Управління витратами підприємств машинобудування

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ НАУК УКРАЇНИ

ІНСТИТУТ ЕКОНОМІКИ ПРОМИСЛОВОСТІ

АВТОРЕФЕРАТ

УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ПІДПРИЄМСТВ МАШИНОБУДУВАННЯ

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Інституті економіки промисловості Національної академії наук України (м. Донецьк) у відділі проблем управління виробництвом.

Науковий керівник - кандидат економічних наук, доцент Парасій-Вергуненко Ірина Михайлівна, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України (м. Київ), професор кафедри обліку в кредитних і бюджетних організаціях та економічного аналізу.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Гречан Алла Павлівна, Київський національний університет технологій та дизайну Міністерства освіти і науки України (м. Київ), завідуюча кафедрою економіки, обліку та аудиту;

кандидат економічних наук, доцент Лук'янова Валентина В'ячеславівна, Хмельницький національний університет Міністерства освіти і науки України (м. Хмельницький), доцент кафедри економіки підприємства і підприємництва.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Інституту економіки промисловості НАН України за адресою: 83048, м. Донецьк, вул. Університетська, 77.

Автореферат розісланий “7” липня 2007 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Л.М. Кузьменко

Размещено на http://www.allbest.ru/

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Розвиток господарського механізму та корінні перетворення його структури в складних умовах ринкового середовища вимагають від керівників підприємств пошуку нових методів управління з метою забезпечення конкурентоспроможності підприємства на внутрішньому та зовнішньому ринках. Необхідність трансформації господарського механізму пов'язана з посиленням глобальних тенденцій розвитку бізнесу в напрямку формування ефективної стратегії розвитку підприємства, посиленням конкуренції і значними технологічними зрушеннями. Внаслідок цього на перший план виходять економічні, ринкові критерії ефективності й підвищуються вимоги до гнучкості управління.

Основною умовою ефективного функціонування підприємства є належна організація процесу управління витратами, який у ринкових умовах є визначальним напрямом підвищення ефективності виробництва. Сучасне підприємство потребує гнучких систем аналізу і контролю своїх підрозділів та оцінки роботи їх керівників. Особливо ускладнюється цей процес в умовах управління великими компаніями зі складною організаційною структурою.

Теоретичні і методологічні основи управління витратами розглянуто в працях зарубіжних учених Х. Андерсона, К. Друрі, Р. Ентоні, Д. Колдуелла, Б. Нідлза, Дж. Сігела, Т. Скоуна, К. Уорда, Дж. Фостера, Д. Хана, Ч. Хорнгрена, Дж. Шанка, Дж. Шима.

Суттєвий внесок у розробку проблем управління витратами внесли російські фахівці Є.А. Ананькіна, П.С. Безруких, М.А. Вахрушина, Н.Д. Врублевський, Н.Г. Данілочкіна, В.Б. Івашкевич, О.Д. Каверіна, Т.П. Карпова, В.Е. Керімов, Т.Д. Котляров, І.Г. Кукукіна, В.П. Кустарьов, В.Г. Лебедєв, А.А. Міцкевич, Ю.А. Мішин, В.Ф. Палій, Г.І. Пашигорєва, М.З. Пізенгольц, І.І. Поклад, Я.В. Соколов, В.І. Ткач, А.Д. Шеремет.

Питанням управління витратами та управлінського обліку присвячено праці таких вітчизняних учених, як П.Й. Атамас, Л.П. Батенко, І.О. Бланк, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, С.Ф. Голов, А.П. Гречан, М.Г. Гре-щак, З.В. Гуцайлюк, В.М. Добровський, В.В. Лук'янова, В.Є. Москалюк, Л.В. Нападовська, С.Н. Петренко, М.С. Пушкар, В.П. Савчук, В.В. Сопко, Л.А. Сухарєва, Ю.С. Цал-Цалко, М.Г. Чумаченко.

Водночас слід зазначити, що, незважаючи на чималу кількість публікацій з даної тематики, методичні та практичні аспекти створення ефективної системи управління витратами, які б ураховували специфіку функціонування окремих суб'єктів господарювання, висвітлені недостатньо. Особливо це стосується великих компаній з розгалуженою мережею виробничих підрозділів, які працюють в умовах вертикальної та горизонтальної інтеграції бізнесу, де мають місце складні інформаційні потоки та багаторівнева система внутрішньогосподарських розрахунків. Усе це потребує удосконалення теоретичного та прикладного аспектів управління витратами, що і зумовило вибір теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт відділу проблем управління виробництвом Інституту економіки промисловості НАН України за темами: “Державне регулювання розвитку виробничої сфери в регіоні” (№ держреєстрації 0103U007371, 2003-2006 рр.), у рамках якої автором проаналізовано існуючі теоретичні розробки з питань планування, обліку, аналізу та контролю витрат і надано пропозиції до удосконалення методики нормативного методу планування та обліку витрат; “Розвиток регіону в умовах зростання відкритості національної економіки” (номер держреєстрації 0106U009513, 2006-2009 рр.), де запропоновано методичні підходи до створення системи управління витратами на великому промисловому підприємстві з урахуванням специфіки машинобудівної галузі.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в обґрунтуванні підходів до удосконалення управління витратами підприємств машинобудування для більш ефективного використання ресурсів, посилення конкурентоспроможності продукції, оптимізації її собівартості та максимізації прибутку підприємства.

