляющих "биологический" и "актив". Первая составляющая характеризует специфическое происхождение данного актива, особенность которого обусловлена его биологической природой. "Биологический" - созданный природой, ботанический. Вместе с тем вторая составляющая определяет цели деятельности, то есть получение экономических выгод в будущем. Объектом бухгалтерского учета является актив независимо от его формы -- материальной, нематериальной или биологической. Рассматривая биологические активы на макроуровне, отмечено, что в качестве национального богатства они являются важным показателем экономической мощи и потенциала страны. Усовершенствовано классификацию биологических активов с разделением их на: непроизведенные активы (природные биологические активы, используемые в сельском хозяйстве); произведенные активы (все биологические активы, которые включены в перечень П (С) БУ 30 „Биологические активы”.

...