Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Економічний аналіз діяльності туристичних компаній

Вимога своєчасності реєстрації і передання економічної інформації пов'язана з необхідністю скорочення часу між виникненням відхилень від запрограмованих параметрів об'єкта аналізу і вжиттям заходів для їх ліквідації.

Інформація, що використовується в економічному аналізі, повинна бути грамотно, охайно, привабливо відображена на матеріальних носіях. Культура складання річного звіту як джерела інформації є своєрідним засобом реклами діяльності підприємства. Від того наскільки грамотно й охайно він складений, залежить успіх підприємства в діловому світі.

Економічний аналіз ґрунтується на системі показників, на комплексному використанні низки джерел економічної інформації.

В економічній літературі описані різні класифікаційні ознаки і види економічної інформації:

1. За відношенням до предмета дослідження інформація поділяється на основну і допоміжну.

2. Залежно від змісту розрізняють економічну, соціальну, правову, науково-технічну інформацію. Кожна з цих груп поділяється на підгрупи. Наприклад, група економічної інформації поділяється на облікову, звітну, нормативну та ін. Науково-технічна інформація включає патентну, конструкторську, технологічну інформацію та ін.

3. За відношенням до об'єкта аналізу інформація є внутрішньою і зовнішньою. Внутрішня інформація формується в межах об'єкта аналізу, зовнішня - виникає за його межами. Наприклад, підприємство аналізує попит на свою продукцію. При цьому дані показники можливого обсягу її виробництва на конкретному підприємстві будуть внутрішньою інформацією, а показники місткості регіонального ринку цієї ж продукції - зовнішньою.

4. За ступенем охоплення об'єкта інформація може бути загальною і локальною (тематичною). Якщо об'єктом дослідження є попит, то його аналіз виходить далеко за межі підприємства-виробника і передбачає аналіз ринку, політики конкурентів, соціальних, демографічних, географічних, загальноекономічних, політичних факторів. Локальна - це відомості не про весь об'єкт, а тільки про якусь його частину. Так, вивчаючи падіння попиту на продукцію підприємства, можуть звертати увагу тільки на його цінову політику, не зачіпаючи питання якості, реклами, збуту та іншого.

5. За періодичністю надходження інформацію можна ділити на регулярну і епізодичну.

Джерелом регулярної інформації є статистична і бухгалтерська звітність; джерелом епізодичної інформації - матеріали одноразових обстежень, виробничих нарад, первинні документи.

6. За ступенем постійності інформація класифікується як постійна, умовно-постійна і змінна. Постійна зберігає своє значення тривалий час, наприклад, назви і шифри виробів, плани рахунків бухгалтерського обліку. До умовно-постійної належить інформація, яка зберігає своє значення упродовж певного інтервалу часу (наприклад, планові показники). Змінна інформація характеризується або випадковістю виникнення в часі, або частою зміною кількісних чи якісних характеристик (наприклад, виробничий брак, обсяг виробництва, ціни за умов нестабільної економіки, попит на товари тощо).

7. За джерелами документування можна виокремити інформацію облікову і необлікову. До облікових джерел відносять планово-нормативні показники, показники фінансового, статистичного, податкового обліку і звітності. До планово-нормативних джерел інформації належать показники бізнес-планів, норми витрачання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, розцінки, тарифні ставки, норми виробітку, амортизаційні відрахування та ін. До планово-нормативних джерел також відносять постанови відповідних державних, фінансових і банківських органів.

Фінансовий, управлінський, статистичний облік, звітність використовується для виявлення динаміки економічних показників і рівня використання виробничих ресурсів, вивчення фінансового стану підприємства, оцінки впливу факторів на узагальнені показники ефективності, з'ясування причин і вивчення умов досягнутого рівня виробництва.