Відповідно до мети вирішено такі завдання:

систематизовано існуючі теоретичні та методичні розробки стосовно організації системи управління витратами на промислових підприємствах;

визначено основні організаційні та технологічні особливості виробничого процесу підприємств, що виготовляють побутову техніку, та досліджено їх вплив на функціонування системи планування, обліку, аналізу та контролю виробничих витрат в умовах вертикальної інтеграції бізнесу;

запропоновано методичні підходи до процедур планування витрат промислового підприємства та обґрунтовано систему кошторисів на основі їх класифікації по різних ієрархічних рівнях управління;

обґрунтовано порядок розподілу загальновиробничих витрат за центрами відповідальності та видами продукції;

визначено особливості поведінки загальновиробничих, адміністративних витрат і витрат на збут залежно від зміни обсягу виробництва; розроблено статистичні моделі розподілу витрат на змінні та постійні для базового підприємства;

розроблено систему взаємопов'язаних аналітичних показників для оцінки рівня витрат та ефективності управління ними;

удосконалено обліково-аналітичний механізм раннього реагування на можливі відхилення фактичних результатів від планових показників шляхом упровадження на підприємстві нормативного обліку витрат та механізму регулювання інформаційних потоків на основі інформаційно-технологічних карт;

обґрунтовано методичні підходи до побудови внутрішнього плану рахунків управлінського обліку для контролю витрат підприємства за статтями, елементами та центрами відповідальності;

удосконалено методику аналізу асортименту випуску продукції та визначено шляхи оптимізації асортиментної політики для цілей мінімізації витрат та максимізації прибутку підприємства.

Об'єктом дослідження є процес управління витратами машинобудівних підприємств.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та практичні питання організації процесу управління витратами, а саме: планування, аналіз, облік та внутрішній контроль витрат на підприємствах машинобудування.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною базою дослідження стали основні принципи і положення класичного та неокласичного напрямів теорії менеджменту й управлінського обліку.

У дисертації використано загальнонаукові і спеціальні методи дослідження процесів і явищ в їх взаємозв'язку і розвитку, а саме: при вирішенні й узагальненні теоретичних основ функціонування системи управління витратами використано такі методи, як діалектичний, аналізу і синтезу, індукції й дедукції, порівняння, спостереження; при дослідженні поведінки витрат та розробці механізму внутрішнього контролю за витратами - ряди динаміки, відносні та середні величини, графічні прийоми, моделювання, кореляційно-регресійного аналізу; при визначенні основних напрямів та шляхів удосконалення обліково-аналітичного забезпечення системи управління витратами - прийоми елімінування, аналітичні та структурні групування, коефіцієнтний та матричний аналіз.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні акти, міжнародні стандарти і національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку України, літературні джерела, матеріали періодичного друку з теорії та організації управлінського обліку, статистичні дані Державного комітету статистики України, фактичні та планові показники діяльності підприємства АТ “НОРД” за період 2002-2006 рр.

Наукова новизна одержаних результатів. Основні теоретичні та практичні результати полягають в удосконаленні методів управління витратами підприємства з урахуванням специфіки машинобудівної галузі. Наукову новизну дисертації визначають такі положення:

уперше:

запропоновано новий методичний підхід до розподілу загальновиробничих витрат між окремими видами продукції, сутність якого полягає у введенні нової бази розподілу - маржинального доходу кожного виробу. Подібний підхід сприяє зниженню навантаження накладних витрат на продукцію, яка має високу ресурсомісткість, і таким чином нівелює розрив у рентабельності окремих виробів;

розроблено інформаційну модель забезпечення процесу оперативного управління витратами на основі використання інформаційно-технологічних карт руху управлінської інформації між окремими центрами відповідальності та запровадження форм внутрішньої нормативної документації, конкретизації відповідальних осіб, змісту аналітичних показників та термінів виконання;

удосконалено:

систему взаємопов'язаних аналітичних показників для планування, контролю та аналізу ефективності управління витратами в умовах вертикальної інтеграції бізнесу великих компаній машинобудування;

механізм формування асортиментної політики підприємства з метою зниження виробничих витрат та збільшення прибутку підприємства на основі матричного аналізу ефективності окремих видів продукції;

класифікацію виробничих витрат, зокрема запропоновано доповнити її такими класифікаційними ознаками: за можливістю впливу на грошові потоки (монетарні та немонетарні); за ступенем повторюваності (періодичні та разові); за участю у формуванні оподатковуваного прибутку (витрати, що включаються у валові витрати в податковому обліку, та такі, що не включаються);

класифікацію кошторисів шляхом доповнення такими класифікаційними ознаками: за цільовим призначенням (на відрядження, на охорону, на представницькі витрати, на матеріальне заохочення, на зв'язок, на страхування), за способом складання (статичні, змінні), за періодом складання (перспективні, річні, квартальні, місячні, тижневі), по відношенню до виду діяльності (прямих витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, витрат на утримання та експлуатацію обладнання, адміністративних витрат, витрат на збут, витрат на науку та дослідження, інших операційних витрат), за ієрархічним рівнем (кошториси центрів відповідальності, зведені кошториси);

діючий внутрішній план рахунків управлінського обліку доходів, витрат та обліку відхилень від нормативних витрат; обґрунтовано методологічні підходи до його побудови;

класифікацію відхилень шляхом доповнення такими класифікаційними ознаками: за напрямами впливу на результат (позитивні, негативні); за можливістю відображення в бухгалтерському обліку (документальні, недокументальні); за видами виміру (натуральні, вартісні) та обґрунтовано розмір їх сутності;

дістали подальшого розвитку:

статистичні моделі залежності загальновиробничих, адміністративних, збутових витрат від обсягу випущеної продукції для базового підприємства, які лежать в основі планування і прогнозування витрат і можуть бути використані для розподілу витрат на постійні та змінні;

підходи до виокремлення центрів відповідальності та внутрішнього розподілу доходів і витрат між центрами відповідальності.

Практичне значення одержаних результатів полягає в їх спрямуванні на вирішення актуальних проблем, пов'язаних з порядком формування та управління операційними витратами на підприємствах машинобудування в ринкових умовах, що створює відповідні умови для їх оптимізації. Запропоновані в дисертації методичні підходи до управління витратами машинобудівних підприємств упроваджено в практичну діяльність АТ “НОРД” у вигляді методичних розробок та внутрішніх положень (довідка № 749 від 15.03.2007 р.), ВАТ “Азовмаш” (довідка А12-40 від 29.03.2007 р.), ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” (довідка №543 - 112 від 20.02.2007 р.). Пропозиції автора щодо впровадження інформаційно-технологічних карт та статистичної моделі аналізу й управління витратами дозволили оптимізувати інформаційні потоки та посилити організаційну дисципліну на підприємствах, що сприяло зниженню витрат та підвищенню ефективності діяльності організацій.

