1.1 Понятие и экономическое содержание нематериальных активов

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации. Внеоборотные активы - это активы, многократно участвующие в процессе хозяйственной деятельности и переносящие свою стоимость на продукцию по частям. К нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способно приносить организации экономическую выгоду;

ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и др.)

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты нематериальной собственности:

1. деловая репутация и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации;

2. объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);

3. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

4. исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

5. имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных схем;

5. исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

6. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

7. «гудвилл» - разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, образованной в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли (в сравнении со среднеотраслевым её уровнем) за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий;

8. другие аналогичные виды имущественных ценностей предприятия. Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов: юридические и экономические. Юридические критерии. В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и т.п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты.

Экономические критерии. К ним относятся конкретизированная норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года, и способность приносить предприятию доход. Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать в организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок (например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор).

Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.

Непростым для практического применения является такой критерий, принадлежащий, к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Введение в определения нематериальных активов такого критерия может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления доказательств может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия. Например, по налогу на прибыль - нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такая черта, как способность приносить доход, должна быть присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Отдельным вопросом, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности. С января 1995 из пункта о нематериальных активов, исключены лицензии на определенные виды деятельности. Было установлено, что по статье «Организационные расходы» показываются в том числе «расходы по получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности». В этой связи существует мнение ряда специалистов (более часто оно встречается среди работников налоговых органов) о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными активами и, следовательно, затраты на их приобретение должны относиться на счет «Использование прибыли», а не на счет «Нематериальные активы».

Кроме того, в соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. №119 и Госналогслужбы РФ №НП-4-04/172 Н «О лицензировании отдельных видов деятельности» «расходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями на счете «Нематериальные активы». Таким образом, исходя из вышеизложенного содержания нормативных актов и экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление видов деятельности, они подлежат учету в составе нематериальных активов организации. Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации. «Деловая репутация фирмы», «цена фирмы», «гудвилл» - это различные названия очень похожего явления, результат которого оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива. При покупке предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время «деловая репутация организации». Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т.е. ее предпринимательской деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом. Бухгалтерское «признание» деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса.

В современных условиях хозяйствования и в России широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков. В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы.

Как экономическая категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т.е. доход.

Отличительными признаками нематериальных активов являются:

1.отсутствие материально-вещественной формы;

2.длительный период использования - свыше 12 месяцев;

3.возможность идентификации, т.е. выделения из общей массы имущества предприятия;

4.способность приносить организации доход.

Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели, программы ЭВМ и др., а лишь права на их использование. К нематериальным активам относят права, возникающие:

1. из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

2. из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

3. из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; 4. из прав на ноу-хау.

В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.

В этом разделе было рассмотрено понятие и экономическое содержание нематериальных активов, что позволяет рассмотреть их классификацию.

1.2 Классификация нематериальных активов

Среди авторов нет однозначного подхода к классификации нематериальных активов.

Ряд авторов выделяют следующие виды нематериальных активов:

1. Права на использование земельных участков - это часть стоимости взносов участников в уставной капитал формируемых организаций. Стоимость этих прав зависит от оценки земли и определяется по соглашению участников. Она должна быть полностью погашена амортизационными отчислениями до истечения срока полезного использования.

2. Права на объекты производственной или интеллектуальной собственности - это изобретения, патенты, лицензии, товарные знаки промышленные образцы, модели, фирменные знаки.

Объекты интеллектуальной собственности разделяют на два вида: а) регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) б) регулируемые авторским правом. К объектам, регулируемым патентным правом относят:

1. Изобретение, если оно является новым и промышленно применимо (устройство, вещество, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование; 2. Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность, и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет;

3. Полезная модель - конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость;

4. Товарные знаки и торговые марки - право на исключительное использование фирменного наименования юридического лица, а так же на специальные обозначения, отличающие товары и услуги организации от однородных товаров и услуг других организаций. Право использование товарного знака принадлежит только его собственнику или тому, кому он передал свои права. В условиях рыночной экономики товарный знак является дорогостоящим активом компании, поскольку она может продать свой товарный знак или передать право пользования им в качестве вклада в уставный капитал. Право на товарный знак охраняется законом. Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами. Необходимым условием охраны товарного знака является его государственная регистрация. Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на него. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Никто не может использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения его владельца.