За місцем використання звітність умовно поділяють на внутрішню і зовнішню. На відміну від внутрішньої звітності, яку розробляють самі суб'єкти господарювання і яка використовується тільки усередині підприємства менеджерами різних рівнів, зовнішня звітність затверджується певними урядовими структурами і використовується також за межами підприємства органами державного управління (міністерствами, відомствами, органами державної статистики, фінансовими органами тощо) та іншими користувачами (акціонерами, інвесторами, контрагентами, банками). До внутрішньої звітності відносять внутрішньогосподарську (управлінську) звітність.

Система внутрішньої (управлінської) звітності є важливою складовою процесу управління підприємством, тому її слід розробляти з урахуванням потреб у тій чи іншій інформації і з урахуванням можливостей використання такої інформації для ухвалення управлінських рішень і впливу на об'єкт управління.

Щоб створити ефективну систему внутрішньої звітності, необхідно вивчити та з'ясувати потреби різних користувачів інформації. Вивчення інформаційних потреб працівників управлінських підрозділів дає можливість організувати інформаційний сервіс і постачати необхідну для управлінських функцій інформацію. Задоволення потреб працівників необхідною їм інформацією цілком залежить від якості сформульованих запитів на таку інформацію. Щоб чітко визначити в запиті свої інформаційні потреби, спеціаліст повинен усвідомлювати виробничі завдання та знати, які економічні показники потрібні для вивчення та аналізу. Як свідчить досвід, спеціалісти не завжди мають відповідні знання для того, щоб визначити потреби в інформації, через що інформація, яку вони отримують, не завжди відповідає потребі.

Упроваджуючи систему та форми фінансового обліку, підприємство повинно створити всі необхідні умови для ведення управлінського обліку. Основною відмінністю організації управлінського обліку є те, що законодавством не встановлені жодні обов'язкові для виконання умови. Крім того, система управлінського обліку та принципи, які використовуються при організації управлінського обліку, не повинні розкриватись у фінансових звітах підприємства. В організації управлінського обліку доцільно поєднувати документи управлінського та фінансового обліку.

Основою для складання внутрішньої звітності слугує нормативно-довідкова та фактична інформація аналітичного обліку.

Форма внутрішньої звітності повинна максимально розкривати зміст її показників та бути зрозумілою для конкретного користувача інформації - менеджера, для якого складений звіт.

Порядок складання внутрішньої звітності прямо пов'язаний зі структурою цехів, відділів і служб підприємства.

Управлінська звітність повинна охоплювати відомості за період, який дасть можливість найбільш повно провести аналіз діяльності підприємства та спланувати його майбутню роботу. Вона повинна задовольняти потреби управлінського персоналу в інформації, чітко розмежованій за галузями діяльності, сферами компетенції та відповідальності кожного менеджера.

Різноманітність функцій, які виконують окремі підрозділи підприємства, визначає склад і зміст інформації, що входить до внутрішньої звітності.

Форми звітів залежать від їх змісту, призначення та напрямів використання інформації. Наприклад, якщо асортимент продукції невеликий і звіт про продаж складається щоденно, в двох примірниках (перший передається керівнику, а другий - в бухгалтерію, де інформація звіту щоденно заноситься в комп'ютер і у всі накопичувальні регістри обліку, а потім автоматично здійснюються бухгалтерські операції), то його форма може бути довільною.

Якщо ж підприємство випускає декілька видів продукції, має багато постачальників або облік недостатньо автоматизований, то складання звітів про продаж доцільно розбити на два етапи: спочатку складаються звіти про продаж за визначеною ознакою або групою ознак (наприклад, за видами продукції, місцями зберігання, покупцями тощо), а потім дані з цих довідок групуються у зведених звітах про продаж (або інформації про продаж). При цьому інформація про продаж міститься в декількох спеціалізованих звітах, наприклад, у звіті про канали збуту або звіті за групами покупців (постійні клієнти, разові покупки тощо).

Отже, сутність управлінської звітності визначається як інтегрована система обліку, нормування, планування, контролю та аналізу, яка систематизує інформацію для оперативних управлінських рішень і координації проблем майбутнього розвитку підприємства.

Зовнішню звітність, залежно від джерел інформації та показників, які вона містить, поділяють на фінансову, податкову, спеціальну і статистичну.