Результати досліджень теоретичного і прикладного характеру активно використовуються у навчальному процесі Приватного вищого навчального закладу “Донецький університет економіки та права” при викладанні дисциплін “Економіка підприємства” та “Внутрішній економічний механізм підприємства” (довідка № 2.01 - 434/1 від 27.12.2006 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі подані в дисертаційній роботі наукові результати і пропозиції щодо вдосконалення методики та організації процедур управління витратами на підприємствах машинобудування розроблено автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використано лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача. Конкретний внесок у ці результати зазначено у списку опублікованих праць.

Апробація результатів дослідження. Основні положення й результати, викладені в дисертації, доповідались і дістали схвальну оцінку на 9 науково-практичних конференціях та семінарах, зокрема: Міжнародній науково-практичній конференції “Обліково-аналітичні системи суб'єктів господарської діяльності в Україні” (м. Львів, 25-26 березня 2005 р.); IV Міжнародній науковій конференції “Розвиток бухгалтерського обліку і контролю в контексті Європейської інтеграції” (м. Краматорськ, 19-20 травня 2005 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Развитие учета и аудита как основы информационно-аналитической системы предприятия” (м. Харків, 17-18 листопада 2005 р.); Всеукраїнській науково-методичній конференції “Сучасні аспекти фінансового управління економічними процесами” (м. Севастополь, 6-9 вересня 2005 р.); ХІІ Міжнародній науково-технічній конференції “Машинобудування та техносфера. ХХІ сторіччя” (м. Севастополь, 12-17 вересня 2005 р.); Науковій конференції викладачів і аспірантів Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського (м. Донецьк, 2 лютого 2006 р.); Міжнародній науковій конференції “Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні” (м. Київ, 16-17 березня 2006 р.); V Міжнародній науково-практичній конференції “Дослідження та оптимізація економічних процесів” “Оптимум - 2006” (м. Харків, 23-24 листопада 2006 р.).

Публікації. Основні положення дисертації знайшли відображення в 14 опублікованих працях загальним обсягом 3,1 д.а., з яких у фахових виданнях опубліковано 8 статей загальним обсягом 2,1 д.а., 6 матеріалів наукових конференцій. Особисто автору належить 2,7 д. а.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел зі 158 найменувань, додатків. Основний зміст дисертації становить 179 сторінок друкованого тексту. Робота містить 40 таблиць, 14 рисунків та 19 додатків на 44 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У першому розділі “Теоретичні основи функціонування системи управління витратами” проаналізовано процедури управління витратами як підсистемою загального процесу управління підприємством, окреслено особливості управління витратами на підприємствах машинобудування та визначено його завдання, основні принципи та напрями. Досліджено сутність категорії “витрати підприємства” та основні елементи системи управління витратами, уточнено та доповнено основні категорії, що формують методологічну базу даної системи, деталізовано класифікацію витрат з метою більш ефективного функціонування даної системи. На основі аналізу концептуальних та науково-прикладних засад теорії управління витратами визначено основні напрями удосконалення окремих її складових з метою узгодженості даної системи зі стратегічними цілями підприємства.

Механізм функціонування системи управління витратами та його організаційні форми залежать від розмірів підприємства, галузевих особливостей, стратегічних цілей. Управління витратами не є самоціллю і повинно забезпечувати досягнення поставлених цілей у системі управління підприємства в цілому, що передбачає органічну його інтеграцію в загальну систему управління підприємством і відповідно здійснюється з використанням тих самих принципів та канонів.

АТ “НОРД”, на прикладі якого здійснювалося дослідження, є великим промисловим підприємством машинобудівної галузі, тому його доречно розглядати як складну економічну систему, управління якою має свої особливості та характерні риси, а саме: цілісність; композиційність; динамічність; зростання та розширення; імовірнісний характер системи; множинність цілей та багатомірність критеріїв оцінки ефективності системи. Водночас для забезпечення ефективності функціонування цієї підсистеми слід урахувати і особливості витрат як об'єкта управління, до яких можна віднести такі: циклічність, незворотність, скінченність, превентивність, відносна незалежність від управлінського впливу, постійність, неповна контрольованість та інші. Врахування цих особливостей дозволяє розробити дієву підсистему управління витратами підприємства.

Незважаючи на однаковість думок науковців у питаннях розуміння провідної ролі витрат у виробничій діяльності підприємства, єдиного тлумачення їх економічної сутності немає. Численні дефініції витрат ґрунтуються на двох методичних підходах: бухгалтерському та управлінському. У дисертації доведено, що бухгалтерське трактування даного терміна характеризує економічні наслідки здійснення витрат після закінчення виробничого процесу, що призводить до збільшення зобов'язань. Визнання витрат з позиції економічної теорії, або управлінського підходу, супроводжується фактом вибуття коштів та витрачання ресурсів незалежно від дати виникнення зобов'язань. Управлінський підхід до розуміння сутності витрат не ґрунтується на нормативному їх визнанні і є більш важливим для розуміння джерел створення вартості.

Управління витратами підприємства має ґрунтуватися на їх класифікації, яка передбачає групування витрат за різними класифікаційними ознаками залежно від поставлених стратегічних цілей. Незважаючи на наявність великої кількості варіантів класифікацій витрат, окремі класифікаційні ознаки залишились поза увагою науковців. З метою ув'язки витрат із витрачанням коштів та можливістю впливу на грошові потоки підприємства пропонується витрати розподіляти на монетарні та немонетарні. Для узгодження фінансового та податкового обліку пропонується в системі управлінського обліку виділяти витрати, що включаються у валові витрати в податковому обліку, та такі, що не включаються. За ступенем повторюваності доцільно виділяти періодичні витрати та разові.

Враховуючи, що управлінський облік є найважливішим інструментом системи управління витратами, він має забезпечити формування інформації для: контролю ефективності поточної діяльності організації в цілому та в розрізі окремих його підрозділів, видів діяльності, секторів ринку; планування майбутньої стратегії та тактики здійснення комерційної діяльності в цілому та окремих господарських операцій, оптимізації використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів компанії; виміру та оцінки ефективності господарювання в цілому та в розрізі підрозділів організації; визначення ступеня рентабельності окремих видів продукції, робіт, послуг, клієнтів, секторів та сегментів ринку.