Необходимо отметить, что закон охраняет как использование товарного знака в целом, так и какого-либо элемента в составе товарного знака. Несанкционированное использование охраняемого элемента товарного знака без элемента, не подлежащего правовой охране, является нарушением прав на товарный знак; 5. Наименование места происхождения товара - название географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и людскими факторами.

6. Фирменное наименование - индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования. Правовой формой использования фирменного наименования является лицензионный договор;

7. Ноу-хау - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. В отличие от других объектов промышленной собственности ноу-хау не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау, а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче ноу-хау являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействие в практической осуществимости. Ноу-хау включается в состав нематериальных активов организации по стоимости приобретения какого-либо документа о праве пользования такими средствами или иной информацией или по стоимости, определяемой по соглашению учредителями организации.

К объектам, регулируемым авторским правом относят: 1. Программа для ЭВМ, а также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы;

2. База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных. Следует отметить, что авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных. Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы. Часто бывает, что программа для ЭВМ или база данных созданы совместной творческой деятельностью двух и более физических лиц. В этом случае независимо от того, состоит ли программа для ЭВМ или база данных из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение, или является неделимой, каждое из этих лиц признается автором такой программы для ЭВМ или базы данных. Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Обладатели исключительных авторских и смежных прав вправе требовать от нарушителя: 1) признания прав; 2) восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушению;

3) возмещения убытков, включая упущенную выгоду; 4) взыскание дохода, полученного нарушителем вследствие нарушения авторских прав, вместо возмещения убытков; 5) выплаты компенсации в сумме от 10 до 50 000 МРОТ, определяемой по усмотрению суда; 6) принятии иных мер, связанных с защитой авторских прав.

3. Топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

В соответствии с Патентным законом топологии интегральных микросхем не признаются патентоспособными изобретениями. Правовая охрана, предоставляемая законодательством, распространяется только на оригинальную топологию. Оригинальной является топология, созданная в результате творческой деятельности автора. Топология признается оригинальной до тех пор, пока не доказано обратное. Правовая охрана, не распространяется на идеи, способы, системы, технологию или закодированную информацию, которые могу быть воплощены в топологии.

Автором топологии признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого эта топология была создана. Если топология создана совместно несколькими физическими лицами, каждое из этих лиц признается автором такой топологии. Имущественные права на топологию, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю. При нарушении авторского права автор топологии и иной правообладатель может требовать: 1) признания прав; 2) восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушению;

3) возмещения причиненных убытков; 4) принятия иных мер, связанных с защитой их прав. 4. Произведения науки, литературы и искусства. Авторское право распространяется на произведения, обнародованные либо не обнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме. При этом объективной является письменная форма; устная форма; звуко- или видеозапись; изображение; объемно-пространственная форма и другие формы. Авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания.

Название произведения также подлежит охране как объект авторского права в том случае, если является результатом творческой деятельности автора и может использоваться самостоятельно.

Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, принадлежит его автору. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, то есть работодателю. 5. Лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года. Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.

Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Организационные расходы состоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.

Расходы по НИОКР - затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Затраты по НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.

6. Деловая репутация организации («гудвилл») - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно - финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям. Другая группа авторов выделяют следующие виды нематериальных активов:

1. Права на пользование земельным участком

2. Права на объекты на объекты производственной и интеллектуальной собственности, к ним относятся:

а) Патенты дают их владельцам исключительные права пользования, производства и продажи продуктов или процессов на период установленный законодательством. Патентные права могут вноситься участниками в качестве своего вклада в уставный капитал или могут приобретаться за плату;

б) Торговые знаки и торговые марки;

в) Ноу-хау - это представляющие большую ценность накопленные организацией научные и технические знания, производственный опыт;

г) Цена фирмы («гудвилл»);

д) Права на промышленные образцы составляют исклчительную привилегию на использование художественно-конструкторских решений (дизайн), определяющих внешний вид продукции;

е) Авторские права

ж) Программные продукты для ЭВМ с технической и эксплуатационной документацией, а также комплексы программных средств. Все это позволяет в рамках рассмотренных проблем предоставить состояние нематериальных активов на предприятии.

2. Состояние нематериальных активов на предприятии