Річна фінансова звітність складається на завершальній стадії фінансового обліку і включає шість типових форм, які заповнюються та подаються за встановленими адресами.

Подання підприємствами та організаціями статистичної звітності регламентовано Законом України "Про державну статистику". Згідно з цим Законом усі юридичні особи та їх філії, відділення, представництва і фізичні особи, які провадять підприємницьку діяльність, структурні підрозділи безплатно, у повному обсязі й у визначені строки мають подавати органам державної статистики достовірну статистичну інформацію.

Особливість статистичної діяльності полягає у тому, що кожний статистичний продукт має свої терміни підготовки, повинен відповідати певним критеріям якості (коректність та адекватність методологічних підходів, повнота охоплення, достовірність інформації, репрезентативність даних тощо), а також мати споживача. Водночас статистична діяльність є дуже масштабною. Для неї характерні великі обсяги статистичного продукту, надзвичайно розгалужена мережа респондентів - осіб або сукупності осіб, які підлягають статистичному спостереженню, та широке коло користувачів статистичної інформації.

Забезпечують респондентів бланками, а також збирають та опрацьовують ці форми органи державної статистики.

Статистична звітність підлягає класифікації за різними ознаками.

Так, за частотою подання статистичну звітність поділяють на періодичну і річну.

Періодична звітність (місячна, квартальна, річна) охоплює показники поточної діяльності суб'єктів господарювання.

Річна звітність відображає головні підсумки фінансово-виробничої діяльності суб'єктів за рік.

Частота подання звіту зазначена на кожному звіті у його правій адресній частині під назвою. Одна звітна форма може складатися й подаватися щокварталу і наростаючим підсумком за рік.

Із широкого переліку звітно-статистичної документації можна виокремити форми статистичної звітності, які подають усі підприємства незалежно від форм власності та видів діяльності. Таку звітність називають загальнодержавною.

Однак державні статистичні спостереження провадять щодо окремих видів діяльності, тому для підприємств різних галузей і видів діяльності передбачена своя "специфічна" звітність про процеси, що відбуваються, та результати їх діяльності. Це звітність підприємств певних галузей і видів діяльності. Належність підприємств до тієї чи іншої галузі визначають органи державної статистики відповідно до Класифікації видів економічної діяльності (КВЕД).

Форми статистичної звітності розробляє та затверджує Державний комітет статистики. Проте звітність підприємств певних галузей і видів діяльності може бути розроблена відповідними міністерствами і відомствами за погодженням з Держкомстатом.

Податкова звітність складається на основі даних податкового обліку для розрахунку податків.

Спеціальна звітність - це звітність для органів соціального страхування, відомча та інша, яку складають на основі даних фінансового обліку.

До необлікових джерел інформації належать дані спостережень, анкетування та усне опитування, технічна документація, акти ревізій, матеріали аудиту, рішення суду, пояснювальні і доповідні записки та ін.

Результати спостережень, а це можуть бути матеріали особистих спостережень, хронометражу, фотографії робочого дня, допомагають поглибити і деталізувати показники звітності. Наприклад, шляхом фотографування робочого дня можна вивчити ефективність використання робочого часу робітників та устаткування.

Вивчення пояснювальних записок порушників трудової дисципліни, заяв працівників на відпустки без збереження заробітної плати, інформації про захворювання (листки непрацездатності) допомагає з'ясувати причини прогулів, простоїв, необхідність надання відпусток за дозволом адміністрації; з'ясувати причини і частоту захворювань, розробити заходи з попередження прогулів, простоїв, з профілактики захворювань, поліпшення умов праці.

Анкети та опитування допомагають отримати необлікову інформацію, що стосується вивчення думок спеціалістів, експертів, споживачів про раціональні шляхи і засоби розв'язання окремих виробничих питань і питань збуту продукції, виявлення резервів виробництва.

Технічна документація використовується для вивчення технічного рівня виробництва, оцінки прогресивності технічних і організаційних можливостей підприємства.