Управління витратами на великих промислових підприємствах має свою специфіку, яка полягає в наявності великих обсягів інформації, розпорошеності її у просторі, що може призводити до дублювання інформації та зниження її оперативності, а також зростання фрагментарності, тобто відсутності цілісної картини про стан об'єкта управління. Таким чином, у системі управління витратами великих підприємств машинобудування посилюється значення інформаційної та контрольної функцій.

У другому розділі “Планування і контроль у системі управління витратами” досліджено роль та значення таких важливих складових системи управління, як планування та внутрішній управлінський контроль. Посилення дієвості даних блоків системи управління витратами ґрунтується на формуванні на підприємстві центрів відповідальності та впровадженні нормативного методу планування та обліку. Виконання планової функції системи управління витратами реалізується через кошторисний процес, який передбачає розробку та доведення кошторисів для всіх ієрархічних рівнів організації. З метою посилення контрольної функції в дисертації пропонується розширити класифікацію кошторисів такими класифікаційними ознаками: за періодом складання (перспективні, річні, квартальні, місячні, тижневі); за способом складання (статичні, гнучкі, змінні); за стадіями виникнення ( витрати на передпроектні дослідження і науку, витрати на виробництво, витрати на реалізацію, витрати на післяпродажне сервісне обслуговування).

У системі управління витратами важливе місце посідають питання аналізу залежності витрат від зміни обсягів виробництва. В управлінському обліку виробничих витрат та калькулюванні собівартості продукції за основу береться поділ витрат на змінні та постійні. У дисертації доведено, що в реальній дійсності накладні витрати, які традиційно відносять до умовно-постійних витрат (загальновиробничі, адміністративні та витрати на збут), у своїй “поведінці” відхиляються від теоретичного уявлення, про що свідчить порівняння динаміки загальновиробничих витрат та обсягів виробництва (див. рисунок) та коефіцієнти реагування, які розраховані за даними 24 місяців 2004-2005 рр. АТ “НОРД” (табл. 1).

Таблиця 1 Коефіцієнти реагування умовно-постійних витрат на зміну обсягу випуску продукції (за період 2004-2005 рр.)

Вид витрат	Індекс обсягу продук-ції, %	Індекс витрат, %	Коефі-цієнт реагу-вання	Середньомісячне значення витрат по АТ “НОРД”, тис. грн.	Середня частка змінних витрат у загальній сумі витрат, %
				загальні витрати даного виду	у тому числі
					постійні	змінні
Загальновиробничі	169,84	161,04	0,93	4485	2080,0	2405,0	53,6
Адміністративні	169,84	210,94	1,24	2996,85	722,09	2274,7	75,91
Витрати на збут	169,84	260,16	1,53	2734,83	214,13	2520,7	92,17



Рисунок. Динаміка випуску продукції та загальновиробничих витрат

Аналіз показав, що коефіцієнти реагування на обсяг виробництва загальновиробничих витрат коливаються від 0,52 до 1,38, адміністративних витрат - від 0,78 до 2,05, витрат на збут - від 0,80 до 2,46. Це свідчить не просто про змінний характер цих витрат по відношенню до обсягів виробництва, а навіть про негативну тенденцію випередження темпів їх зростання порівняно з темпами зростання обсягу виробництва. З метою планування та прогнозування цих витрат було розроблено кореляційно-регресійні моделі їх залежності від обсягу виробництва (табл. 2), які дозволяють при плануванні кошторисів ураховувати тенденції зміни масштабів діяльності.

Таблиця 2 Кореляційно-регресійні моделі залежності умовно-постійних витрат від обсягу виробництва продукції

Вид витрат	Кореляційно-регресійна модель залежності накладних витрат від обсягу виробництва продукції	Коефіцієнт кореляції
Загальновиробничі	У = 2080,2 +0,052072х	0,73
Адміністративні	Y = 722,09 + 0,04925 x	0,65
Витрати на збут	Y = 214,13 + 0,0550 x	0,63

Аналіз динаміки загальновиробничих, адміністративних витрат та витрат на збут на прикладі реальних даних АТ „НОРД” проілюстрував помилковість стверджень про їх постійний характер, отже, система калькулювання собівартості по неповних витратах (директ-костінг) не може бути джерелом достовірних даних про витрати виробництва, а поділ витрат на змінні та постійні є умовним. У разі необхідності такого поділу пропонується використовувати розрахунковий метод на основі розроблених моделей.

Найголовнішою складовою загальної системи управління витратами є внутрішньовиробничий управлінський контроль, який дозволяє вчасно розв'язувати проблеми, що виникають, координувати зміни, визначати стратегію майбутньої діяльності як у сфері ресурсів, так і в галузі фінансів. На організацію внутрішньовиробничого управлінського контролю впливають такі фактори, як мета здійснення контролю, його інформаційна база, предмет, суб'єкт та об'єкт контролю, форми організації, методи та прийоми здійснення контролю, зміна підконтрольних процедур, характер рішень, що приймаються за результатами контролю, контроль виконання та контроль наслідків.

З метою запровадження дієвої системи управління витратами на підприємстві запропоновано виділити центри відповідальності за ознаками обсягу повноважень і відповідальності, за функціональною та територіальною ознаками. Удосконаленню організаційної структури та виділенню центрів відповідальності на підприємстві має передувати аналіз, при якому потрібно врахувати такі чинники: інформаційні потоки, що проходять і формуються в підрозділах; вироблені або спожиті ними продукти і послуги; здатність споживати або генерувати грошові потоки, що проходять через підрозділи; особливості податкового законодавства.

В основі нормативного обліку лежить облік, аналіз та контроль відхилень. При цьому центральне місце займає контроль виконання доведених до центрів відповідальності нормативних витрат, що лежать в основі кошторисів. За умов упровадження нормативного обліку витрат причини та винуватці відхилень визначаються за шифрами і обліковуються на окремих аналітичних рахунках відхилень. Для забезпечення процедур нормативного обліку запропоновано систему форм внутрішньої звітності та нормативні карти, які дозволяють контролювати відхилення матеріальних витрат, витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат за місцями їх виникнення.