Матеріали ревізій, аудиту дають змогу виявити недоліки в організації облікової роботи, порушення чинного законодавства, на підприємстві.

За обсягом і змістом основою для економічного аналізу є обліково-звітна інформація, завдяки таким особливостям: суцільне неперервне відображення в обліку всіх операцій, що відбуваються на підприємстві (постачання, виробництво, збут, стан та використання ресурсів, розрахункові відносини з покупцями, постачальниками, бюджетом, банком, персоналом, використання грошових коштів та ін.), їх документальне оформлення та узагальнення в грошовому вираженні; високі аналітичні можливості.

8. За каналами проходження інформацію поділяють на вхідну і вихідну. Склад вхідної економічної інформації передусім визначається колом завдань, які розв'язуються за її допомогою, і потребами споживачів. Вхідна інформація часто буває директивною, нормативно-плановою і довідковою. Тому, як правило, при проходженні вона не зазнає суттєвих змін, однак, виступаючи як вхідна для підприємства загалом, вона може бути вихідною з боку адміністрації для внутрішніх підрозділів. Відповідно зовнішня інформація буде вхідною, а внутрішня - вихідною. Вихідні дані можна одержати з бухгалтерської, статистичної звітності і первинного обліку. В цьому випадку вони будуть постійними або умовно-постійними.

9. За відношенням до процесу засвоєння інформація поділяється на первинну і вторинну. Первинна інформація реєструється на місці її виникнення без будь-яких перетворень: дані первинного обліку, звітності підприємства, інвентаризації, обстежень та ін. Вторинна інформація - це та, яка надійшла до об'єкта аналізу ззовні і пройшла етап перетворень (наприклад, матеріали періодичних видань).

10. За відношенням до часу ухвалення управлінських рішень інформація поділяється на попередню, оперативну і підсумкову.

Попередня використовується на етапі розробки стратегії і тактики підприємства, планування його діяльності на майбутній період. Вона включає матеріали розроблених прогнозів, спеціально проведених обстежень, звітності, нормативні документи.

Оперативна інформація використовується в процесі оперативного, поточного аналізу для перевірки відповідності фактичних показників запланованим і включає нормативні, планові дані, дані первинного обліку і звітності. Можуть використовуватися і зовнішні джерела інформації (наприклад, прайс-листи) для визначення відповідності цінової політики підприємства рівню ринкових цін на аналогічну продукцію.

Оперативна інформація повинна містити мінімальну кількість показників за їх максимальної змістовності. Це дає змогу швидко реагувати на відхилення від програми.

Підсумкова інформація служить для оцінки діяльності підприємства на певну дату і за конкретний період часу, яким може бути звітний період або час розробки і впровадження будь-якого проекту. Носієм підсумкової інформації насамперед є звітність.

Річна фінансова звітність складається на завершальній стадії фінансового обліку. Вона включає шість типових форм, які заповнюються та подаються за встановленими адресами:

1. Баланс підприємства, в якому відображається фінансовий стан підприємства, його активи, власний капітал і зобов'язання на певну дату.

2. Звіт про фінансові результати - відображаються доходи, витрати, прибутки і збитки підприємства.

3. Звіт про власний капітал - відображаються зміни у складі власного капіталу, напрями розподілу чистого прибутку підприємства.

4. Звіт про рух грошових коштів - відображаються надходження і видатки грошових коштів у результаті операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства.

5. Примітки до фінансової звітності - це сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію та обґрунтованість статей фінансових звітів, а також іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

6. Додаток до річної фінансової звітності - Інформація за сегментами. У додатку деталізуються доходи підприємства, витрати, фінансові результати, активи, зобов'язання за звітними сегментами.

Звітними сегментами є:

o господарський сегмент, що відображає види продукції, способи її розповсюдження, характер виробництва, категорію покупців;

o географічний виробничий сегмент - відображає географічні регіони, в яких розміщено виробництво продукції, тобто за місцями провадження діяльності;

o географічний збутовий - обирається за ознакою розташування основних ринків збуту та покупців продукції, тобто за географічними регіонами, в які реалізується (в яких купують) продукцію підприємства.

До користувачів фінансових звітів належать існуючі та потенційні інвестори, працівники підприємства, кредитори, клієнти, урядові установи та громадськість. Інформаційні потреби основних споживачів фінансових звітів узагальнені в табл. 5.1.

туристична компанія економічний статистичний

Таблиця 5.1. КОРИСТУВАЧІ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА ЇХНІ ІНФОРМАЦІЙНІ ПОТРЕБИ

Фінансова звітність, складена згідно з П(С)БО, задовольняє загальні інформаційні потреби користувачів, через це окремі групи користувачів можуть висувати додаткові вимоги до інформації. Наприклад, уряд країни може вимагати додаткових звітів для визначення і контролю податків. Своєю чергою, керівництво підприємства визначає склад і зміст внутрішньої звітності, необхідної для планування, аналізу та ухвалення рішень.

Необхідною умовою правдивого відображення діяльності підприємства є подання інформації у спосіб, який забезпечує якісні характеристики фінансових звітів і дотримання основних принципів їх підготовки (рис. 5.1).

П(С)БО виокремлює чотири основні якісні характеристики фінансової інформації: дохідливість, доречність, достовірність, зіставність.

Дохідливість - це якість інформації, яка дає можливість користувачам однозначно тлумачити її значення за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.

Доречність характеризує здатність інформації впливати на ухвалення рішень користувачами та допомогти їм оцінити минулі, поточні та майбутні події. Вона визначається суттєвістю, своєчасністю та можливістю використання для прогнозування.

Рис. 5.1. Якісні характеристики та принципи подання інформації у фінансових звітах

Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильний розрахунок можуть вплинути на рішення користувачів. Своєю чергою, включення в звіт несуттєвої інформації може погіршити її зрозумілість.

Найдостовірніша інформація втрачає сенс, якщо вона надана користувачам із запізненням, тому фінансові звіти мають бути надані користувачам своєчасно, в строки, що забезпечують їх ефективне використання.

Інформація, наведена у фінансових звітах, повинна не тільки відображати результати минулої діяльності, а й бути корисною для прогнозування майбутніх прибутків, дивідендів та інших виплат.

Достовірність інформації означає, що вона не містить помилок та упереджених суджень.

Зіставність інформації характеризує можливість користувачів звітності порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди, фінансові звіти різних підприємств. Таке порівняння дає можливість оцінити динаміку розвитку підприємства та його позиції на ринку.

Передумовою зіставності є наведення відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни. Обліковою політикою вважають певні принципи, основи, домовленості, правила та практику, прийняті підприємством для складання та подання фінансових звітів.

Фінансова звітність підприємства формується з дотриманням певних принципів.

Принцип автономності підприємства передбачає розгляд підприємства як юридичної особи, яка відокремлена від власників. Тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства.

Принцип безперервної діяльності передбачає оцінку активів, зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі. Припустімо, що підприємство збирається припинити свою діяльність (ліквідуватися). У процесі ліквідації воно має покрити усі свої зобов'язання (спочатку перед кредиторами, потім перед власниками). Переважна оцінка статей балансу за історичною собівартістю за таких обставин втрачає доречність. Для достовірності звітності їх слід переоцінити за ринковою вартістю.

Принцип історичної (фактичної) собівартості визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Принцип періодичності припускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат передбачає визначення фінансових результатів шляхом зіставлення доходів звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності в момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Згідно з принципом повного висвітлення, фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що ухвалюються на її основі. За цим принципом, звітність не обмежується балансом, звітами про фінансові результати, власний капітал та рух грошових коштів, а й містить примітки, які надають інформацію про облікову політику підприємства та її зміну, а також додаткові пояснення до окремих статей цих звітів. Крім того, в примітках розкриваються важливі для користувачів фінансової звітності операції з пов'язаними сторонами, події, які відбулися після дати балансу, наприклад, оголошення дивідендів за акціями тощо.