Запропонована схема оперативного обліку витрат на виробництво та відхилень від нормативних витрат дає змогу розкрити та відобразити зв'язки між фактичними витратами та цільовим прибутком. Розроблені форми первинних документів дають можливість оперативно виявляти відхилення від нормативних показників в окремих центрах відповідальності. З метою здійснення оперативного обліку та контролю технологічного процесу розроблено кодифікатор причин та винуватців відхилень від запланованих показників.

Для обліку відхилень фактичних витрат від нормативних у системі нормативного обліку пропонується ввести додатковий синтетичний рахунок 29 “Відхилення від нормативних виробничих витрат”, який має містити три аналітичні субрахунки:

29-1 “Відхилення від норм прямих матеріальних витрат”;

29-2 “Відхилення від норм прямих витрат на оплату праці”;

29-3 “Відхилення від норм загальновиробничих витрат”.

Несприятливі відхилення (перевитрати) мають відображатися за дебетом цих рахунків, а сприятливі відхилення (економія) - за кредитом.

Поглиблення аналітичного обліку відхилень за рахунок конкретизації причин відхилень може здійснюватись на рахунках четвертого порядку. Деталізація може бути продовжена шляхом кодування аналітичних рахунків у розрізі окремих виробів або місць виникнення витрат. Подібний контроль дозволить оперативно реагувати на відхилення та вчасно на них впливати.

Для ефективного контролю за відхиленнями та своєчасного їх аналізу пропонується доповнити класифікацію відхилень такими класифікаційними ознаками: за напрямами впливу (позитивні, негативні), за відображенням у бухгалтерському обліку (документальні, недокументальні); за одиницею виміру (натуральні, вартісні); за складом (одноелементні, комплексні); за можливістю впливу (релевантні, нерелевантні); за змістом показників (відхилення витрат, обсягу, лімітів, ефективності використання ресурсів).

У розділі 3 “Вдосконалення обліково-аналітичного забезпечення процесу управління витратами підприємства” визначено роль обліково-аналітичних процедур у системі управління витратами для досягнення головних стратегічних цілей підприємства.

Внутрішнє управління інформаційними потоками на великому підприємстві базується на оптимізації документообігу та являє собою рух документів підприємства за раціональними маршрутами від місця складання чи надходження до відправлення їх зацікавленим сторонам. Безпосередньо функція управління складається з організації схем руху документів по всіх робочих місцях та здійснення контролю за їх виконанням. Для оптимізації документообігу для АТ “НОРД” було розроблено інформаційно-технологічні карти, що регламентують рух інформаційних потоків між центрами відповідальності. З цією метою визначено групи документів, які необхідні для успішного функціонування виробничо-господарських процесів, періодичність їх надання, виконавців; налагоджено контроль за виконанням.

Особливий підхід до групування та відображення витрат за центрами відповідальності потребує удосконалення плану рахунків шляхом виділення окремої групи рахунків другого та третього порядку, що мають самостійну систему запису на рахунках та самостійну балансову ув'язку оборотів і сальдо по рахунках. Водночас слід зазначити, що для цілей управлінського обліку не обов'язково виводити сальдо та закривати аналітичні рахунки щомісячно. Періодичність подібних дій залежить від періоду контролю центрів відповідальності. Враховуючи загальну потребу управлінського обліку, пропонується така ієрархія інформації при побудові внутрішнього плану рахунків: центр відповідальності; вид витрат за елементами (у розрізі елементів восьмого класу); різновид окремих елементів у розрізі виду матеріалів, видів виплат заробітної плати та нарахувань на неї та інших витрат згідно з обліковою політикою підприємства, колективним договором та чинним законодавством.

При побудові внутрішнього плану рахунків на АТ “НОРД” пропонується використовувати кодифікатор центрів відповідальності, який враховує місце виникнення витрат у розрізі виробничих, загальновиробничих, адміністративних, збутових витрат та інших операційних витрат. Для обліку витрат за центрами відповідальності пропонуються рахунки другого порядку відповідно до розробленого кодифікатора центрів відповідальності. Наприклад, рахунок 2301 призначений для обліку нормативних витрат за центрами відповідальності “Збиральний цех №1” (код 01), рахунок 2304 - для обліку нормативних витрат за центром відповідальності “Цех по виготовленню випалювачів №4”.

На рахунку 23 “Виробництво” на аналітичних рахунках другого, третього порядку деталізується вся необхідна інформація в розрізі центрів відповідальності, статей прямих витрат, фактичних та нормативних витрат з виділенням відхилень по рахунках. Пропонується рахунки другого порядку кодувати (для конкретизації центру відповідальності) двозначним номером. Враховуючи що на АТ “НОРД” шість елементів витрат, для ідентифікації рахунків третього порядку необхідно використовувати однозначний додатковий код. На рахунках третього порядку деталізується інформація про нормативні витрати за відповідними елементами: нормативні матеріальні витрати, витрати на енергоносії, нормативні витрати на оплату праці, витрати на відрахування із заробітної плати, нормативні витрати на амортизацію, інші витрати. У разі необхідності матеріальні витрати можуть бути деталізовані: витрати на сировину та матеріали, витрати на придбання напівфабрикатів, витрати на паливо та енергію, що йдуть на технологічні цілі, витрати на послуги сторонніх організацій виробничого характеру.

Важливою проблемою формування виробничої собівартості продукції є пошук обґрунтованої методики розподілу загальновиробничих витрат, яка здебільшого обумовлюється визначенням бази їх розподілу між окремими видами продукції. Запропоновано принципово новий підхід, де за базу розподілу загальновиробничих витрат рекомендовано маржинальний дохід кожного холодильника. При традиційному підході, наприклад при базі розподілу “прямі матеріальні та трудові витрати”, більше навантаження постійних витрат приймають на себе вироби, які мають найбільші прямі витрати. При цьому підході спостерігається принцип: “чим більші прямі витрати по конкретному виробу, тим більше будуть і накладні витрати, що розподіляються на цей виріб”. Таким чином, більш ресурсомісткі вироби стають менш привабливими з точки зору ефективності виробництва. За запропонованою методикою діє зворотний принцип: більше навантаження накладних витрат приймають більш рентабельні (з точки зору маржинального підходу) вироби, тобто з більшою маржею, що в кінцевому випадку згладжує розбіжності в рентабельності окремих виробів.

Порівняльний аналіз результатів розподілу загальновиробничих витрат на окремі вироби на основі традиційного підходу та запропонованої методики надано в табл. 3.

Таблиця 3 Показники рентабельності окремих виробів АТ “НОРД” при розподілі загальновиробничих витрат на базі “прямих витрат” та “маржинального доходу” (дані за травень 2006 р.)

Вид продукції	Рентабельність моделі при базі розподілу “прямі матеріальні витрати та витрати на оплату праці”, %	Рейтинг моделі за рівнем рентабельності при базі розподілу “прямі матеріальні витрати та витрати на оплату праці”	Рентабельність моделі при базі розподілу “маржинальний дохід”, %	Рейтинг моделі за рівнем рентабельності при базі розподілу “маржинальний дохід”
Н-239-7 Оскар	28,42	1	18,75	2
Н-218-7	26,89	2	19,01	1
Н-218-7 Оскар	22,48	3	16,33	3
Н101-7 Оскар	20,18	4	14,48	6
Н-180-7	20,11	5	15,20	5
Н-239-7	19,61	6	15,57	4
Н-183-7	17,96	7	14,00	7
Н-183-7 Оскар	17,36	8	12,98	10
Н-184-7	14,96	9	13,05	9
Н-241 ЕК	14,15	10	13,16	8
Н-244-6	13,39	11	12,36	11
Н-180-7 Оскар	13,22	12	11,19	15
Н-241	11,74	13	12,02	12
Н-244	11,41	14	11,60	13
Н-245	10,40	15	11,36	14
Н-245-6	10,05	16	11,01	16

Використання запропонованого методу на практиці дало змогу отримати найбільш повну інформацію про ефективність виробництва окремих холодильних приладів і на цій основі скоригувати маркетингову та виробничу стратегію підприємства.

Найважливішим елементом системи управління витратами є аналіз, головною метою якого є інформаційне забезпечення, всебічна оцінка досягнутих результатів та обґрунтування управлінських рішень щодо їх подальшої раціоналізації. Досягнення цієї мети здійснюється шляхом вирішення аналітичних задач, згрупованих у три блоки дослідження: стратегічного аналізу, поточного (оперативного) аналізу, ретроспективного (підсумкового) аналізу. підприємство машинобудування ресурс продукція

Вибір основних оцінних показників залежить від обраної стратегії підприємства і способу формування конкурентних переваг його продукції на ринку. При цьому можуть бути використані як абсолютні показники, так і відносні стосовно суми вкладених витрат. Для покращення організації оперативного та підсумкового контролю витрат на виробництво підприємств машинобудівної галузі розроблено систему відносних аналітичних показників, які дозволяють найбільш повно оцінити ефективність управління не тільки виробничими витратами, але і витратами періоду. Основною перевагою запропонованої системи відносних показників є їх систематизація та взаємоув'язка в групи показників, що доповнюють один одного. Наприклад, сума значень показників окупності собівартості реалізованої продукції, окупності адміністративних та збутових витрат, окупності інших операційних витрат дорівнює значенню узагальнюючого показника рівня загальних операційних витрат у розрахунку на 1 гривню операційних доходів. Застосування групи взаємодоповнюючих показників дозволяє провести факторний аналіз зміни узагальнюючого показника питомих витрат на гривню доходу та визначити основні резерви його зменшення і відповідно контролювати витрати на кожній стадії їх формування. Контроль за рівнем окремих видів витрат має здійснюватись на основі кошторисів, спланованих на основі показників-індикаторів та лімітів витрат, що розраховуються як певна частка від маржинального або валового прибутку.

Важливим інструментом управління витратами є асортиментна політика підприємства, яка ґрунтується на оптимізації товарного випуску на основі матричного аналізу. При формуванні асортиментної політики ефективним інструментом визначення конкурентоспроможності окремих видів продукції є метод МАРКОН. На основі цього методу визначено найбільш привабливі з точки зору ефективності та конкурентоспроможності моделі холодильного обладнання, що виробляються на досліджуваному підприємстві, та їх пріоритетність. Використання цього методу дозволило не просто знизити виробничі витрати, а шляхом зміни асортименту виробленої продукції максимізувати прибуток.

Водночас даний метод має певні недоліки, до яких можна віднести часткове дублювання інформації в окремих показниках, що призводить до розпорошення інформації стосовно переваг і недоліків окремих виробів та збільшує трудомісткість аналітичних процедур. Враховуючи це, пропонується удосконалений варіант матричного аналізу шляхом зменшення кількості контрольних показників і виключення з матриці дублюючих показників (табл. 4).

Таблиця 4 Удосконалений варіант матриці QM для АТ “НОРД” (травень 2006 р.)

М Q	M -1 (білі, велика енергія)	M-0 (чорні, мала енергія)
Q-1 (гіганти)	Білі гіганти 1/1 Н-139-7	Чорні гіганти 1/0 Н-241 Н-241-6 Н-245 Н-244
Q-0 (карлики)	Білі карлики 0/1 Н-183-7; Н-180-7; Н-184-7; Н-218-7; Н-183-7 Оскар; Н-244-6; Н-101-7 Оскар; Н-180-7; Н-241-ЕК; Н-218-7 Оскар; Н-239-7 Оскар	Чорні карлики 0/0 Н-241-7; Н-245-6; Н-548-7; Н-244-7; Н-245-7; Н-184-7 Оскар; Н-244-ЕК; Н-239-7ЕК; Н-245-ЕК; Н-548-7 ЕК

Порівняно з класичним методом МАРКОН, в якому використовується матриця розміром 8х8, у спрощеній моделі розмір матриці зменшено до 2х2. Авторський спрощений варіант матриці ґрунтується на комбінації двох ключових показників: обсяг реалізації (“розмір”) та маржинальний дохід окремих виробів (“енергія”). Використання вдосконаленої спрощеної матриці не знижує інформативності розрахунків і водночас сприяє зменшенню трудомісткості аналітичних процедур. Матричний метод дозволяє провести спільний аналіз внутрішніх і зовнішніх факторів, які формують асортиментну політику підприємства, що дуже важливо для маркетингового і стратегічного контролю. Перевагою матричного аналізу порівняно з методами лінійного програмування є простота у використанні, точність та конкретність розрахунків.