Принцип послідовності вимагає постійного, з року в рік, застосування підприємством обраної ним облікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обгрунтована і розкрита у фінансовій звітності, відповідно до П(С)БО.

Принцип обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Це означає, що збитки та зобов'язання слід відображати в бухгалтерському обліку відразу ж після отримання свідчення про ймовірність їх виникнення, а активи та доходи - лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені. Тому, наприклад, сумнівну дебіторську заборгованість слід списувати на витрати та вираховувати із загальної суми дебіторської заборгованості в тому періоді, коли з'явилися сумніви щодо можливості її сплати. Проте обачність не означає створення прихованих або надмірних резервів, навмисного заниження оцінки активів і доходів чи завищення зобов'язань або витрат.

Згідно з принципом превалювання змісту над формою, операції на підприємстві повинні обліковуватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Наприклад, реалізація продукції означає перехід права власності до іншої сторони. Однак, якщо угода забезпечує подальше використання продавцем економічних вигод, втілених у проданому активі, відображення цієї операції як реалізації не забезпечить правдивого подання інформації про неї у фінансовій звітності.

Принцип єдиного грошового вимірника передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій оцінці.

Фінансова звітність може бути консолідованою і зведеною.

Консолідована фінансова звітність - звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів юридичної особи та її дочірних підприємств як єдиної економічної одиниці.

Зведена фінансова звітність - звітність, яку складають органи виконавчої влади, до сфери яких належать підприємства державної форми власності, або органи, яким належить майно, комунальної форми власності.

Звітність відіграє велику роль, оскільки є важливим засобом інформації для визначення перспективності розвитку підприємства, його привабливості для акціонування. Саме на підставі звітної інформації можна визначити фінансовий стан підприємства, джерела отриманого прибутку і напрями його розподілу, джерела формування основних і оборотних засобів, виявити зміни в структурі фінансових джерел і фактори, які їх зумовили. На основі звітних даних розраховуються показники ліквідності підприємства, його платоспроможності, рентабельності, фінансової стійкості та інші. її використовують не тільки для економічного аналізу діяльності окремого підприємства з метою отримання інформації, необхідної для управління, а й для узагальнення результатів у масштабі галузей, а також на рівні держави. В цьому контексті ринкова економіка висуває серйозні вимоги до ефективності використання показників звітності підприємств та глибини їх аналізу.

Значення звітності полягає й у тому, що вона є джерелом інформації для різних користувачів, які потребують такої інформації. Економічне середовище охоплює різні групи осіб, які повинні знати або мають бажання отримати інформацію про діяльність підприємства. При цьому різні групи користувачів зацікавлені в отриманні саме тієї інформації, яка задовольняє їхні запити і є необхідною у кожному конкретному випадку.

Окрім інформаційного значення, звітність має контрольне значення, оскільки дає можливість на основі відображених у ній показників контролювати правильність нарахування загальнообов'язкових податків, внесків і платежів, які підприємства повинні сплачувати до бюджету.

Контрольне значення звітності полягає також у тому, що вона дає можливість державним органам управління виявляти та припиняти діяльність підприємств, які ухиляються від оподаткування і не легалізують своєї діяльності. При неподанні звітів підприємство автоматично потрапляє до переліку порушників чинного законодавства і до такого підприємства застосовують процедури з'ясування усіх обставин його діяльності (юридична та фактична адреса фірми, склад засновників, керівників, банківські установи, у яких підприємством відкриті рахунки, прізвища осіб, уповноважених ставити підписи на банківських документах тощо). Отже, поряд з іншими заходами, що дають змогу викривати підприємства які працюють нелегально, звітність слугує одним із способів виявлення припинення діяльності таких фірм.

Отже, звітність дає можливість не лише узагальнювати та накопичувати інформацію про окремі показники, вона слугує дієвим засобом контролю за правильністю обчислення встановлених державою податків, внесків і платежів, своєчасним здійсненням розрахунків підприємств за нарахованими на основі звітів зобов'язаннями.

Размещено на Allbest.ru