Висновки

Виконане дослідження дозволило сформулювати ряд висновків і пропозицій теоретико-методологічного, методичного і прикладного характеру.

1. Управління компанією як складною відкритою системою визначається напрямами, що формуються як усередині міні-середовища, так і за його межами. У сучасних умовах економічного розвитку країни характерною особливістю управління складними відкритими системами є орієнтація на управління ринковою вартістю компанії, в основі якої лежить система мінімізації витрат. Вартісний підхід до управління компанією передбачає орієнтацію не на окремі компоненти фінансового менеджменту - управління активами підприємства, управління капіталом, доходами, витратами, прибутком, кадрами, - а на їх одночасне врахування.

2. Для вдосконалення інформаційного забезпечення оперативного управління виробничими витратами побудовано інформаційну модель з використанням інформаційно-технологічних карт. З цією метою розроблено та запропоновано для підприємств машинобудування форми внутрішніх звітних документів, які забезпечують контроль за належним здійсненням виробничо-господарських процесів, затверджено періодичність надання документації, розроблено схеми руху документів по всіх місцях виникнення витрат, визначено відповідальні особи за формування і контроль дотримання лімітів та бюджетів витрат.

3. Формування виробничої собівартості продукції значною мірою залежить від обраної бази розподілу загальновиробничих витрат, яка обумовлена специфікою виробничого процесу, структурою витрат, методичними підходами та принципами, що традиційно склалися в окремих галузях. У дисертації за базу розподілу загальновиробничих витрат пропонується обрати “маржинальний дохід”, що дозволить знизити витратне навантаження на ресурсомісткі види продукції. Використання запропонованого методу на практиці проілюструвало його переваги і дозволило скоригувати маркетингову та виробничу стратегію підприємства в напрямі підвищення ефективності його діяльності.

4. З метою планування та прогнозування загальновиробничих, адміністративних та збутових витрат побудовано кореляційно-регресійні моделі їх залежності від обсягу виробництва та розраховано коефіцієнти реагування, які дозволяють при плануванні кошторисів ураховувати тенденції зміни масштабів діяльності. Обґрунтовано доцільність використання запропонованих моделей для розподілу постійних та змінних витрат розрахунковим методом.

5. З метою дослідження впливу витрат на грошові потоки підприємства та їх ув'язки з податковим законодавством обґрунтовано необхідність доповнення класифікації витрат класифікаційними ознаками, які передбачають поділ витрат на: монетарні (грошові) та немонетарні (негрошові); періодичні та разові; витрати, що включаються у валові витрати, та такі, що до них не входять.

6. Для вдосконалення оцінки ефективності управління витратами та посилення дієвості їх контролю розроблено систему взаємозв'язаних відносних показників, які лежать в основі встановлення лімітів витрат для окремих центрів відповідальності та підприємства в цілому. Оскільки кожен вид витрат передбачає наявність відповідного виду доходів, пропонується крім загальних коефіцієнтів окупності витрат використовувати цільові показники окупності витрат, які дозволяють порівнювати витрати і доходи, отримані в результаті відповідного напряму діяльності (операційної діяльності, іншої операційної діяльності, інвестиційної та фінансової діяльності).

7. Управління витратами на стадії планування цільового прибутку має ґрунтуватися на оптимізації асортименту на основі маржинального аналізу. У дисертації запропоновано удосконалений варіант матричного аналізу, перевагами якого є зниження трудомісткості аналітичних процедур та усунення дублювання інформації, що має місце в класичному методі МАРКОН. При цьому інформативність аналітичних оцінок стосовно конкурентоспроможності окремих виробів не знижується, що проілюстровано на даних аналізу. У запропонованій моделі основними критеріальними показниками, що лежать в основі оптимізації асортименту, є: маржа по кожній номенклатурній позиції та обсяг реалізації в натуральному виразі. Суттєвою перевагою такого підходу є те, що метод не оперує повною собівартістю, яка, зазвичай, містить погрішності розподілу накладних витрат, що дозволяє провести спільний аналіз внутрішніх і зовнішніх факторів, які формують асортиментну політику підприємства.

8. Дієвим інструментом підсистеми контролю є нормативний метод планування та обліку витрат, який дає змогу чітко та вчасно фіксувати відхилення від планів та кошторисів як за місцями виникнення витрат, так і за центрами відповідальності. Для посилення контрольної функції системи управління витратами дисертантом запропоновано методичне забезпечення нормативного методу планування та обліку, яке включає розроблені форми внутрішньої документації, систему шифрів причин та винуватців відхилень від планових і нормативних показників; розроблено методику синтетичного та аналітичного обліку відхилень від норм.

9. Для всебічного і детального відображення витрат у системі управлінського обліку розроблено внутрішній план рахунків, який має таку ієрархію інформації: центр відповідальності; вид витрат за елементами (у розрізі елементів восьмого класу); різновид окремих елементів у розрізі виду матеріалів, видів виплат заробітної плати, нарахувань на неї та інших витрат згідно з обліковою політикою підприємства, колективним договором та чинним законодавством. Обґрунтовано доцільність формування єдиного інформаційного поля в системі фінансового та управлінського обліку.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Мокроусова Т.О. Об'єктивна необхідність класифікації матеріальних ресурсів в умовах ринкових відносин // Економіка промисловості. ? 2004. ? №4 (26). - С. 137 - 143.

2. Фендрикова А.А., Мокроусова Т.А. Роль и место планирования на основе бюджетного метода в системе внутрифирменного управления // Економіка промисловості. - 2005. - №1(27). - С. 154 - 161.

Особистий внесок: проведено аналіз можливостей використання методичних підходів внутрішньофірмового управління зарубіжних компаній для українських підприємств в умовах трансформаційної економіки.

3. Мокроусова Т.О. Управлінський облік: суть, значення, проблеми та
перспективи розвитку // Вісник Житомирського державного технологічного університету. Сер.: Економічні науки. - 2005. - №2 (32). - С. 136 - 140.

4. Мокроусова Т.О. Фактори підвищення ефективності використання матеріальних ресурсів // Формування ринкових відносин в Україні. - К.: ДНЕІ. - 2005. - Вип. 5 (48). - С. 86 - 88.

5. Мокроусова Т.А. Управление затратами предприятия на основе внутрифирменной информации // Економіка промисловості. - 2005. - №4 (30). - С. 87 - 91.

6. Мокроусова Т.О. Організація інформаційних потоків в системі управлінського обліку // Вестник национального технического университета “ХПИ”: Темат. вып. “Развитие учета и аудита как основы информационно-аналитической системы предприятия”. - Харьков: НТУ “ХПИ”. - 2005. - №58, т. 3. - С. 187 - 189.

7. Мокроусова Т.О. Методичні підходи до аналізу відхилень в системі управлінського обліку // Проблеми системного підходу в економіці. ? Київ: Нац. авіац. ун-т. - 2006. - Вип. 16. - С. 43 - 46.

8. Мокроусова Т.О., Парасій-Вергуненко І.М. Загальновиробничі витрати: моделювання поведінки витрат на основі кореляційно-регресійного аналізу // Економіка промисловості. - 2006. - №4 (35). - С. 102 - 108.

9. Мокроусова Т.О. Організація інформаційних потоків в системі управлінського обліку // Труды междунар. науч.-практ. конф. “Развитие учета и аудита как основы информационно-аналитической системы предприятия” (17 - 18 нояб. 2005 г.). - Харьков: НТУ “ХПИ”. - 2005. - С. 24.

10. Трансформація управлінського обліку витрат в умовах ринку // Обліково-аналітичні системи суб'єктів господарської діяльності в Україні: Тези Міжнар. наук.-практ. конф. (25 - 26 бер. 2005 р.). - Львів: Львів. нац. ун-т ім. І.Франка. - 2005. - С. 153 - 154.

11. Мокроусова Т.О. Управління бюджетним плануванням на підприємстві // Матеріали ІУ Міжнар. наук. конф. “Розвиток бухгалтерського обліку та контролю в контексті Європейської інтеграції” (19 - 20 трав.) / Житом. держ. технолог. ун-т та Новокраматорський машинобуд. з-д. - Краматорськ. - 2005. - С. 137 - 140.

12. Мокроусова Т.О. Підходи до побудови системи управлінського обліку на підприємстві // Машиностроение и техносфера ХХІ Века: ХІІ Междунар. науч-техн. конф. (г. Севастополь, 12 - 17 сент. 2005 г.). - Донецк: Технополис. - 2005. - Т.2. - С. 283 - 286.

13. Мокроусова Т.О. Організація та методика управлінського обліку на АТ “НОРД” // Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні: Тези доп. Міжнар. наук. конф. (16 - 17 бер. 2006 р.). - К.: КНЕУ. - 2006. - С. 271 - 276.

14. Парасій-Вергуненко І.М., Мокроусова Т.О. Моделювання та прогнозування загальновиробничих витрат на основі кореляційно-регресійного аналізу // Труди міжнар. наук.-практ. конф. “Дослідження та оптимізація економічних процесів” “Оптимум - 2006” (17 - 18 листоп. 2006 р.). - Харьків: НТУ “ХПІ”. - 2006. - С. 27.

Анотація

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.04 - Економіка та управління підприємствами (переробна промисловість). - Інститут економіки промисловості НАН України, Донецьк, 2007.

У дисертації досліджено проблеми управління витратами на великих підприємствах з урахуванням специфіки машинобудівної галузі в умовах вертикальної інтеграції бізнесу.

На основі виявлених особливостей планування, контролю, обліку та аналізу витрат на підприємствах машинобудування удосконалено механізм організації управлінського обліку. Обґрунтовано необхідність упровадження на великих підприємствах нормативного обліку витрат, для чого розроблено методологічні підходи до формування центрів відповідальності, запропоновано форми внутрішньої нормативної документації, удосконалено план рахунків. Запропоновано інформаційно-технологічні карти, що оптимізують інформаційні потоки шляхом регламентації порядку руху внутрішніх звітних документів, періодичність їх складання, відповідальних осіб за своєчасність надання інформації та контроль за станом виконання. Обґрунтовано принципово новий підхід до розподілу загальновиробничих витрат на собівартість продукції. Розроблено моделі поведінки загальновиробничих, адміністративних та витрат на збут залежно від зміни обсягів виробництва. Запропоновано систему взаємозв'язаних збалансованих відносних показників, що характеризують ефективність управління витратами та лежать в основі встановлення лімітів витрат для окремих центрів відповідальності. Удосконалено методику матричного аналізу асортименту випуску продукції для цілей мінімізації витрат та максимізації прибутку.

Аннотация

Мокроусова Т.А. Управление затратами предприятий машиностроения. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.04 - Экономика и управление предприятиями (перерабатывающая промышленность). - Институт экономики промышленности НАН Украины, Донецк, 2007.

В диссертации исследованы актуальные проблемы управления затратами на крупных предприятиях с учетом специфики машиностроительной отрасли в условиях вертикальной интеграции бизнеса.

Обоснованы процедуры управления затратами как подсистемы общего процесса управления производством, особенности управления затратами на крупном предприятии и определены его основные принципы, направления и задачи. Исследована экономическая сущность категории “затраты”, усовершенствована классификация затрат. На основе теоретического изучения концепту-
альных основ теории управления затратами определены основные ее направления с целью согласованности данной системы со стратегическими целями предприятия.

...